注會《審計》第二階段：經(jīng)典例題解析

　　內(nèi)容提示：

　　【例題1】 【例題2】 【例題3】 【例題4】 【例題5】 【例題6】 【例題7】

　　【例題1】注冊會計師在對ABC股份有限公司2007年度財務(wù)報表進(jìn)行審計時，按照審計準(zhǔn)則要求對有關(guān)應(yīng)收賬款進(jìn)行了函證，并實施了其他必要的審計程序，但最終仍有應(yīng)收賬款業(yè)務(wù)的重大錯報未能查出。你認(rèn)為注冊會計師的行為屬于（?。?。

　　A.沒有過失　　B.普通過失

　　C.重大過失　　D.欺詐

　　【答案】A

　　【點評】所謂過失，是指注冊會計師在一定條件下，缺少應(yīng)有的謹(jǐn)慎，最終導(dǎo)致重大錯報未能查出。也就是說，過失是因為注冊會計師未能嚴(yán)格遵守審計準(zhǔn)則要求實施審計程序，也沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，最終導(dǎo)致重大錯報未能查出。但由于審計測試技術(shù)和內(nèi)部控制的固有局限性，注冊會計師即便遵守了審計準(zhǔn)則的要求，實施了必要的審計程序，也只能合理保證將重大的錯報予以揭示，而不能揭示全部錯誤，此時注冊會計師沒有過失，不負(fù)法律責(zé)任。如果注冊會計師沒有嚴(yán)格遵守審計準(zhǔn)則的要求實施必要的審計程序，沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，從而導(dǎo)致重大錯報未能查出，那么通常認(rèn)為這屬于普通過失。如果是根本就沒有遵守審計準(zhǔn)則實施審計程序，從而導(dǎo)致重大錯報未能查出，通常認(rèn)為其負(fù)有重大過失責(zé)任。

　　此題中，注冊會計師按照審計準(zhǔn)則的要求實施了函證和其他必要的審計程序，但由于審計測試技術(shù)（抽樣技術(shù)）的固有局限性導(dǎo)致其未能檢查出重大錯報，注冊會計師沒有過失，不負(fù)法律責(zé)任，因此答案是A項。本題中，“并實施了其他必要的審計程序”是判斷注冊會計師責(zé)任的關(guān)鍵詞，用以表明注冊會計師已經(jīng)實施了必要的審計程序，從而判斷注冊會計師已經(jīng)嚴(yán)格遵守了審計準(zhǔn)則的要求。

　　【例題2】在資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)會計報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的下列事項中，屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項的是（ ）。

　　A.新證據(jù)表明資產(chǎn)負(fù)債表日對長期建造合同應(yīng)計收益的估計存在重大誤差

　　B.自然災(zāi)害導(dǎo)致資產(chǎn)重大損失

　　C.計劃對資產(chǎn)負(fù)債表日存在的債務(wù)進(jìn)行債務(wù)重組

　　D.外匯匯率發(fā)生較大變動

　　【答案】A

　　【解答】選項A屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項；選項B和D屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項；選項C不屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項。

　　【例題3】某上市公司2005年度財務(wù)會計報告批準(zhǔn)報出日為2006年4月10日。公司在2006年1月1日至4月10日發(fā)生的下列事項中，屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項的是（ ）。

　　A.發(fā)現(xiàn)2005年購入的一項固定資產(chǎn)漏提折舊

　　B.因遭受水災(zāi)上年購入的存貨發(fā)生毀損100萬元

　　C.公司董事會提出2005年度利潤分配方案為每10股送3股股票股利

　　D.公司支付2005年度財務(wù)會計報告審計費(fèi)40萬元

　　【答案】A

　　【解答】調(diào)整事項的特點是：①在資產(chǎn)負(fù)債表日或以前已經(jīng)存在，在資產(chǎn)負(fù)債表日后得以證實的事項；②對按資產(chǎn)負(fù)債表存在狀況編制的會計報表產(chǎn)生重大影響的事項。選項A符合調(diào)整事項的特點；選項B和C屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項中的非調(diào)整事項；公司支付2005年度財務(wù)會計報告審計費(fèi)40萬元不屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項。

　　【點評】資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項是指由于資產(chǎn)負(fù)債表日后獲得新的或進(jìn)一步的證據(jù)，以表明依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況編制的會計報表已不再具有有用性，應(yīng)依據(jù)新發(fā)生的情況對資產(chǎn)負(fù)債表日所反映的收入、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債以及所有者權(quán)益進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整事項的特點是：①在資產(chǎn)負(fù)債表日或以前已經(jīng)存在，在資產(chǎn)負(fù)債表日后得以證實的事項；②對按資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況編制的會計報表產(chǎn)生重大影響的事項。應(yīng)注意的是，報告年度或以前年度銷售的商品，在年度財務(wù)會計報告批準(zhǔn)報出前退回，無論金額大小，均應(yīng)按資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的調(diào)整事項處理，沖減報告年度的主營業(yè)務(wù)收入以及相關(guān)的成本、稅金等。

