老師郭建華實例詳解：非同一控制下的企業(yè)合并

　　考點：非同一控制下的企業(yè)合并

　　1.會計處理原則

　?。?）確定購買方

　　購買法是從購買方的角度出發(fā)，該項交易中購買方取得了被購買方的凈資產(chǎn)或是對凈資產(chǎn)的控制權(quán)，應(yīng)確認(rèn)所取得的資產(chǎn)以及應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的債務(wù)，包括被購買方原來未予確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債。就購買方自身而言，其原持有的資產(chǎn)及負(fù)債的計量不受該交易事項的影響。采用購買法核算企業(yè)合并的首要前提是確定購買方。購買方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權(quán)的一方。非同一控制下的企業(yè)合并中，一般應(yīng)考慮企業(yè)合并合同、協(xié)議以及其他相關(guān)因素來確定購買方。在判斷企業(yè)合并中的購買方時，應(yīng)考慮所有相關(guān)的事實和情況，特別是企業(yè)合并后參與合并各方的相對投票權(quán)，合并后主體管理機(jī)構(gòu)及高層管理人員的構(gòu)成、權(quán)益互換的條款等。例如，合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份的，除非有明確的證據(jù)表明不能形成控制，一般認(rèn)為取得另一方半數(shù)以上表決權(quán)股份的一方為購買方。

　?。?）確定購買日

　　購買日是購買方獲得對被購買方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進(jìn)行過程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。根據(jù)企業(yè)合并方式的不同，在控股合并的情況下，購買方應(yīng)在購買日確認(rèn)因企業(yè)合并形成的對被購買方的長期股權(quán)投資，在吸收合并的情況下，購買方應(yīng)在購買日確認(rèn)合并中取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等。

　　確定購買日的基本原則是控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時點。企業(yè)在實務(wù)操作中，應(yīng)當(dāng)結(jié)合合并合同或協(xié)議的約定及其他有關(guān)的影響因素，按照實質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。同時滿足了以下條件時，一般可認(rèn)為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購買日。有關(guān)的條件包括:

　?、倨髽I(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過。

　?、诎凑找?guī)定，合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn)。按照國家有關(guān)規(guī)定，企業(yè)購并需要經(jīng)過國家有關(guān)部門批準(zhǔn)的，取得相關(guān)批準(zhǔn)文件是確定購買日的重要因素。

　?、蹍⑴c合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。

　?、苜徺I方已支付了購買價款的大部分（一般應(yīng)超過50%），并且有能力、有計劃支付剩余款項。

　?、葙徺I方實際上已經(jīng)控制了被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，享有相應(yīng)的收益并承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險。

　　企業(yè)合并涉及一次以上交易的，例如通過分階段取得股份最終實現(xiàn)合并，企業(yè)應(yīng)于每一交易日確認(rèn)對被投資企業(yè)的各單項投資。“交易日”是指合并方或購買方在自身的賬簿和報表中確認(rèn)對被投資單位投資的日期。分步實現(xiàn)的企業(yè)合并中，購買日是指按照有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)判斷購買方最終取得對被購買企業(yè)控制權(quán)的日期。

　　【例如】A企業(yè)于2007年10月20日取得B公司30%的股權(quán)（假定能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響），在與取得股權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬發(fā)生轉(zhuǎn)移的情況下，當(dāng)日A企業(yè)應(yīng)確認(rèn)對B公司的長期股權(quán)投資。在已經(jīng)擁有B公司30%股權(quán)的基礎(chǔ)上，A企業(yè)又于2008年12月8日取得B公司30%的股權(quán)，在其持股比例達(dá)到60%的情況下，假定于當(dāng)日開始能夠?qū)公司實施控制，則2008年12月8日為第二次購買股權(quán)的交易日，同時因在當(dāng)日能夠?qū)公司實施控制，形成企業(yè)合并的購買日。

　?。?）確定非同一控制下企業(yè)合并成本

　　企業(yè)合并成本＝支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值＋發(fā)行或承擔(dān)債務(wù)的公允價值＋發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值＋發(fā)生的各項直接相關(guān)費用等

　　通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，其企業(yè)合并成本為每一單項交易的成本之和。

　　企業(yè)合并成本包括購買方在購買日支付的下列項目的合計金額:

　　①作為合并對價的現(xiàn)金及非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值。以非貨幣性資產(chǎn)作為合并對價的，其合并成本為所支付對價的公允價值，該公允價值與作為合并對價的非貨幣性資產(chǎn)賬面價值的差額，作為資產(chǎn)的處置損益。

　?、谝蚱髽I(yè)合并發(fā)生或承擔(dān)的債務(wù)的公允價值。因企業(yè)合并而承擔(dān)的各項負(fù)債，應(yīng)采用按照適用利率計算的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其公允價值。預(yù)期因企業(yè)合并可能發(fā)生的未來損失或其他成本不是購買方為取得對被購買方的控制權(quán)而承擔(dān)的負(fù)債，不構(gòu)成企業(yè)合并成本。

　?、郛?dāng)企業(yè)合并合同或協(xié)議中提供了根據(jù)未來或有事項的發(fā)生而對合并成本進(jìn)行調(diào)整時，購買日如果判斷有關(guān)調(diào)整很可能發(fā)生并且能夠可靠計量的，應(yīng)將相關(guān)調(diào)整金額計入企業(yè)合并成本。例如，企業(yè)合并合同中規(guī)定，如果被購買方在未來特定期間實現(xiàn)利潤達(dá)到既定水平，購買方需要在已經(jīng)支付的企業(yè)合并對價基礎(chǔ)上支付額外的對價，則如果購買日預(yù)計被購買方的盈利水平很可能會達(dá)到合同規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)將按照合同或協(xié)議約定需要支付的金額計入企業(yè)合并成本。

