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勞務(wù)派遣,是勞務(wù)派遣公司為了滿足用工單位對于各類臨時性、輔助性或替代性的靈活用工需求,將員工派遣至用工單位,接受用工單位管理并為其提供勞動的服務(wù)。勞務(wù)派遣最顯著的特征是勞務(wù)力的雇傭和使用相分離,獨立勞務(wù)關(guān)系所提供的勞務(wù)屬于增值稅應(yīng)稅范圍,其稅務(wù)處理有別于存在雇傭關(guān)系的一般勞動合同用工。本文從勞務(wù)派遣適用增值稅政策、企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定、發(fā)票開具及會計處理等方面進行具體分析。
勞務(wù)派遣適用增值稅稅率(征收率)
勞務(wù)派遣服務(wù)是一種現(xiàn)代服務(wù),根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)的規(guī)定,屬于商務(wù)輔助服務(wù)中的人力資源服務(wù),一般納稅人適用增值稅稅率為6%,小規(guī)模納稅人適用征收率為3%。
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步明確全面推開營改增試點有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費公路通行費抵扣等政策的通知》(財稅〔2016〕47號)對勞務(wù)派遣服務(wù)的增值稅處理給予差額納稅的特殊政策安排。納稅人選擇差額納稅的,以取得的全部價款和價外費用,扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額,按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。
因而,小規(guī)模納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)適用簡易計稅方法時,應(yīng)區(qū)分是否差額征稅有3%、5%兩檔征收率。
勞務(wù)派遣的企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定
企業(yè)提供勞務(wù)派遣服務(wù)所取得的收入,通過“主營業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”等科目核算,計入企業(yè)所得稅收入總額,按規(guī)定減除各項扣除及允許彌補的以前年度虧損后,計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅現(xiàn)行政策有關(guān)勞務(wù)派遣業(yè)務(wù)的特別規(guī)定,主要影響接受勞務(wù)派遣企業(yè)。
企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工所實際發(fā)生的支出,應(yīng)分兩種情形在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時予以扣除:
一是,按照協(xié)議(合同)約定直接支付給勞務(wù)派遣公司的費用,應(yīng)作為勞務(wù)費支出;
二是,直接支付給員工個人的費用,應(yīng)作為工資薪金支出和職工福利費支出。其中屬于工資薪金支出的費用,準(zhǔn)予計入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù),作為計算其他各項相關(guān)費用扣除的依據(jù)。也就是說,用工單位支付的勞務(wù)派遣費用,屬于工資薪金支出的部分,準(zhǔn)予計入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)。
值得關(guān)注的是,勞務(wù)派遣員工薪資支出還可以作為研發(fā)費用加計扣除的人員人工費用歸集。為進一步激勵企業(yè)加大研發(fā)投入,更好地支持科技創(chuàng)新,近年來不斷出臺政策加大企業(yè)研發(fā)費用稅前加計扣除力度,《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于進一步完善研發(fā)費用稅前加計扣除政策的公告》(財政部 稅務(wù)總局公告2023年第7號)將現(xiàn)行適用75%加計扣除比例的企業(yè)研發(fā)費用稅前加計扣除比例全部提高至100%。研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍,包括人員人工費用、直接投入費用、折舊費用等,其中人員人工費用指直接從事研發(fā)活動人員的工資薪金、基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金,以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費用?!秶叶悇?wù)總局關(guān)于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2017年第40號)明確,接受勞務(wù)派遣的企業(yè)按照協(xié)議(合同)約定支付給勞務(wù)派遣企業(yè),且由勞務(wù)派遣企業(yè)實際支付給外聘研發(fā)人員的工資薪金等費用,屬于外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費用。
