PPP項目涉稅業(yè)務處理的稅會差異分析

來源: 中國稅務報新媒體編輯：那個人 2023/09/28 14:11:37　　字體：大小

PPP項目的資產(chǎn)及成本管理，由于不同業(yè)態(tài)、不同項目的實際業(yè)務模式差異及會計制度差異，其核算方法差異較大，由此產(chǎn)生相對復雜的稅會差異。例如，PPP模式下社會資本方實質(zhì)上不擁有PPP項目資產(chǎn)的所有權，所以在PPP項目資產(chǎn)處理上存在一定的特殊性。

一、會計處理

PPP項目資產(chǎn)不同于一般建造固定資產(chǎn)項目的處理，按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》及《企業(yè)會計準則解釋第14號》等相關規(guī)定，社會資本方不得將其確認為固定資產(chǎn)，而是區(qū)分取得收入的權利不同，在PPP項目資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)時，將相關PPP項目資產(chǎn)的對價金額或確認的建造收入金額，確認為無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)（應收款項）。

二、稅收處理

無形資產(chǎn)在企業(yè)所得稅政策中有明確定義，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第六十五條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十二條所稱無形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務、出租或者經(jīng)營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等。無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除，其攤銷年限不得低于10年。顯然，PPP項目的基礎設施類資產(chǎn)不符合上述概念所界定的范疇。PPP項目資產(chǎn)如符合政策規(guī)定條件的，也可采取縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法計算折舊額。

《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）規(guī)定，根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十一條規(guī)定，對企業(yè)依據(jù)財務會計制度規(guī)定，并實際在財務會計處理上已確認的支出，凡沒有超過企業(yè)所得稅法和有關稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標準的，可按企業(yè)實際會計處理確認的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應納稅所得額。也就是說，企業(yè)所得稅方面，雖然對PPP項目資產(chǎn)并非以固定資產(chǎn)入賬，而是以無形資產(chǎn)攤銷形式計入稅前扣除項目，但所計算出的資產(chǎn)折舊（攤銷）額沒有超過企業(yè)所得稅法和有關稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標準，故該項資產(chǎn)折舊（攤銷）的金額無需納稅調(diào)整。

需要注意的是，在企業(yè)所得稅納稅申報表填報時，PPP項目資產(chǎn)的計稅基礎及折舊額等稅收金額應填列在《資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)整明細表》（表A105080）“固定資產(chǎn)”相關欄次；而資產(chǎn)原值、本年折舊攤銷額等賬載金額填列在“無形資產(chǎn)”相關欄次，從而在“固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”兩類資產(chǎn)中產(chǎn)生納稅調(diào)整金額，兩項納稅調(diào)整金額絕對值相同，調(diào)整方向相反，納稅調(diào)整金額合計為0.從填報規(guī)則看，《資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)整明細表》（表A105080）的固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等各項資產(chǎn)的賬載金額、稅收金額、納稅調(diào)整金額需匯總到該表41行“合計（1+18+21+33+39+40）”，再對應填報《納稅調(diào)整項目明細表》（A105000）第 32 行的賬載金額、稅收金額、調(diào)增金額、調(diào)減金額相關欄次，故該項PPP資產(chǎn)折舊（攤銷）業(yè)務反映在《納稅調(diào)整項目明細表》（A105000）第 32 行“（一）資產(chǎn)折舊、攤銷（填寫A105080）”調(diào)增（減）金額為0。

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