　　企業(yè)在購買日對于可能需要支付的企業(yè)合并成本調(diào)整金額進(jìn)行預(yù)計并且計入企業(yè)合并成本后，未來期間有關(guān)涉及調(diào)整成本的事項未實際發(fā)生或發(fā)生后需要對原估計計入企業(yè)合并成本的金額進(jìn)行調(diào)整的，或者在購買日因未來事項發(fā)生的可能性較小、金額無法可靠計量等原因?qū)е掠嘘P(guān)調(diào)整金額未包括在企業(yè)合并成本中，未來期間因合并合同或協(xié)議中約定的事項很可能發(fā)生、金額能夠可靠計量，符合有關(guān)確認(rèn)條件的，應(yīng)對企業(yè)合并成本進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。

　　【思考問題】甲公司2007年6月1日與乙公司原投資者A簽訂協(xié)議，甲公司以新型專利技術(shù)換取A公司持有的乙公司股權(quán)，2007年7月1日（購買日）乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為10 000萬元，甲公司取得乙公司80%的表決權(quán)資本。甲公司投出無形資產(chǎn)賬面成本為8 000萬元，累計攤銷為1 000萬元，公允價值為10 000萬元，營業(yè)稅稅率為5%。企業(yè)合并合同或協(xié)議中規(guī)定，如果被購買方連續(xù)兩年凈利潤超過400萬元，購買方需支付額外的對價300萬元，在購買日預(yù)計被購買方的盈利水平很可能會達(dá)到合同規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)。假定甲公司、乙公司和A公司無關(guān)聯(lián)方關(guān)系。則甲公司合并成本為（　）萬元。

　　【解析】合并成本＝10 000＋300＝10 300（萬元）

　?、苜徺I方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費用的處理

　　非同一控制下企業(yè)合并過程中發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，應(yīng)計入企業(yè)合并成本。但以下兩種情況除外：

　　一是，以發(fā)行債券方式進(jìn)行的企業(yè)合并，其發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等應(yīng)直接計入負(fù)債的初始計量金額中。

　　二是，發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，其發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤。

　?。?）企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配

　　非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方取得了對被購買方凈資產(chǎn)的控制權(quán)，視合并方式的不同，應(yīng)分別在合并財務(wù)報表或個別財務(wù)報表中確認(rèn)合并中取得的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債。

　?、儋徺I方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債（或合并財務(wù)報表中的資產(chǎn)、負(fù)債）進(jìn)行確認(rèn)，在購買日，應(yīng)當(dāng)滿足資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件。

　?、谄髽I(yè)合并中取得無形資產(chǎn)的確認(rèn)。購買方在企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)應(yīng)符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》中對于無形資產(chǎn)的界定且其在購買日的公允價值能夠可靠計量。按照無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，沒有實物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)要符合無形資產(chǎn)的定義，關(guān)鍵要看其是否滿足可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)，即是否能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換；或者應(yīng)源自于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或分離。公允價值能夠可靠計量的情況下，應(yīng)區(qū)別于商譽(yù)單獨確認(rèn)的無形資產(chǎn)一般包括:商標(biāo)、版權(quán)及與其相關(guān)的許可協(xié)議、特許權(quán)、分銷權(quán)等類似權(quán)利、專利技術(shù)、專有技術(shù)等。

　?、燮髽I(yè)合并中產(chǎn)生或有負(fù)債的確認(rèn)。為了盡可能反映購買方因為進(jìn)行企業(yè)合并可能承擔(dān)的潛在義務(wù)，對于購買方在企業(yè)合并時可能需要代被購買方承擔(dān)的或有負(fù)債，在購買日，可能相關(guān)的或有事項導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性還比較小，但其公允價值能夠合理確定的情況下，即需要作為合并中取得的負(fù)債確認(rèn)。

　?、軐τ诒毁徺I方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)和遞延所得稅項目，購買方在對企業(yè)合并成本進(jìn)行分配、確認(rèn)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債時不應(yīng)予以考慮。在按照規(guī)定確定了合并中應(yīng)予確認(rèn)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值后，其計稅基礎(chǔ)與賬面價值不同形成暫時性差異的，應(yīng)當(dāng)按照所得稅會計準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

　　在非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方確認(rèn)在合并中取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債不僅局限于被購買方在合并前已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，還可能包括企業(yè)合并前被購買方在其資產(chǎn)負(fù)債表中未予確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，該類資產(chǎn)和負(fù)債在企業(yè)合并前可能由于不符合確認(rèn)條件未確認(rèn)為被購買方的資產(chǎn)和負(fù)債，但在企業(yè)合并發(fā)生后，因符合了有關(guān)的確認(rèn)條件則需要作為合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)。例如，被購買方在企業(yè)合并前存在的未彌補(bǔ)虧損，在企業(yè)合并前因無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用于抵扣該虧損而未確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，如按照稅法規(guī)定能夠抵扣購買方未來期間實現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額而且購買方在未來期間預(yù)計很可能取得足夠的應(yīng)納稅所得額的情況下，有關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)作為合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)予以確認(rèn)。