此外,接受的勞務(wù)派遣用工人數(shù)還影響小型微利企業(yè)從業(yè)人數(shù)的計算。小型微利企業(yè)可享受企業(yè)所得稅降低稅率的優(yōu)惠政策,《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于小微企業(yè)和個體工商戶所得稅優(yōu)惠政策的公告》(財政部 稅務(wù)總局公告2023年第6號)將小型微利企業(yè)在2023年1月1日至2024年12月31日期間的企業(yè)所得稅實際稅負(fù)降為5%。所稱小型微利企業(yè),是指從事國家非限制和禁止行業(yè),且同時符合年度應(yīng)納稅所得額不超過300萬元、從業(yè)人數(shù)不超過300人、資產(chǎn)總額不超過5000萬元等三個條件的企業(yè)。這里的從業(yè)人數(shù),包括與企業(yè)建立勞動關(guān)系的職工人數(shù)和企業(yè)接受的勞務(wù)派遣用工人數(shù),即勞務(wù)派遣用工人數(shù)應(yīng)計入用工單位的從業(yè)人數(shù)。本著合理性原則,勞務(wù)派遣公司可不再將勞務(wù)派出人員重復(fù)計入本公司的從業(yè)人數(shù)。
勞務(wù)派遣的計稅方式及發(fā)票開具
勞務(wù)派遣服務(wù)因增值稅納稅人類型及所適用計稅方法不同,具體有以下三種計稅方式:
一是,一般納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)適用一般計稅方法,以取得的全部價款和價外費用為銷售額,按照6%的稅率計算繳納增值稅,通過增值稅發(fā)票管理系統(tǒng)中正常開票功能,全額開具增值稅專用發(fā)票。用工單位接受勞務(wù)派遣服務(wù),以取得的增值稅專用發(fā)票上注明的稅額,按規(guī)定抵扣進項稅額。
二是,小規(guī)模納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)適用簡易計稅方法,以取得的全部價款和價外費用為銷售額,按照3%的征收率計算繳納增值稅。納稅人可通過系統(tǒng)中正常開票功能,以取得的全部價款和價外費用,依3%征收率全額開具增值稅普通發(fā)票;也可選擇以取得的全部價款和價外費用,開具征收率為3%的增值稅專用發(fā)票。用工單位取得派遣單位開具的增值稅專用發(fā)票,以發(fā)票上注明的稅額按規(guī)定抵扣進項稅額。
三是,差額征稅的特殊簡易計稅方式。無論一般納稅人還是小規(guī)模納稅人均可選擇差額納稅。以取得的全部價款和價外費用,扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額,按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。選擇差額納稅的納稅人,向用工單位收取用于支付給勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用,不得開具增值稅專用發(fā)票,可以開具普通發(fā)票。按照現(xiàn)行政策規(guī)定適用差額征稅辦法繳納增值稅,且不得全額開具增值稅專用發(fā)票的(財政部、稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外),根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)稅收征收管理事項的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第23號)的規(guī)定,納稅人自行開具或者稅務(wù)機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票時,通過增值稅發(fā)票管理系統(tǒng)中差額征稅開票功能,錄入含稅銷售額(全部價款和價外費用)和扣除額(支付給勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用),系統(tǒng)自動計算稅額和不含稅金額,備注欄自動打印“差額征稅”字樣。需要注意的是,差額征稅開票功能開具的增值稅專用發(fā)票,以差額部分按5%征收率計算稅額,然后倒擠出銷售額,故票面上注明的稅額與銷售額之間并無直接對應(yīng)比例關(guān)系,發(fā)票開具不應(yīng)與其他應(yīng)稅行為混開。
提供勞務(wù)派遣服務(wù)選擇差額征稅的,也可以取得的全部價款和價外費用,按5%的征收率全額開具增值稅普通發(fā)票;也可或選擇部分開具增值稅專用發(fā)票,部分開具普通發(fā)票。選擇后一種開票方式的,代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金,無論一般納稅人還是小規(guī)模納稅人,均應(yīng)按5%的征收率開具增值稅普通發(fā)票。而取得的全部價款和價外費用扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的差額部分,按5%的征收率開具增值稅專用發(fā)票。用工單位可就取得的增值稅專用發(fā)票上注明的稅額,按規(guī)定予以抵扣。
勞務(wù)派遣的會計處理
提供勞務(wù)派遣服務(wù)因不同的增值稅計稅方式,其會計處理也不盡相同。根據(jù)《財政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會計處理規(guī)定〉的通知》(財會 〔2016〕22號)的規(guī)定,主要有以下三種處理方式:
