CPA《審計(jì)》教材梳理：銷售與收款循環(huán)的審計(jì)(3)

　　第一節(jié)　銷售與收款循環(huán)的特點(diǎn)

　　第二節(jié)　銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制和控制測試

　　第三節(jié)　銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序

　　一、銷售與收款交易的實(shí)質(zhì)性程序

　?。ㄒ唬╀N售與收款交易的實(shí)質(zhì)性分析程序

　?。ǘ╀N售交易的細(xì)節(jié)測試（P378-381，參考教材表15-3）

　?。ㄈ┦湛罱灰椎募?xì)節(jié)測試

　　二、營業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序

　?。ㄒ唬I業(yè)收入的審計(jì)目標(biāo)

　　審計(jì)目標(biāo)與認(rèn)定對(duì)應(yīng)關(guān)系表

　?。ǘ┲鳡I業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序

　　主營業(yè)務(wù)收入審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)程序?qū)?yīng)關(guān)系表

　　（1）L注冊(cè)會(huì)計(jì)師計(jì)劃測試M公司2009年度主營業(yè)務(wù)收入的完整性。以下各項(xiàng)審計(jì)程序中，通常難以實(shí)現(xiàn)上述審計(jì)目標(biāo)的是（ ）。

　　A.抽取2009年12月31日開具的銷售發(fā)票，檢查相應(yīng)的發(fā)運(yùn)單和賬簿記錄

　　B.抽取2009年12月31日的發(fā)運(yùn)單，檢查相應(yīng)的銷售發(fā)票和賬簿記錄

　　C.從主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽取2009年12月31日的明細(xì)記錄，檢查相應(yīng)的記賬憑證、發(fā)運(yùn)單和銷售發(fā)票

　　D.從主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽取2010年1月1日的明細(xì)記錄，檢查相應(yīng)的記賬憑證、發(fā)運(yùn)單和銷售發(fā)票

　　【正確答案】C

　　【答案解析】對(duì)于測試完整性的審計(jì)程序應(yīng)當(dāng)是從原始憑證追查到賬簿記錄，所以選項(xiàng)AB正確；選項(xiàng)C實(shí)現(xiàn)真實(shí)性的目標(biāo)；選項(xiàng)D可以查找出是否存在應(yīng)當(dāng)計(jì)入到2009年賬簿上的收入?yún)s記在了2010年的賬簿上。

　?。?）M公司存在以下與收入確認(rèn)相關(guān)的交易處理情況，其中，不正確的是（ ）。

　　A.M公司擬在2009年12月按合同約定以離岸價(jià)向某外國公司出口產(chǎn)品時(shí)，對(duì)方告知由于其所在國開始實(shí)施外匯管制，無法承諾付款。為了開拓市場，M公司仍于2009年末交付產(chǎn)品，但在2009年未確認(rèn)相應(yīng)的主營業(yè)務(wù)收入

　　B.M公司于2009年末委托某運(yùn)輸公司向某企業(yè)交付一批產(chǎn)品。由于驗(yàn)收時(shí)發(fā)現(xiàn)部分產(chǎn)品有破損，該企業(yè)按照合同約定要求M公司采取減價(jià)等補(bǔ)償措施或全部予以退貨，M公司以產(chǎn)品破損是運(yùn)輸公司責(zé)任為由而拒絕對(duì)方要求。由于發(fā)貨前已收到該企業(yè)預(yù)付的全部貨款，M公司于2009年確認(rèn)了相應(yīng)主營業(yè)務(wù)收入

　　C.M公司于2009年12月初以每件500元（不含增值稅）的價(jià)格向某公司交付了1000件產(chǎn)品。雙方約定，在該公司付清貨款前，盡管M公司不再對(duì)所交付的產(chǎn)品實(shí)施繼續(xù)管理和控制，但仍對(duì)尚未收款的部分產(chǎn)品保留法定所有權(quán)。截止2009年末，M公司收取了該公司支付的其中800件產(chǎn)品的貨款，確認(rèn)了主營業(yè)務(wù)收入500000元