　?。?）企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間差額的處理

　　購買方對于企業(yè)合并成本與確認(rèn)的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)視情況分別處理:

　?、倨髽I(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。視企業(yè)合并方式不同，控股合并情況下，該差額是指合并財務(wù)報表中應(yīng)列示的商譽(yù)；吸收合并情況下，該差額是購買方在其賬簿及個別財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)。

　　商譽(yù)在確認(rèn)以后，持有期間不要求攤銷，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定對其進(jìn)行減值測試，對于可收回金額低于賬面價值的部分，應(yīng)計提減值準(zhǔn)備。

　　②企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)計入合并當(dāng)期損益。在控股合并的情況下，上述差額應(yīng)體現(xiàn)在合并當(dāng)期的合并利潤表中。在吸收合并的情況下，上述企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額，應(yīng)計入合并當(dāng)期購買方的個別利潤表

　?。?）購買日合并財務(wù)報表的編制

　　非同一控制下的控股合并中，購買方一般應(yīng)于購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，反映其于購買日開始能夠控制的經(jīng)濟(jì)資源情況。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，合并中取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購買日的公允價值計量，長期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，體現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的商譽(yù)；長期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，企業(yè)合并準(zhǔn)則中規(guī)定應(yīng)計入合并當(dāng)期損益，因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤。

　　2.非同一控制下的控股合并的會計處理

　?。?）長期股權(quán)投資的初始投資成本確定

　　借：長期股權(quán)投資【合并成本】

　　　　應(yīng)收股利【享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤】

　　　　貸：資產(chǎn)類科目【支付合并對價的賬面價值】

　　　　　　銀行存款【發(fā)生的直接相關(guān)費用】

　　　　　　營業(yè)外收入（或借記“營業(yè)外支出”科目）【固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額】

　　　　　　投資收益（或借記“投資收益”）【投資的公允價值與賬面價值的差額】

　　　　　　主營業(yè)務(wù)收入【以庫存商品作為合并對價的，應(yīng)按庫存商品的公允價值】

　?。?）購買日計算合并商譽(yù)

　　合并商譽(yù)＝企業(yè)合并成本－合并中取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額

　?。?）購買日編制合并財務(wù)報表

　　①調(diào)整分錄 （將子公司的賬面價值調(diào)整為公允價值）

　　借：存貨

　　　　長期股權(quán)投資

　　　　固定資產(chǎn)

　　　　無形資產(chǎn)

　　　　貸：資本公積

　?、诘咒N分錄

　　借：實收資本

　　　　資本公積

　　　　盈余公積

　　　　未分配利潤

　　　　商譽(yù)

　　　　貸：長期股權(quán)投資

　　　　　　少數(shù)股東權(quán)益

　　　　　　遞延所得稅負(fù)債（以免稅合并、評估增值為前提）

　　【例題7·計算題】2008年6月30日，A公司向B公司的股東定向增發(fā)1 500萬股普通股（每股面值為l元）對B公司進(jìn)行控股合并。市場價格為每股3.5元，取得了B公司70%的股權(quán)。假定該項合并為非同一控制下的企業(yè)合并，被購買方B公司在2008年6月30日有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債情況如下表所示：

資產(chǎn)負(fù)債表（簡表）

　　2008年6月30日　　　　　　　　單位：萬元

項目	B公司
	賬面價值	公允價值
資產(chǎn)：
貨幣資金	270	270
應(yīng)收賬款	1 200	1 200
存貨	153	270
長期股權(quán)投資	1 290	2 280
固定資產(chǎn)	1 800	3 300
無形資產(chǎn)	300	900
商譽(yù)	0	0
資產(chǎn)總計	5 013	8 220
負(fù)債和所有者權(quán)益：
短期借款	1 350	1 350
應(yīng)付賬款	180	180
其他應(yīng)付款	180	180
負(fù)債合計	1 710	1 710
股本	1 500
資本公積	900
盈余公積	300
未分配利潤	603
所有者權(quán)益合計	3 303	6 510

　　B公司的股東對出售B公司股權(quán)選擇采用免稅處理。B公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在合并前賬面價值與其計稅基礎(chǔ)相同。各公司適用的所得稅稅率均為25%。

　?。?）編制購買日的有關(guān)會計分錄

　　借：長期股權(quán)投資　　5 250（1 500×3.5）

　　　　貸：股本　　　　1 500

　　　　　　資本公積　　　　　　3 750

　　（2）編制購買方在購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表中的調(diào)整分錄

　　借：存貨　　　　　　117（270-153）

　　　　長期股權(quán)投資　　990（2280-1290）

　　　　固定資產(chǎn)　　　1 500（3300-1800）

　　　　無形資產(chǎn)　　　　600（900-300）

　　　　貸：資本公積　　　　　　3 207

　?。?）編制購買方在購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表中的抵銷分錄

　　計算購買日的合并商譽(yù)

　　遞延所得稅負(fù)債=3 207*25%=801.75（萬元）

　　合并商譽(yù)＝5 250－（6 510－3 207×25%）×70%＝1254.225（萬元）

　　借：股本　　　　1 500

　　　　資本公積 　 4 107（900＋3 207）

　　　　盈余公積　　　300

　　　　未分配利潤　　603

　　　　商譽(yù)　　　　　1254.225〔5 250－（6 510－3 207×25%）×70%〕

　　　　貸：長期股權(quán)投資　　　5 250

　　　　　　少數(shù)股東權(quán)益　　　　1712.475〔（6 510－3 207×25%）×30%〕

　　　　　　遞延所得稅負(fù)債　　　801.75

　　3.非同一控制下的吸收合并的會計處理

　?。?）合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債入賬價值的確定

　　購買方在購買日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項資產(chǎn)、負(fù)債，按其公允價值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債。