　　非調(diào)整事項是指在資產(chǎn)負(fù)債表日該狀況并不存在，而是期后才發(fā)生或存在的事項。非調(diào)整事項的特點是：①資產(chǎn)負(fù)債表日并未發(fā)生或存在，完全是期后新發(fā)生的事項；②對理解和分析財務(wù)報告有重大影響的事項。

　　【例題4】M公司的會計政策規(guī)定，入庫產(chǎn)成品按實際生產(chǎn)成本入賬，發(fā)出產(chǎn)成品按先進(jìn)先出法核算。2003年12月31日，M公司甲產(chǎn)品期末結(jié)存數(shù)量為1200件，期末余額為5210萬元，M公司2003年度甲新產(chǎn)品的相關(guān)明細(xì)資料如下（數(shù)量單位為件，金額單位為人民幣萬元，假定期初余額和所有的數(shù)量，入庫單均無誤）：

日期	摘要	入庫			出庫			結(jié)存
		數(shù)量	單價	金額	數(shù)量	單價	金額	數(shù)量	單價	金額
1.1	期初 余額							500		2500
3.1	入庫	400	5.1	2040				900		4540
4.1	銷售				800	5.2	4160	100		380
8.1	入庫	1600	4.6	7360				1700		7740
10.3	銷售				400	4.6	1840	1300		5900
12.1	入庫	700	4.5	3150				2000		9050
12.31	銷售				800	4.8	3840	1200		5210
12.31	期末 余額							1200		5210

　　在進(jìn)行相關(guān)測試后，A注冊會計師應(yīng)提出的審計調(diào)整建議是（ ）。

　　A.調(diào)增營業(yè)成本190萬元

　　B.調(diào)減營業(yè)成本190萬元

　　C.調(diào)增營業(yè)成本240萬元

　　D.調(diào)減營業(yè)成本240萬元

　　【答案】D

　　【解答】當(dāng)期發(fā)出存貨的成本＝2500＋（2040＋7360＋3150）－（700×4.5＋500×4.6）＝9600萬元；M公司計算的發(fā)出存貨成本是9840萬元，所以應(yīng)當(dāng)調(diào)減240萬元。

　　【點評】存貨發(fā)出的計價方法分為四種，分別為：

　　（1）個別計價法，采用這一方法是假設(shè)存貨具體項目的實物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)相一致，按照各種存貨逐一辨認(rèn)各批發(fā)出存貨和期末存貨所屬的購進(jìn)批別或生產(chǎn)批別，分別按其購入或生產(chǎn)時所確定的單位成本計算各批發(fā)出存貨和期末存貨成本的方法。

　?。?）先進(jìn)先出法是指以先購入的存貨應(yīng)先發(fā)出（銷售或耗用）這樣一種存貨實物流動假設(shè)為前提，對發(fā)出存貨進(jìn)行計價的一種方法。

　?。?）加權(quán)平均法是指以本月全部進(jìn)貨數(shù)量加上月初存貨數(shù)量作為權(quán)數(shù)，去除本月全部進(jìn)貨成本加上月初存貨成本，計算出存貨的加權(quán)平均單位成本，以此為基礎(chǔ)計算本月發(fā)出存貨的成本和期末存貨成本的一種方法。

　?。?）移動平均法是指以每次進(jìn)貨的成本加上原有庫存存貨的成本，除以每次進(jìn)貨數(shù)量加上原有庫存存貨的數(shù)量，據(jù)以計算加權(quán)平均單位成本，作為在下次進(jìn)貨前計算各次發(fā)出存貨成本依據(jù)的一種方法。