一是,一般納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)適用一般計稅方法,應(yīng)當(dāng)按應(yīng)收或已收的金額,借記“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”“銀行存款”等科目,按取得的服務(wù)收入金額,貸記“主營業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”等科目,同時按取得的全部價款和價外費用依6%的稅率計算增值稅額,貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。如采用簡易計稅方法計算應(yīng)納增值稅額的,貸記“應(yīng)交稅費——簡易計稅”科目。
二是,小規(guī)模納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)適用簡易計稅方法,按照3%的征收率計算繳納增值稅的,應(yīng)當(dāng)按應(yīng)收或已收的金額,借記“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”“銀行存款”等科目,按取得的服務(wù)收入金額,貸記“主營業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”等科目,同時按取得的全部價款和價外費用依3%的征收率計算增值稅額,貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目。
上述兩種情形,如出現(xiàn)納稅人先開具發(fā)票等增值稅制度確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時點早于會計制度確認(rèn)收入時點的,應(yīng)將應(yīng)納增值稅額,借記“應(yīng)收賬款”科目,貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”或“應(yīng)交稅費——簡易計稅”科目。待會計上符合收入確認(rèn)條件時,再以剔除增值稅額后的服務(wù)費金額借記“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”“銀行存款”等科目,貸記“主營業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。
三是,差額征稅的增值稅會計處理。勞務(wù)派遣單位選擇差額納稅,發(fā)生相關(guān)成本費用,如代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金,允許扣減銷售額。發(fā)生成本費用時,按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額,借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目,貸記“應(yīng)付賬款”“銀行存款”等科目。待納稅義務(wù)發(fā)生時,按允許抵扣的稅額,借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額抵減)”或“應(yīng)交稅費——簡易計稅”科目(小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目),貸記“主營業(yè)務(wù)成本”科目。
【案例】A人力資源公司是一家勞務(wù)派遣公司(增值稅一般納稅人),與B公司簽訂勞務(wù)派遣合同。2023年2月A公司收到B公司支付的勞務(wù)派遣費用138萬元,其中需代發(fā)勞務(wù)派遣人員工資90萬元,福利費用6萬元,支付社會保險及住房公積金等支出25.2萬元,管理費用16.8萬元。A公司選擇差額納稅。
A公司2023年2月取得的勞務(wù)派遣服務(wù)收入, 以取得的全部價款和價外費用138萬元,扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金121.2萬元(90+6+25.2)后的余額16.8萬元為收入額,依5%的征收率計算應(yīng)繳納增值稅為0.8萬元[(138-90-6-25.2)÷(1+5%)×5%]。其主要的會計處理分錄如下:
第一步:全額確認(rèn)勞務(wù)派遣收入與銷項稅額
借:銀行存款 1,380,000.00
貸:主營業(yè)務(wù)收入 1,314,285.71
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 65,714.29
第二步:確認(rèn)可扣減的成本費用及銷項稅額抵減
借:主營業(yè)務(wù)成本 1,154,285.71
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額抵減) 57,714.29
貸:應(yīng)付職工薪酬——職工工資 900,000.00
應(yīng)付職工薪酬——職工福利 60,000.00
應(yīng)付職工薪酬——五險一金 252,000.00
第三步:月末結(jié)轉(zhuǎn)未交增值稅
借:應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(轉(zhuǎn)出未交增值稅) 8,000.00
貸:應(yīng)交稅費——未交增值稅 8,000.00
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