　?。?）合并差額的處理

　?、僮鳛楹喜r的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益計入合并當(dāng)期的利潤表。

　?、诖_定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額，視情況分別確認(rèn)為商譽(yù)或是作為企業(yè)合并當(dāng)期的損益計入利潤表。

　　【例題8·計算題】2008年1月2日A企業(yè)以增發(fā)的本企業(yè)普通股1 000萬股為對價購入B企業(yè)100%的凈資產(chǎn)，對B企業(yè)進(jìn)行吸收合并。A企業(yè)增發(fā)的股票面值為每股1元，公允價值每股12.5元。合并前A企業(yè)與B企業(yè)不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，所得稅稅率為25%，假定該項合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，購買日B企業(yè)各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值及其計稅基礎(chǔ)如下表所示：

　　單位：萬元

項目	B企業(yè)
	賬面價值	公允價值
資產(chǎn)：
銀行存款	8 000	8 000
應(yīng)收賬款	1 200	1 200
存貨	200	300
長期股權(quán)投資	1 000	1 000
固定資產(chǎn)	5 000	7 000
無形資產(chǎn)	5 000	4 000
商譽(yù)	0	0
資產(chǎn)總計	20 400	21 500
負(fù)債和所有者權(quán)益：
短期借款	100	100
應(yīng)付賬款	5 000	5 000
其他應(yīng)付款	4 000	4 000
預(yù)計負(fù)債	0	300
負(fù)債合計	9 100	9 400
實收資本（股本）	10 000
資本公積	300
盈余公積	100
未分配利潤	900
所有者權(quán)益合計	11 300

　　【答案】

　?。?）計算遞延所得稅及所得稅費用。

項目	公允價值	計稅基礎(chǔ)	暫時性差異
			可抵扣差異	應(yīng)納稅差異
銀行存款	8 000	8 000
應(yīng)收賬款	1 200	1 200
存貨	300	200		100
長期股權(quán)投資	1 000	1 000
固定資產(chǎn)	7 000	5 000		2 000
無形資產(chǎn)	4 000	5 000	1 000
短期借款	（100）	（100）
應(yīng)付賬款	（5 000）	（5 000）
其他應(yīng)付款	（4 000）	（4 000）
預(yù)計負(fù)債	（300）	0	300
不包括遞延所得稅的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值	12 100	11 300	1 300	2 100

　　遞延所得稅資產(chǎn)＝1 300×25%＝325（萬元）

　　遞延所得稅負(fù)債＝2 100×25%＝525（萬元）

　?。?）計算購買日商譽(yù)

　?、倏杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價值＝12 100（萬元）

　?、诳紤]遞延所得稅后可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值＝12 100＋325－525＝11 900（萬元）

　?、燮髽I(yè)合并成本＝12 500（萬元）

　?、苜徺I日商譽(yù)＝12 500－11 900＝600（萬元）

　?。?）編制購買日有關(guān)會計分錄

　　借：銀行存款　　　　　8 000

　　　　應(yīng)收賬款　　　　　1 200

　　　　庫存商品　　　　　　300

　　　　長期股權(quán)投資　　　1 000

　　　　固定資產(chǎn)　　　　　7 000

　　　　無形資產(chǎn)　　　　　4 000

　　　　遞延所得稅資產(chǎn)　　　325

　　　　商譽(yù)　　　　　　　　600

　　　　貸：短期借款　　　　　　　　100

　　　　　　應(yīng)付賬款　　　　　　　5 000

　　　　　　其他應(yīng)付款　　　　　　4 000

　　　　　　預(yù)計負(fù)債　　　　　　　　300

　　　　　　遞延所得稅負(fù)債　　　　　525

　　　　　　股本　　　　　　　　　1 000

　　　　　　資本公積—股本溢價　　11 500

　　【拓展】非同一控制下的免稅合并中，子公司的可辨認(rèn)資產(chǎn)或者負(fù)債的公允價值和計稅基礎(chǔ)之間的差額形成的暫時性差異按照規(guī)定，是確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債的，對應(yīng)科目調(diào)整商譽(yù)的金額。

　　【例題9·單選題】非同一控制下企業(yè)合并，購買方對于企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，下列會計處理方法不正確的表述是（?。?。

　　A.應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)，控股合并情況下，該差額是指合并財務(wù)報表中應(yīng)列示的商譽(yù)

　　B.應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)，吸收合并情況下，該差額是購買方在其賬簿及個別財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)

　　C.商譽(yù)在確認(rèn)以后，持有期間不要求攤銷，每一會計年度末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定對其進(jìn)行減值測試，按照賬面價值與可收回金額孰低的原則計量，對于可收回金額低于賬面價值的部分，計提減值準(zhǔn)備，有關(guān)減值準(zhǔn)備在提取以后，不能夠轉(zhuǎn)回

　　D.商譽(yù)在確認(rèn)以后，應(yīng)在規(guī)定的10年內(nèi)攤銷，同時在每一會計年度末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定對其進(jìn)行減值測試，按照賬面價值與可收回金額孰低的原則計量，對于可收回金額低于賬面價值的部分，計提減值準(zhǔn)備，有關(guān)減值準(zhǔn)備在提取以后，可以轉(zhuǎn)回

