【跟我學(xué)審計(jì)】第十章：風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)（舊制度）

　　一、經(jīng)典答疑問題（舊制度）

　　（一）問題：關(guān)于進(jìn)一步審計(jì)程序考慮的問題。

　　1、確定進(jìn)一步審計(jì)程序是否要分析認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)的原因？

　　【教師277回復(fù)】在確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先需要考慮的是認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果，根據(jù)評(píng)估結(jié)果來選擇審計(jì)程序。接下來應(yīng)當(dāng)考慮評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因， 包括考慮各類交易、賬戶余額、列報(bào)的具體特征以及內(nèi)部控制。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能判斷某特定類別的交易即使在不存在相關(guān)控制的情況下發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)仍較低，此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序就可以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。再如，對(duì)于經(jīng)由被審計(jì)單位信息系統(tǒng)日常處理和控制的某類交易，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師預(yù)期此類交易在內(nèi)部控制運(yùn)行有效的情況下發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)較低，且擬在控制運(yùn)行有效的基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)決定先實(shí)施控制測試。請(qǐng)參考教材P216第1自然段。

　　2、確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)，時(shí)間，范圍依據(jù)的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)是否重大，這句話是否正確？為什么？

　　【教師277回復(fù)】注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，包括審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)計(jì)和實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，應(yīng)當(dāng)與評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)具備明確的對(duì)應(yīng)關(guān)系，實(shí)施的審計(jì)程序具有目的性和針對(duì)性，有的放矢地配置審計(jì)資源，才有利于提高審計(jì)效率和效果。

　　3、關(guān)于以后年度控制測試的范圍和數(shù)量問題。

　　【教師246回復(fù)】教材的內(nèi)容確實(shí)比較難以理解，假如2007年審計(jì)中獲得了100項(xiàng)內(nèi)部控制有效的證據(jù)，那么這些控制在以后的審計(jì)期間并沒有發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風(fēng)險(xiǎn)的控制，那么CPA就可以運(yùn)用職業(yè)判斷確定是否在2008年審計(jì)中測試其其中的某一項(xiàng)控制運(yùn)行有效性。意思是可以不測試，但是準(zhǔn)則為了避免CPA在審計(jì)中一直這樣信任下去，所以就規(guī)定最多不得超過兩年，意思是2007年測試有效的證據(jù)最遲到2010年就得重新測試其是否有效。另外，準(zhǔn)則又考慮到CPA可能極端地理解這樣的規(guī)定，在其中的兩年（比如是2008年和2009年一項(xiàng)測試也不搞，很悠閑的）不進(jìn)行任何測試，而直接在2010年重新測試這100項(xiàng)內(nèi)部控制的有效性（忙得天昏地暗的），便要求每年都能測試其中的一部分（比如每年都從這100項(xiàng)控制有效的證據(jù)中挑選出30項(xiàng)、40項(xiàng)來測試一下），三年一個(gè)循環(huán)就都能測試到了。對(duì)于其中的某一項(xiàng)控制有效的證據(jù)而言，其可以在三年后（最長間隔）才測試，但是對(duì)于所有的前期獲得的控制有效的證據(jù)，每年都得挑出一部分來測試一下。

　　4、實(shí)施更細(xì)致的分析程序，比如使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)審閱銷售及顧客賬戶解析。

　　【教師277回復(fù)】比如，針對(duì)銷售收入，作分析程序時(shí)通常做法計(jì)算全部產(chǎn)品的一個(gè)總毛利率，與上期比較，檢查是否存在異常，現(xiàn)在運(yùn)用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)把每一種產(chǎn)品的毛利率都算出來，分別跟上期每種產(chǎn)品的毛利率進(jìn)行比較，把分析程序作得更細(xì)致，根據(jù)具體情況進(jìn)行分析，這樣就更能了解哪種產(chǎn)品的銷售存在錯(cuò)報(bào)。