　　【例題5】（2005年）A注冊會計師在設(shè)計與存貨項目相關(guān)的審計程序時，確定了以下審計策略，其中，不正確的是（ ?。?。

　　A.對單位價值較高的存貨，以實施實質(zhì)性程序為主

　　B.對由少數(shù)項目構(gòu)成的存貨，以實施實質(zhì)性程序為主

　　C.對單位價值較高的存貨，以實施控制測試程序為主

　　D.實施實質(zhì)性程序時，檢查存貨的范圍取決于存貨的性質(zhì)和樣本選擇方法。

　　【解答】C

　　【點評】首先明確一點，監(jiān)盤程序是集觀察、實地盤點和檢查于一體的集合程序，其中最主要的是實地盤點。監(jiān)盤程序可以在控制測試時使用，主要是測試有關(guān)項目的內(nèi)部控制情況，比如對存貨制度進(jìn)行測試，但監(jiān)盤程序主要是在實質(zhì)性程序時使用，主要是測試有關(guān)資產(chǎn)項目是否存在。注冊會計師在對存貨內(nèi)部控制進(jìn)行測試后，需要對存貨的內(nèi)部控制情況進(jìn)行評價，以確定執(zhí)行何種程度的存貨實質(zhì)性程序。比如，存貨項目比較少時，應(yīng)當(dāng)以實質(zhì)性程序為主，此時對于單位價值較高的存貨項目，注冊會計師應(yīng)執(zhí)行百分之百的實質(zhì)性程序，而對于單位價值較低的存貨項目，則應(yīng)以控制測試為主。

　　【例題6】A和B注冊會計師對XYZ股份有限公司2006年度會計報表進(jìn)行審計。該公司2006年度末發(fā)生購并、分立和債務(wù)重組行為，供產(chǎn)銷形勢與上年相當(dāng)。該公司提供的未經(jīng)審計的2006年度合并會計報表附注的部分內(nèi)容如下（金額單位：人民幣萬元）：

　　固定資產(chǎn)原價和累計折舊項目附注：固定資產(chǎn)原價/累計折舊=49580/11296

2006年年末余額

固定資產(chǎn)	年初數(shù)	本年增	本年減	年末數(shù)
房屋建筑	20930	2655	21	23564
通用設(shè)備	8612	1158	62	9708
專用設(shè)備	10008	3854	121	13741
運(yùn)輸工具	1681	460	574	1567
土地	472			472
其他設(shè)備	389	150	11	528
合計	42092	8277	789	49580

累計折舊	年初數(shù)	年增加	本年減	年末數(shù)
房屋建筑	3490	898	31	4357
通用設(shè)備	863	865	34	1694
專用設(shè)備	3080	1041	20	4101
運(yùn)輸工具	992	232	290	934
土地		15		15
其他設(shè)備	115	83	3	195
合計	8540	3134	378	11296

　　要求：假定上述附注內(nèi)容中的年初數(shù)和上年比較數(shù)均已審定無誤，你作為A和B注冊會計師，在審計計劃階段，請運(yùn)用專業(yè)判斷，必要時運(yùn)用分析程序方法，分別指出上述附注內(nèi)容中存在或可能存在的不合理之處，并簡要說明理由。

　　【解答】內(nèi)容（2）中可能存在2處不合理之處：一是“累計折舊-土地”的本年增加數(shù)為15萬元，這與國家規(guī)定的土地不提折舊的要求相悖；二是“固定資產(chǎn)原價-房屋及建筑物”的本年減少數(shù)為21萬元，小于“累計折舊-房屋及建筑物”的本年減少數(shù)（31萬元）。而根據(jù)會計核算的基本原理，考慮固定資產(chǎn)凈殘值率這一因素，即便這些減少的房屋及建筑物已提足折舊，其累計折舊數(shù)也應(yīng)小于相應(yīng)的固定資產(chǎn)原價。

　　【點評】企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營，固定資產(chǎn)也是在不斷更新的過程中，但如果累計折舊率逐年增大，說明更新速度沒有淘汰的快，資產(chǎn)老化率越來越嚴(yán)重，報廢和閑置的可能性就越高。而固定資產(chǎn)閑置說明固定資產(chǎn)可能已經(jīng)沒有或者大大降低了使用價值，發(fā)生減值的可能性將增加，也就是固定資產(chǎn)發(fā)生損失的可能性將增加。

　　【例題7】下列說法正確的是（ ）。

　　A.重要性水平越高，審計風(fēng)險越低

　　B.重要性水平越低，應(yīng)當(dāng)獲得的審計證據(jù)越多

　　C.樣本量越大，抽樣風(fēng)險越大

　　D.可容忍誤差越小，需選取的樣本量越大

　　【解答】ABD

　　【點評】注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮重要性水平與審計風(fēng)險之間存在的反向關(guān)系。重要性水平越高，審計風(fēng)險越低；重要性水平越低，審計風(fēng)險越高。這里所說的重要性水平指的是金額的大小。注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，合理確定重要性水平。

　　比如，對于同一被審計單位，注冊會計師確定重要性水平為10 000元和100元對注冊會計師審計風(fēng)險的影響就存在較大差異。10 000元的重要性水平意味著即使未查出的錯報為8 000元，注冊會計師出具無保留意見仍然是恰當(dāng)?shù)?；而重要性水平?00元，如果未查出錯報達(dá)到8 000元而出具了無保留意見，則屬于不恰當(dāng)審計意見，審計風(fēng)險很高。