　　【答案】D

　　【例題10·多選題】下列關(guān)于非同一控制下企業(yè)合并確定的合并成本表述正確的有（　?。?。

　　A.企業(yè)合并成本包括購買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項直接相關(guān)費用

　　B.參與合并各方在企業(yè)合并合同或協(xié)議中規(guī)定，如果被購買方連續(xù)兩年凈利潤超過一定水平，購買方需支付額外對價的，如果合并方在購買日預(yù)計被購買方的盈利水平很可能會達(dá)到合同規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，則應(yīng)將按照合同或協(xié)議約定需支付的金額并入企業(yè)合并成本一并考慮

　　C.對于購買方在企業(yè)合并時可能需要代被購買方承擔(dān)的或有負(fù)債，在其公允價值能夠可靠計量的情況下，應(yīng)作為合并中取得的負(fù)債單獨確認(rèn)

　　D.非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并直接相關(guān)的費用，應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)合并成本

　　E.為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)行的權(quán)益性證券或發(fā)行的債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費、傭金等，應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)合并成本

　　【答案】ABCD

　　4.通過多次交易分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并

　　通過多次交易分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并，企業(yè)在每一單項交易發(fā)生時，應(yīng)確認(rèn)對被投資單位的投資。投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股權(quán)后，通過增加持股比例等達(dá)到對被投資單位形成控制的，應(yīng)分別每一單項交易的成本與該交易發(fā)生時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額進(jìn)行比較，確定每一單項交易中產(chǎn)生的商譽(yù)。達(dá)到企業(yè)合并時應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)（或合并財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)）為每一單項交易中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)之和。

　　通過多次交易分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并，應(yīng)按以下順序處理:

　?、賹﹂L期股權(quán)投資的賬面余額進(jìn)行調(diào)整。達(dá)到企業(yè)合并前長期股權(quán)投資采用成本法核算的，其賬面余額一般無需調(diào)整；達(dá)到企業(yè)合并前長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，應(yīng)進(jìn)行調(diào)整，將其賬面價值調(diào)整至取得投資時的初始投資成本，相應(yīng)調(diào)整留存收益等。

　?、诒容^達(dá)到企業(yè)合并時每一單項交易的成本與交易時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定每一單項交易應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)或是應(yīng)計入發(fā)生當(dāng)期損益的金額。購買方在購買日確認(rèn)的商譽(yù)（或計入損益的金額）應(yīng)為每一單項交易產(chǎn)生的商譽(yù)（或應(yīng)予確認(rèn)損益的金額）之和。

　?、蹖τ诒毁徺I方在購買日與交易日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動，相對于原持股比例的部分，在合并財務(wù)報表（吸收合并是指購買方個別財務(wù)報表）中應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目，其中屬于原取得投資后被投資單位實現(xiàn)凈損益增加的資產(chǎn)價值量，應(yīng)調(diào)整留存收益等，差額調(diào)整資本公積。

　　【例題11·計算題】A公司于2006年以2000萬元取得B公司10%的股份，取得投資時B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為18 000萬元。因能夠參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，A公司對持有的該投資采用權(quán)益法核算。2007年，A公司另支付10 000萬元取得B公司50%的股份，從而能夠?qū)公司實施控制。購買日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為19 000萬元。B公司自2006年A公司取得投資后至2007年購買進(jìn)一步股份前實現(xiàn)的凈利潤為600萬元（假定不存在需要對凈利潤進(jìn)行調(diào)整的因素），未進(jìn)行利潤分配，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動增加400萬元。A公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。

　?。?）購買日A公司首先應(yīng)確認(rèn)取得的對B公司的投資

　　借：長期股權(quán)投資　　　10000

　　　　貸:銀行存款等　　　　　　10000

　　借：盈余公積　　　　　　　　6

　　　　利潤分配-未分配利潤　　54

　　　　貸：長期股權(quán)投資　　　　　　60 （600×10%）

　　借：資本公積　　　　　　　　40

　　　　貸：長期股權(quán)投資　　　　　　40 （400×10%）

　?。?）計算達(dá)到企業(yè)合并時應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)

　　原持有10%股份應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)

　　=2000－18000×l0%=200（萬元）

　　進(jìn)一步取得50%股份應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)

　　=10000－19000×50%=5 00（萬元）

　　合并財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)

　　=200+500=700（萬元）

　?。?）資產(chǎn)增值的處理

　　原持有10%股份在購買日對應(yīng)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值

　　=19000×10%=1900 （元）

　　原取得投資時應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價值的份額

　　=18000×l0%＝1800 （元）

　　兩者之間差額100萬元（1900－1800）在合并財務(wù)報表中屬于被投資企業(yè)在投資以后實現(xiàn)凈利潤的部分60萬元（600×l0%），調(diào)整合并財務(wù)報表中的盈余公積和未分配利潤，剩余部分40萬元（100－60）調(diào)整資本公積。

　　借：長期股權(quán)投資　　60 （600×10%）

　　　　貸：盈余公積　　　　　　6

　　　　　　未分配利潤　　　　　54

　　借：長期股權(quán)投資　　40 （400×10%）

　　　　貸：資本公積　　　　　　40

　　5.購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理

　　企業(yè)在取得對子公司的控制權(quán)，形成企業(yè)合并后，購買少數(shù)股東全部或部分權(quán)益的，實質(zhì)上是股東之間的權(quán)益性交易，應(yīng)當(dāng)分別母公司個別財務(wù)報表以及合并財務(wù)報表兩種情況進(jìn)行處理:

　?。?）母公司個別財務(wù)報表中對于自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定，確定長期股權(quán)投資的入賬價值。

　　注：“第四條 除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長期股權(quán)投資，….”