　　5、既然對(duì)剩余期間還要收集審計(jì)證據(jù)，為什么控制測試要在其中進(jìn)行？

　　【教師116回復(fù)】在期中進(jìn)行控制測試后，針對(duì)剩余期間還需要獲取的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的目的是了為了確定相關(guān)控制是否發(fā)生了變化，而不是直接針對(duì)期末實(shí)施控制測試。如果相關(guān)控制測試沒有發(fā)生變化，就可以直接利用期中獲取的關(guān)于控制測試運(yùn)行效性的審計(jì)證據(jù)。在這種情況下，其審計(jì)成本（期中控制測試的成本+針對(duì)剩余期間變化情況的測試）低于期末實(shí)施控制測試的成本。所以控制測試要在期中進(jìn)行。

　　6、“因控制測試而減少的實(shí)質(zhì)性程序的工作量小于控制測試的工作量”的情況是否不應(yīng)該執(zhí)行控制測試？

　　【教師462回復(fù)】注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以全部通過實(shí)質(zhì)性性程序而得出審計(jì)意見，但是這樣做工作量太大。因?yàn)閷?duì)于一個(gè)企業(yè)來說往往存在大量的重復(fù)性交易，所以如果能夠證明其控制有效的話，就可以減少實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。所以是控制測試的工作量與實(shí)質(zhì)性程序的工作量比較。相當(dāng)于如果：控制測試＋實(shí)質(zhì)性程序<單獨(dú)的實(shí)質(zhì)性程序，才會(huì)使用控制測試。當(dāng)然有的時(shí)候控制測試也是必須要采用的。

　　7、重要性水平與進(jìn)一步審計(jì)程序范圍的關(guān)系。

　　【教師277回復(fù)】比如，重要性水平分別為10000元和100元，當(dāng)重要性水平為100元時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要把100元以上的錯(cuò)報(bào)都查出來，跟重要性水平為10000元時(shí)相比，查不出來的可能性大（即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)），就得多獲取證據(jù)，多作程序，所以進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍就大。所以說，確定的重要性水平越低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍越廣，反之亦然。

　　（二）問題：關(guān)于實(shí)施審計(jì)程序的期間的選擇。

　　1、如果實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序所需信息在期中之后的獲取并不存在明顯困難，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般在期中之后實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

　　【教師277回復(fù)】如果實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序所需信息在期中之后的獲取并不存在明顯困難，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般在期中之后實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。因?yàn)檫@種情況下，如果在期中實(shí)施了實(shí)質(zhì)性程序，這了將期中獲取的證據(jù)合理延伸至期末，針對(duì)剩余期間仍需作實(shí)質(zhì)性程序，其工作量可能比在期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序要大，所以，一般在期中之后實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序更符合成本效益原則。

　　2、如果針對(duì)某項(xiàng)認(rèn)定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的目標(biāo)僅包括獲取該認(rèn)定的期中審計(jì)證據(jù)（從而與期末比較），注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序

　　【教師277回復(fù)】如果針對(duì)某項(xiàng)認(rèn)定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的目標(biāo)僅包括獲取該認(rèn)定的期中審計(jì)證據(jù)（從而與期末比較），注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。因?yàn)槠淠繕?biāo)就在于獲取期中審計(jì)證據(jù)，以便與期末比較，所以應(yīng)在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

　?。ㄈ﹩栴}：關(guān)于實(shí)質(zhì)性程序的問題。

　　1、“僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序就可以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)”的理解。

　　【教師212回復(fù)】舉個(gè)例子說明一下：比如被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)處理系統(tǒng)均利用會(huì)計(jì)電算化軟件執(zhí)行，這種情況下注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過實(shí)質(zhì)性程序獲取到的審計(jì)證據(jù)要依賴于被審計(jì)單位該自動(dòng)化控制的有效性，如果該自動(dòng)化控制沒有有效運(yùn)行，則被審計(jì)單位發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性就太大了，即通過實(shí)質(zhì)性程序獲取到的審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量會(huì)受到嚴(yán)重影響，這種情況下就屬于“僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)”的情形，在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)執(zhí)行控制測試，來驗(yàn)證該項(xiàng)控制執(zhí)行的有效性。

