企業(yè)自建不動(dòng)產(chǎn)在建工程所耗用的材料，在全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)即2016年5月1日之前，不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程屬于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，所耗用材料如為外購材料，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；如為自產(chǎn)或委托加工材料，則應(yīng)視同銷售繳納增值稅。2016年5月1日之后，不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程列入增值稅的征稅范圍，上述處理方式已經(jīng)成為歷史。2017年以來，隨著簡并增值稅稅率結(jié)構(gòu)、兩次調(diào)低增值稅稅率，以及不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程的進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣改為一次性抵扣，不動(dòng)產(chǎn)在建工程耗用材料的涉稅處理也發(fā)生相應(yīng)的變化。

此外，若所耗用材料為消費(fèi)稅應(yīng)稅消費(fèi)品，其消費(fèi)稅處理與增值稅處理存在差異。實(shí)務(wù)中，企業(yè)發(fā)生不動(dòng)產(chǎn)在建工程耗用材料業(yè)務(wù)，需關(guān)注不同時(shí)期涉稅處理的變化，規(guī)避相關(guān)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

一、增值稅處理及涉稅風(fēng)險(xiǎn)

企業(yè)自行建造不動(dòng)產(chǎn)在建工程耗用材料（非消費(fèi)稅應(yīng)稅貨物）的增值稅處理，需要關(guān)注所耗用材料用于在建工程的時(shí)間節(jié)點(diǎn)。

（一）2016年5月1日前

2016年5月1日前，不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程屬于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，對于在此階段發(fā)生不動(dòng)產(chǎn)在建工程耗用材料業(yè)務(wù)的，需區(qū)分所耗用材料是外購還是自產(chǎn)、委托加工分別處理。如所耗用材料為外購的工程物資，因用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，應(yīng)將所耗用工程材料價(jià)稅合計(jì)金額轉(zhuǎn)入不動(dòng)產(chǎn)在建工程成本；如所耗用材料為本企業(yè)生產(chǎn)的材料，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，應(yīng)按規(guī)定視同銷售貨物繳納增值稅，并計(jì)入在建工程成本。

【例1】甲公司2015年8月自建一棟廠房，購入為工程準(zhǔn)備的鋼材80萬元，取得增值稅專用發(fā)票上注明稅額13.6萬元，全部用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程。另外，領(lǐng)用本企業(yè)生產(chǎn)的鋼材一批，實(shí)際成本為30萬元，計(jì)稅價(jià)格為36萬元。

在進(jìn)行業(yè)務(wù)分析之前，需要關(guān)注鋼材的增值稅稅率在近些年的變化，其中2018年5月1日之前為17%；2018年5月1日至2019年3月31日為16%；2019年4月1日至今為13%。例題分析中涉及材料的增值稅稅率，遵循業(yè)務(wù)發(fā)生相應(yīng)時(shí)間段的政策規(guī)定。

甲公司領(lǐng)用外購工程物資，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，故將工程物資價(jià)稅合計(jì)93.6萬元轉(zhuǎn)入“在建工程”；而領(lǐng)用本企業(yè)生產(chǎn)的材料時(shí)，需按規(guī)定視同銷售，將材料成本價(jià)30萬元和以市場價(jià)值計(jì)算的增值稅稅額一并計(jì)入“在建工程”，即36.12萬元（30+36×17%），具體會計(jì)處理如下：

借：在建工程      　　　　　　  361200

      貸：庫存商品                           300000

       　  應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）  61200

實(shí)務(wù)中需關(guān)注上述業(yè)務(wù)可能存在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，如購入工程材料時(shí)，將取得的增值稅專用發(fā)票勾選抵扣，并按發(fā)票上注明的稅額計(jì)入當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，在不動(dòng)產(chǎn)在建工程領(lǐng)用材料時(shí)，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額未按規(guī)定做轉(zhuǎn)出處理；或者不動(dòng)產(chǎn)在建工程耗用自產(chǎn)或委托加工材料時(shí)，未按規(guī)定做視同銷售處理，計(jì)提銷項(xiàng)稅額，則存在少繳增值稅風(fēng)險(xiǎn)。

（二）2016年5月1日至2019年3月31日

2016年5月1日起全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程列入增值稅的征稅范圍，不再屬于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，企業(yè)外購用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程的材料等，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以按規(guī)定抵扣；若將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程，也無需視同銷售繳納增值稅。需要注意的是，在此時(shí)間段，不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程的進(jìn)項(xiàng)稅額允許分期抵扣，而非一次性抵扣。根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財(cái)稅〔2016〕36號印發(fā)）規(guī)定，2016年5月1日后取得并在會計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。所稱取得不動(dòng)產(chǎn)，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動(dòng)產(chǎn)，不包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目。

需要提醒的是，企業(yè)外購貨物用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程，如在購入時(shí)已全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，則在轉(zhuǎn)用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程時(shí)，應(yīng)將其已經(jīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的40%部分做轉(zhuǎn)出處理，計(jì)入“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”，并于轉(zhuǎn)用當(dāng)月起第13個(gè)月從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

（三）2019年4月1日以后

《財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2019年第39號）規(guī)定，自2019年4月1日起，取得不動(dòng)產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)在建工程的進(jìn)項(xiàng)稅額不再分2年抵扣。企業(yè)外購用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程的材料等，其進(jìn)項(xiàng)稅額允許按規(guī)定一次性抵扣；企業(yè)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程，也無需視同銷售繳納增值稅。此前因分期抵扣而尚未抵扣完畢的待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，可自2019年4月稅款所屬期起，選擇任一稅款所屬期一次性從銷項(xiàng)稅額中抵扣。也就是說，2019年4月1日前尚未抵扣的不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程的進(jìn)項(xiàng)稅額，可以在2019年4月稅款所屬期或者之后的任一稅款所屬期，一次性將不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額40%的部分全部扣除，而不得在2個(gè)（含）以上的稅款所屬期分開抵扣，否則存在調(diào)節(jié)增值稅應(yīng)納稅額風(fēng)險(xiǎn)。