　?。?）在合并財務(wù)報表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的金額反映。母公司新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財務(wù)報表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　【例題12·計算題】A公司于20×5年12月29日以20 000萬元取得對B公司70%的股權(quán)，能夠?qū)公司實施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。20×6年l2月25日，A公司又出資7500萬元自B公司的少數(shù)股東處取得B公司20%的股權(quán)。本例中A公司與B公司的少數(shù)股東在相關(guān)交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　?。?）20×5年12月29日，A公司在取得B公司70%股權(quán)時，（能夠?qū)實施控制）B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為25 000萬元。

　?。?）20×6年12月25日，B公司有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值、自購買日開始持續(xù)計算的金額（對母公司的價值）如下表所示（單位:萬元）：

	B公司的賬面價值	B公司資產(chǎn)、負(fù)債自購買日開始持續(xù)計算的金額（對母公司的價值）
存貨	1250	1250
應(yīng)收款項	6250	6250
固定資產(chǎn)	10000	10000
無形資產(chǎn)	2000	3000
其他資產(chǎn)	5500	8000
應(yīng)付款項	1500	1500
其他負(fù)債	1000	1000
凈資產(chǎn)	22500	27500

　　【答案】

　　1.確定A公司對B公司長期股權(quán)投資的成本

　　20×5年12月29日為該非同一控制下企業(yè)合并的購買日，A公司取得對B公司長期股權(quán)投資的成本為20 000萬元。

　　20×6年12月25日，A公司在進(jìn)一步取得B公司20%的少數(shù)股權(quán)時，支付價款7500萬元。

　　該項長期股權(quán)投資在20×6年12月25日的賬面余額為27 500萬元。

　　2.編制合并財務(wù)報表時的處理

　?。?）商譽(yù)的計算

　　A公司取得對B公司70%股權(quán)時產(chǎn)生的商譽(yù)＝20 000－25 000×70%＝2500（萬元）

　　在合并財務(wù)報表中應(yīng)體現(xiàn)的商譽(yù)總額為2500萬元。

　?。?）所有者權(quán)益的調(diào)整

　　合并財務(wù)報表中，B公司的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其對母公司A的價值進(jìn)行合并，即與新取得的20%股權(quán)相對應(yīng)的被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的金額＝27500×20%＝5500萬元。

　　因購買少數(shù)股權(quán)新增加的長期股權(quán)投資成本7500萬元與按照新取得的股權(quán)比例（20%）計算確定應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額5500萬元之間的差額2000萬元，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目，首先調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），在資本公積（資本溢價或股本溢價）的金額不足沖減的情況下，調(diào)整留存收益（盈余公積和未分配利潤）。

　　【例題12·計算題】（2007年）甲股份有限公司（本題下稱“甲公司”）為上市公司，2007年至2009年企業(yè)合并、長期股權(quán)投資有關(guān)資料如下：

　?。?）2007年1月2日，甲公司與乙公司簽訂購買乙公司持有的丙公司（非上市公司）60%股權(quán)的合同。合同規(guī)定：以丙公司2007年5月30日評估的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價值為基礎(chǔ)，協(xié)商確定對丙公司60%股權(quán)的購買價格；合同經(jīng)雙方股東大會批準(zhǔn)后生效。

　　購買丙公司60%股權(quán)時，甲公司與乙公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　　（2）購買丙公司60%股權(quán)的合同執(zhí)行情況如下：

　?、?007年3月15日，甲公司和乙公司分別召開股東大會，批準(zhǔn)通過了該購買股權(quán)的合同。

　?、谝员?007年5月30日凈資產(chǎn)評估值為基礎(chǔ)，經(jīng)調(diào)整后丙公司2007年6月30日的資產(chǎn)負(fù)債表各項目的數(shù)據(jù)如下：

丙公司資產(chǎn)負(fù)債表

2007年6月30日　　　　　　　　單位：萬元

項 目	賬面價值	公允價值
資產(chǎn)：
貨幣資金	1 400	1 400
存貨	2 000	2 000
應(yīng)收賬款	3 800	3 800
固定資產(chǎn)	2 400	4 800
無形資產(chǎn)	1 600	2 400
資產(chǎn)合計	11 200	14 400
負(fù)債和股東權(quán)益：
短期借款	800	800
應(yīng)付賬款	1 600	1 600
長期借款	2 000	2 000
負(fù)債合計	4 400	4 400
股本	2 000
資本公積	3 000
盈余公積	400
未分配利潤	1 400
股東權(quán)益合計	6 800	10 000

　　上表中固定資產(chǎn)為一棟辦公樓，預(yù)計該辦公樓自2007年6月30日起剩余使用年限為20年、凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊；上表中無形資產(chǎn)為一項土地使用權(quán)，預(yù)計該土地使用權(quán)自2007年6月30日起剩余使用年限為10年、凈殘值為零，采用直線法攤銷。假定該辦公樓和土地使用權(quán)均為管理使用。