　　2、實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)對(duì)評(píng)價(jià)控制的影響后，為何還要調(diào)整實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)呢？

　　【教師246回復(fù)】如果實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)是在評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)沒有預(yù)計(jì)到的風(fēng)險(xiǎn)，那么就說明當(dāng)初評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平可能不適當(dāng)，而根據(jù)當(dāng)初評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平設(shè)計(jì)的進(jìn)一步審計(jì)程序（包括實(shí)質(zhì)性程序）也有可能不適當(dāng)，所以現(xiàn)在要考慮調(diào)整實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，以應(yīng)付更高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平。

　　3、細(xì)節(jié)測試與實(shí)質(zhì)性分析程序的區(qū)別于聯(lián)系。

　　【教師212回復(fù)】因?yàn)檫@兩部分內(nèi)容在后面實(shí)務(wù)章節(jié)中都有非常詳細(xì)的描述以及運(yùn)用，同時(shí)針對(duì)不同的業(yè)務(wù)循環(huán)以及不同的審計(jì)項(xiàng)目，這兩項(xiàng)審計(jì)程序的內(nèi)容以及具體運(yùn)用也是不同的，所以很難對(duì)其進(jìn)行歸納，您可以結(jié)合后面實(shí)務(wù)章節(jié)中的內(nèi)容進(jìn)行學(xué)習(xí)和理解。另外，細(xì)節(jié)測試主要針對(duì)賬戶余額、交易和事項(xiàng)的細(xì)節(jié)進(jìn)行測試，比如函證、監(jiān)盤等程序都屬于細(xì)節(jié)測試的具體運(yùn)用；分析程序主要是利用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，來對(duì)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行評(píng)價(jià)，比如分析上年度和本年度的應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率，可以發(fā)現(xiàn)可能存在的異常波動(dòng)，這是實(shí)質(zhì)性分析程序具體運(yùn)用的一種表現(xiàn)。實(shí)質(zhì)性程序的內(nèi)容主要是實(shí)務(wù)中的運(yùn)用，如果您在后面實(shí)務(wù)章節(jié)中對(duì)某程序產(chǎn)生了疑問，我們?cè)偕逃憽?

　　二、經(jīng)典練習(xí)題目

　?。ㄒ唬┫铝袑儆谧?cè)會(huì)計(jì)師在確定實(shí)質(zhì)性程序的范圍時(shí)需要重點(diǎn)考慮的因素有（BD）。

　　A.擬信賴控制運(yùn)行有效性的時(shí)間長度

　　B.實(shí)施控制測試的結(jié)果

　　C.評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的結(jié)果

　　D.評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的結(jié)果

　　【答案解析】注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，需要實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的范圍越廣；如果對(duì)控制測試結(jié)果不滿意，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序的范圍。所以評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)施控制測試的結(jié)果是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定實(shí)質(zhì)性程序的范圍時(shí)的重點(diǎn)考慮因素。

　　【教師212回復(fù)】關(guān)于AC的解釋：如果被審計(jì)單位內(nèi)部控制運(yùn)行很差的話，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能不會(huì)執(zhí)行控制測試了；對(duì)于C選項(xiàng)來說和題干不相符合，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行實(shí)質(zhì)性程序的目的是為了確定認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)，同時(shí)如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，則需要實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的范圍越廣。其實(shí)這道題目在教材中有原文規(guī)定，您可以看一下教材233頁四、實(shí)質(zhì)性程序的范圍一部分內(nèi)容的第一段描述。

　?。ǘ┫铝袑儆谧?cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序范圍的有（ABC）。

　　A.對(duì)性質(zhì)上的偏差展開進(jìn)一步調(diào)查

　　B.對(duì)某些層次上具有可預(yù)期關(guān)系的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析