企業(yè)需持續(xù)關(guān)注增值稅等稅收政策的變化及對企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)核算的影響。對不動(dòng)產(chǎn)在建工程耗用材料，外購不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；自產(chǎn)或委托加工需視同銷售繳納增值稅的處理已經(jīng)成為歷史。自2016年5月1日后，通常情況下，不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程成本中不再包含增值稅額。但也存在例外情形，如所購材料未按規(guī)定取得增值稅專用發(fā)票等合法扣稅憑證；不動(dòng)產(chǎn)在建工程專用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)等項(xiàng)目，按現(xiàn)行政策規(guī)定，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。若上述不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，未按規(guī)定計(jì)入在建工程建造成本，則可能引發(fā)少繳納增值稅風(fēng)險(xiǎn)。

二、消費(fèi)稅處理及涉稅風(fēng)險(xiǎn)

根據(jù)《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，納稅人將自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品、在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、提供勞務(wù)、饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等方面，應(yīng)視同銷售于移送使用時(shí)繳納消費(fèi)稅。即企業(yè)將自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品用于在建工程，在消費(fèi)稅方面應(yīng)視同銷售處理。不動(dòng)產(chǎn)在建工程所耗用材料，若屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅范圍且為本企業(yè)自產(chǎn)貨物的，企業(yè)應(yīng)視同銷售自產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，于移送使用時(shí)繳納消費(fèi)稅，并計(jì)入不動(dòng)產(chǎn)在建工程成本。

【例2】乙公司是增值稅一般納稅人，主營涂料生產(chǎn)銷售。2023年1月，乙公司將一批自產(chǎn)的涂料用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程，該批涂料的生產(chǎn)成本為80萬元，同類涂料不含稅售價(jià)為100萬元，已知涂料消費(fèi)稅稅率為4%，該筆業(yè)務(wù)應(yīng)視同銷售繳納消費(fèi)稅4萬元（100×4%）。

借：在建工程 　　　          840000

　   貸：庫存商品    　             800000

       　  應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅  40000

將自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程，若未按規(guī)定視同銷售繳納消費(fèi)稅，則存在少繳消費(fèi)稅風(fēng)險(xiǎn)。

三、企業(yè)所得稅處理及涉稅風(fēng)險(xiǎn)

企業(yè)將外購、自產(chǎn)或委托加工的貨物用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程，并不涉及損益類科目，即此類業(yè)務(wù)與應(yīng)納稅所得額無直接關(guān)聯(lián)。企業(yè)所得稅方面是否視同銷售處理，需要對照企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。可見，將外購、自產(chǎn)或委托加工的貨物用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程，在企業(yè)所得稅方面無需進(jìn)行視同銷售等處理。

值得關(guān)注的是，由于企業(yè)發(fā)生不動(dòng)產(chǎn)在建工程耗用材料業(yè)務(wù)，可能涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出或消費(fèi)稅視同銷售，相關(guān)稅額的準(zhǔn)確核算將影響資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，實(shí)務(wù)中不動(dòng)產(chǎn)在建工程耗用材料業(yè)務(wù)仍可能存在以下企業(yè)所得稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)：

一是  外購材料未取得增值稅專用發(fā)票等合法有效憑證，或不動(dòng)產(chǎn)在建工程專用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)等項(xiàng)目，按現(xiàn)行政策規(guī)定不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)計(jì)入不動(dòng)產(chǎn)的入賬價(jià)值，作為折舊計(jì)提基數(shù)，按規(guī)定計(jì)提折舊費(fèi)用，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)予以扣除。若上述不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，未按規(guī)定計(jì)入在建工程建造成本，則在引發(fā)少繳納增值稅風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，因不動(dòng)產(chǎn)在建工程少計(jì)建造成本，影響竣工后的不動(dòng)產(chǎn)入賬價(jià)值，導(dǎo)致所建成的不動(dòng)產(chǎn)折舊計(jì)提基數(shù)小于應(yīng)計(jì)提數(shù)，少計(jì)提折舊費(fèi)用，從而存在多繳納企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)。

二是  自產(chǎn)貨物用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程，如所耗用貨物屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅范圍的，應(yīng)按規(guī)定視同銷售，并將視同銷售計(jì)算出的消費(fèi)稅額計(jì)入不動(dòng)產(chǎn)入賬價(jià)值，作為折舊計(jì)提基數(shù)，如例2中用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程的涂料，應(yīng)將視同銷售計(jì)算出的40000元消費(fèi)稅額，計(jì)入不動(dòng)產(chǎn)在建工程，待竣工后轉(zhuǎn)入不動(dòng)產(chǎn)入賬價(jià)值，作為折舊計(jì)提基數(shù)，按規(guī)定計(jì)提折舊。如企業(yè)未按規(guī)定做消費(fèi)稅視同銷售處理，則不動(dòng)產(chǎn)在建工程入賬價(jià)值缺少視同銷售應(yīng)繳納的消費(fèi)稅額部分，從而存在少計(jì)提折舊費(fèi)用，多計(jì)算應(yīng)納稅所得額，多繳納企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)。

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