　?、劢?jīng)協(xié)商，雙方確定丙公司60%股權(quán)的價格為7 000萬元，甲公司以一項固定資產(chǎn)和一項土地使用權(quán)作為對價。甲公司作為對價的固定資產(chǎn)2007年6月30日的賬面原價為2 800萬元，累計折舊為600萬元，計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為200萬元，公允價值為4 000萬元；作為對價的土地使用權(quán)2007年6月30日的賬面原價為2 600萬元，累計攤銷為400萬元，計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為200萬元，公允價值為3 000萬元。

　　2007年6月30日，甲公司以銀行存款支付購買股權(quán)過程中發(fā)生的評估費用120萬元、咨詢費用80萬元。

　?、芗坠竞鸵夜揪?007年6月30日辦理完畢上述相關(guān)資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)。

　?、菁坠居?007年6月30日對丙公司董事會進(jìn)行改組，并取得控制權(quán)。

　?。?）甲公司2007年6月30日將購入丙公司60%股權(quán)入賬后編制的資產(chǎn)負(fù)債表如下：

甲公司資產(chǎn)負(fù)債表

2007年6月30日　　　　　　　　　　單位：萬元

資 產(chǎn)	金額	負(fù)債和股東權(quán)益	金額
貨幣資金	5 000	短期借款	4 000
存貨	8 000	應(yīng)付賬款	10 000
應(yīng)收賬款	7 600	長期借款	6 000
長期股權(quán)投資	16 200	負(fù)債合計	20 000
固定資產(chǎn)	9 200
無形資產(chǎn)	3 000	股本	10 000
		資本公積	9 000
		盈余公積	2 000
		未分配利潤	8 000
		股東權(quán)益合計	29 000
資產(chǎn)總計	49 000	負(fù)債和股東權(quán)益總計	49 000

　?。?）丙公司2007年及2008年實現(xiàn)損益等有關(guān)情況如下：

　　①2007年度丙公司實現(xiàn)凈利潤1 000萬元（假定有關(guān)收入、費用在年度中間均勻發(fā)生），當(dāng)年提取盈余公積100萬元，未對外分配現(xiàn)金股利。

　　②2008年度丙公司實現(xiàn)凈利潤1 500萬元，當(dāng)年提取盈余公積150萬元，未對外分配現(xiàn)金股利。

　?、?007年7月1日至2008年12月31日，丙公司除實現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生引起股東權(quán)益變動的其他交易和事項。

　　（5）2009年1月2日，甲公司以2 950萬元的價格出售丙公司20%的股權(quán)。當(dāng)日，收到購買方通過銀行轉(zhuǎn)賬支付的價款，并辦理完畢股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)。

　　甲公司在出售該部分股權(quán)后，持有丙公司的股權(quán)比例降至40%，仍能夠?qū)Ρ緦嵤┲卮笥绊?，但不再擁有對丙公司的控制?quán)。

　　2009年度丙公司實現(xiàn)凈利潤600萬元，當(dāng)年提取盈余公積60萬元，未對外分配現(xiàn)金股利。丙公司因當(dāng)年購入的可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升確認(rèn)資本公積200萬元。

　　（6）其他有關(guān)資料：

　?、?strong>不考慮所得稅及其他稅費因素的影響。

　　②甲公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。

　　要求：

　?。?）根據(jù)資料（1）和（2），判斷甲公司購買丙公司60%股權(quán)導(dǎo)致的企業(yè)合并的類型，并說明理由。

　?。?）根據(jù)資料（1）和（2），計算甲公司該企業(yè)合并的成本、甲公司轉(zhuǎn)讓作為對價的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)對2007年度損益的影響金額。

　?。?）根據(jù)資料（1）和（2），計算甲公司對丙公司長期股權(quán)投資的入賬價值并編制相關(guān)會計分錄。

　?。?）編制甲公司購買日（或合并日）合并財務(wù)報表的抵銷分錄，并填列合并財務(wù)報表各項目的金額（請將答題結(jié)果填入答題卷第19頁給定的“合并資產(chǎn)負(fù)債表”中）。

　?。?）計算2008年12月31日甲公司對丙公司長期股權(quán)投資的賬面價值。

　?。?）計算甲公司出售丙公司20%股權(quán)產(chǎn)生的損益并編制相關(guān)會計分錄。

　?。?）計算甲公司對丙公司長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算時的賬面價值，并編制相關(guān)會計分錄。

　?。?）計算2009年12月31日甲公司對丙公司長期股權(quán)投資的賬面價值，并編制相關(guān)會計分錄。

　　【答案】

　　（1）根據(jù)資料（1）和（2），判斷甲公司購買丙公司60%股權(quán)導(dǎo)致的企業(yè)合并的類型，并說明理由。

　　甲公司購買丙公司60%股權(quán)屬于非同一控制下的企業(yè)合并，因為在購買股權(quán)時甲公司與乙公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　　（2）根據(jù)資料（1）和（2），計算甲公司該企業(yè)合并的成本、甲公司轉(zhuǎn)讓作為對價的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)對2007年度損益的影響金額。

　　甲企業(yè)的合并成本＝4 000＋3 000＋120＋80＝7 200（萬元）

　　固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益＝4 000－（2 800－600－200）＝2 000（萬元）

　　無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益＝3 000－（2 600－400－200）＝1 000（萬元）