　　D.M公司于2009年向某公司轉(zhuǎn)讓了一項(xiàng)軟件的使用權(quán)，使用費(fèi)為500000元，M公司不提供后期服務(wù)。合同約定，該公司在2009年和2010年各支付250000元。M公司于2009年實(shí)際收到200000元，但仍在當(dāng)年確認(rèn)了250000元收入

　　【正確答案】B

　　【答案解析】選項(xiàng)B由于退貨的可能性還沒有消失，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬還未真正的轉(zhuǎn)移。所以不應(yīng)確認(rèn)收入。

　　【例題2·綜合題】X公司系公開發(fā)行A股的上市公司，主要經(jīng)營計(jì)算機(jī)硬件的開發(fā)、集成與銷售，其主要業(yè)務(wù)流程通常為：向客戶提供技術(shù)建議書——簽署銷售合同——結(jié)合庫存情況備貨——委托貨運(yùn)公司送貨——安裝驗(yàn)收——根據(jù)安裝驗(yàn)收?qǐng)?bào)告開具發(fā)票并確認(rèn)收入。注冊(cè)會(huì)計(jì)師于2009年初對(duì)X公司2008年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。經(jīng)初步了解，X公司2008年度的經(jīng)營形勢、管理及經(jīng)營機(jī)構(gòu)與2007年度比較未發(fā)生重大變化，且未發(fā)生重大重組行為。

　　其他相關(guān)資料如下（金額單位：萬元）

　　資料一：X公司2008年度1～12月份未審主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本列示如下：

　　資料二：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時(shí)，抽查到以下銷售業(yè)務(wù)：

　?。?）銷售給A公司硬件計(jì)936萬元（含稅，增值稅稅率為17%）。相關(guān)合同約定：簽訂合同后支付100萬元，出具安裝驗(yàn)收?qǐng)?bào)告后支付200萬元，試運(yùn)行一個(gè)月并終驗(yàn)合格后支付636萬元，交貨日期為2008年11月20日。實(shí)際執(zhí)行情況是：X公司于2008年11月15日發(fā)貨，經(jīng)雙方簽字蓋章的安裝驗(yàn)收?qǐng)?bào)告日期為2008年12月25日，發(fā)票日期為2008年12月25日。截止2008年12月31日，X公司已經(jīng)收取貨款300萬元，確認(rèn)2008年度該項(xiàng)銷售收入800萬元。

　?。?）銷售給B公司硬件計(jì)1170萬元（含稅，增值稅稅率為17%）。相關(guān)合同約定：簽訂合同后支付300萬元，出具安裝驗(yàn)收?qǐng)?bào)告后支付870萬元，交貨日期為2008年12月26日。實(shí)際執(zhí)行情況是：經(jīng)雙方簽字蓋章的安裝驗(yàn)收?qǐng)?bào)告日期為2008年12月29日，發(fā)票日期為2008年12月29日。截止2008年12月31日，X公司已經(jīng)收取貨款1170萬元，并確認(rèn)2008年度該項(xiàng)銷售收入1000萬元。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)，未取得該項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)的發(fā)貨單據(jù)，X公司解釋的理由為供貨單位接受X公司指令直接將貨物發(fā)運(yùn)至B公司。

　?。?）銷售給J公司硬件計(jì)1053萬元（含稅，增值稅稅率為17%）。發(fā)貨單、發(fā)票、安裝驗(yàn)收?qǐng)?bào)告、銷售合同核對(duì)后無異常，截止審計(jì)時(shí)，貨款全部未收到。2008年度，X公司確認(rèn)該項(xiàng)銷售收入900萬元。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)應(yīng)收J(rèn)公司1053萬元款項(xiàng)進(jìn)行函證時(shí)，J公司回函予以確認(rèn)，但在注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行電話詢證時(shí)，J公司相關(guān)人員表示其從未與X公司發(fā)生業(yè)務(wù)往來，不存在欠付X公司債務(wù)的情況。