　　C.對(duì)幅度上的偏差展開進(jìn)一步調(diào)查

　　D.從樣本量的角度考慮測試范圍

　　【答案解析】選項(xiàng)D屬于實(shí)質(zhì)性細(xì)節(jié)測試時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮的范圍，審計(jì)抽樣不適用實(shí)質(zhì)性分析程序。

　　【教師212回復(fù)】關(guān)于A選項(xiàng)，給您舉個(gè)例子說明一下，比如被審計(jì)單位有一筆美元負(fù)債，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序后發(fā)現(xiàn)，今年產(chǎn)生的利息計(jì)入了財(cái)務(wù)費(fèi)用，其金額與去年持平，考慮到美元在近幾年連續(xù)貶值的情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為這個(gè)利息可能有偏差，該偏差在金額上也許并不是特別重大，但這個(gè)偏差在性質(zhì)上是嚴(yán)重的，可能存在舞弊因素。

　?。ㄈ┤绻掀谧?cè)會(huì)計(jì)師已對(duì)被審計(jì)單位實(shí)施過審計(jì)，本期相關(guān)內(nèi)部控制發(fā)生顯著變動(dòng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行控制測試時(shí)，應(yīng)（C）。

　　A.僅測試變動(dòng)以后的內(nèi)部控制

　　B.重點(diǎn)測試內(nèi)部控制的變動(dòng)對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的影響

　　C.分別對(duì)變動(dòng)前后的內(nèi)部控制進(jìn)行測試

　　D.對(duì)內(nèi)部控制的變動(dòng)原因進(jìn)行詳細(xì)了解，如果準(zhǔn)備信賴變動(dòng)前的內(nèi)部控制，也應(yīng)進(jìn)行部分測試

　　【答案解析】實(shí)際是重點(diǎn)測試變化后的控制運(yùn)行是否有效，對(duì)于變化之前的注冊(cè)會(huì)計(jì)師要考慮的是有關(guān)控制測試有效性的審計(jì)證據(jù)是否與本期審計(jì)有關(guān)，進(jìn)而對(duì)變化后的內(nèi)控進(jìn)行詳細(xì)的測試，注意這里是本期相對(duì)于上期而言的，也就是兩個(gè)會(huì)計(jì)年度。如果是在一個(gè)會(huì)計(jì)年度中間發(fā)生變化的，則要對(duì)發(fā)生變化前后的內(nèi)控都要進(jìn)行測試；如果是跨年度的，變化之前的只需考慮審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性即可。所以總體還是應(yīng)該把變化前后的都進(jìn)行測試，即選項(xiàng)C更合理。

　　【教師212回復(fù)】對(duì)于C選項(xiàng)，我們首選要確定一個(gè)前提，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)執(zhí)行了控制測試，現(xiàn)在的情況是，上期內(nèi)部控制經(jīng)過了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的測試，而本期內(nèi)部控制發(fā)生了顯著變化，那么對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說，為了能夠獲取到充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)來證實(shí)被審計(jì)單位內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)對(duì)變化前后的內(nèi)部控制都要進(jìn)行測試，從而從整體上來證實(shí)被審計(jì)單位內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性，例如，執(zhí)行被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，被審計(jì)單位在7月份之前采用的是手工記賬系統(tǒng)，而在7月后采用了會(huì)計(jì)電算化軟件系統(tǒng)，并且注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行控制測試，那么這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要對(duì)變化后的內(nèi)部控制執(zhí)行控制測試，還要對(duì)變化前的內(nèi)部控制進(jìn)行控制測試，從而為該被審計(jì)單位內(nèi)部控制整體上的運(yùn)行有效性提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

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　　附：

　　【跟我學(xué)審計(jì)】第九章：風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估（舊制度）

　　【跟我學(xué)審計(jì)】第九章：審計(jì)證據(jù)（新制度）

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