　　（3）根據(jù)資料（1）和（2），計算甲公司對丙公司長期股權(quán)投資的入賬價值并編制相關(guān)會計分錄。

　　甲公司對丙公司長期股權(quán)投資的入賬價值為7 200萬元。

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　2 000

　　　　累計折舊　　　　　　　600

　　　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　　　200

　　　　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　　2 800

　　借：長期股權(quán)投資　　　　7 200

　　　　無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　　　200

　　　　累計攤銷　　　　　　　400

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　　2 000

　　　　　　無形資產(chǎn)　　　　　　　　2 600

　　　　　　銀行存款　　　　　　　　　200

　　　　　　營業(yè)外收入　　　　　　　3 000

　?。?）編制甲公司購買日（或合并日）合并財務(wù)報表的抵銷分錄，并填列合并財務(wù)報表各項目的金額（請將答題結(jié)果填入答題卷第19頁給定的“合并資產(chǎn)負(fù)債表”中）。

　　借：固定資產(chǎn)　　　　　2 400

　　　　無形資產(chǎn)　　　　　　800

　　　　貸：資本公積　　　　　　　　3 200

　　借：股本　　　　　　　2 000

　　　　資本公積　　　　　6 200（3000+3200）

　　　　盈余公積　　　　　　400

　　　　未分配利潤　　　　1 400

　　　　商譽(yù)　　　　　　　1 200 （7 200-10 000×60%）

　　　　貸：長期股權(quán)投資　　　　　　7 200

　　　　　　少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　4 000 （10 000×40%）

合并資產(chǎn)負(fù)債表

2007年6月30日　　　　　　　　　單位：萬元

項目	甲公司	丙公司		合并金額
		賬面價值	公允價值
資產(chǎn)：
貨幣資金	5 000	1 400	1 400	5000+1400=6 400
存貨	8 000	2 000	2 000	10 000
應(yīng)收賬款	7 600	3 800	3 800	11 400
長期股權(quán)投資	16 200			16200-7200=9 000
固定資產(chǎn)	9 200	2 400	4 800	9200+4800=14 000
無形資產(chǎn)	3 000	1 600	2 400	5 400
商譽(yù)				1 200
資產(chǎn)總計	49 000	11 200	14 400	57 400
負(fù)債：
短期借款	4 000	800	800	4 800
應(yīng)付賬款	10 000	1 600	1 600	11 600
長期借款	6 000	2 000	2 000	8 000
負(fù)債合計	20 000	4 400	4 400	24 400
股本權(quán)益：
股本	10 000	2 000		12000-2000=10 000
資本公積	9 000	3 000		12000+3200-6200=9 000
盈余公積	2 000	400		2400-400=2 000
未分配利潤	8 000	1 400		9400-1400=8 000
少數(shù)股東權(quán)益				4 000
股東權(quán)益合計	29 000	6 800	10 000	33 000
負(fù)債和股東權(quán)益總計	49 000	11 200		57 400

　?。?）計算2008年12月31日甲公司對丙公司長期股權(quán)投資的賬面價值。

　　2008年12月31日長期股權(quán)投資賬面價值為7 200萬元

　?。?）計算甲公司出售丙公司20%股權(quán)產(chǎn)生的損益并編制相關(guān)會計分錄。

　　出售20%股權(quán)時產(chǎn)生的損益＝2 950－7 200×20%/60%＝550（萬元）

　　借：銀行存款　　　　　2 950

　　　　貸：長期股權(quán)投資　　　　　2 400 （7 200×20%/60%）

　　　　　　投資收益　　　　　　　　550

　?。?）計算甲公司對丙公司長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算時的賬面價值，并編制相關(guān)會計分錄。

　　40%股權(quán)的初始投資成本＝7 200－2 400＝4 800（萬元）

　　調(diào)整丙公司2007年實現(xiàn)的凈利潤=1 000－（4800－2 400）/20－（1400－1600）/10＝800（萬元）

　　甲公司2007年應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝800/2×40%＝160（萬元）

　　調(diào)整丙公司2008年實現(xiàn)的凈利潤=1 500－（4800-2 400）/20－（1400-1600）/10＝1 300（萬元）

　　甲公司2008年應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝1 300×40%＝520（萬元）

　　轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時長期股權(quán)投資的入賬價值＝4 800＋160＋520＝5 480（萬元）

　　借：長期股權(quán)投資—丙公司（損益調(diào)整）680（160+520）

　　　　貸：盈余公積　　　　　　　　　　 68（680×10%）

　　　　　　利潤分配—未分配利潤　　　　　　　612 （680×90%）

　　借：長期股權(quán)投資—丙公司（成本）　4 800

　　　　貸：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　4 800

　?。?）計算2009年12月31日甲公司對丙公司長期股權(quán)投資的賬面價值，并編制相關(guān)會計分錄。

　　調(diào)整丙公司2009年實現(xiàn)的凈利潤

　　=600－（4800-2 400） /20－（1400-1600） /10＝400（萬元）

　　甲公司2009年應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝400×40%＝160（萬元）

　　2009年12月31日長期股權(quán)投資賬面價值＝5 480＋160＋200×40%＝5 720（萬元）

　　借：長期股權(quán)投資—丙公司（損益調(diào)整）　　　160

　　　　　　　　　　—丙公司（其他權(quán)益變動）　80

　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　160

　　　　　　資本公積—其他資本公積　　　　　　　　80

　　小　結(jié)：
　　非同一控制下企業(yè)合并，購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制（特別注意：考慮所得稅和不考慮所得稅的處理）。