　　要求：

　?。?）對(duì)資料一分析后，指出主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本的重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，并簡要說明理由。（不要求列示分析過程）

　?。?）針對(duì)資料二中第1、2項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)，請(qǐng)分別判斷X公司已經(jīng)確認(rèn)的銷售收入能否確認(rèn)（按“能夠確認(rèn)”、“不能確認(rèn)”、“不能全部確認(rèn)”、“尚無法形成審計(jì)結(jié)論”四種情況分別予以回答）。若回答“不能確認(rèn)”或“不能全部確認(rèn)”，請(qǐng)簡要說明理由；若回答“尚無法形成審計(jì)結(jié)論”，請(qǐng)指出應(yīng)進(jìn)一步實(shí)施的審計(jì)程序。

　　（3）針對(duì)資料二中第3項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)，請(qǐng)指出是否應(yīng)進(jìn)一步實(shí)施審計(jì)程序。若已經(jīng)證實(shí)該項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)系虛構(gòu)，請(qǐng)指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取哪些措施？

　　【正確答案】（1）在實(shí)施分析后，應(yīng)將以下月份主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本作為重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域：

　　——1月份。該月份毛利率為3%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于全年平均毛利率12%和其他各月毛利率。

　　——12月份。該月份主營業(yè)務(wù)收入占全年主營業(yè)收入比例較高；毛利率達(dá)到20%，遠(yuǎn)高于全年平均毛利率12%。

　　（2）業(yè)務(wù)1不能確認(rèn)。根據(jù)合同條款，該項(xiàng)銷售應(yīng)在試運(yùn)行一個(gè)月并終驗(yàn)合格時(shí)確認(rèn)，即簽署安裝驗(yàn)收?qǐng)?bào)告后一個(gè)月，而在2008年12月31日不符合收入確認(rèn)條件，所以不能確認(rèn)。

　　業(yè)務(wù)2尚無法形成審計(jì)結(jié)論。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師未取得該銷售業(yè)務(wù)的發(fā)貨單據(jù)，難以確認(rèn)銷售的實(shí)現(xiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)向被審計(jì)單位索取要求供貨單位直接將貨物發(fā)運(yùn)至B公司的書面指令及其他相關(guān)文件；結(jié)合采購業(yè)務(wù)的審計(jì)，以確定公司確已從供貨單位采購該批貨物；還應(yīng)向B公司發(fā)函，詢證B公司確于2008年12月31日前收到該批貨物；檢查安裝過程中所形成的相關(guān)記錄及所發(fā)生費(fèi)用的相關(guān)憑證，以確定安裝驗(yàn)收?qǐng)?bào)告的真實(shí)性。

　　（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)進(jìn)一步實(shí)施審計(jì)程序以證實(shí)該項(xiàng)銷售的真實(shí)性，如結(jié)合采購與付款循環(huán)的審計(jì)進(jìn)一步收集審計(jì)證據(jù)。若證實(shí)該項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)虛假，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)修改或追加相關(guān)實(shí)質(zhì)性程序，并以適當(dāng)方式告知被審計(jì)單位管理層或治理層。必要時(shí)，應(yīng)當(dāng)征求律師意見或解除業(yè)務(wù)約定。

　　三、應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性程序

　?。ㄒ唬?yīng)收賬款審計(jì)目標(biāo)

　　審計(jì)目標(biāo)與認(rèn)定對(duì)應(yīng)關(guān)系表

　　（二）應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性程序

　　審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)程序?qū)?yīng)關(guān)系表

　　【例題3·單選題】A注冊(cè)會(huì)計(jì)師是J公司2009年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的外勤負(fù)責(zé)人，在審計(jì)過程中，需對(duì)負(fù)責(zé)應(yīng)收款項(xiàng)審計(jì)的助理人員提出的相關(guān)函證問題予以解答，并對(duì)其編制的有關(guān)工作底稿進(jìn)行復(fù)核。請(qǐng)代為做出正確的專業(yè)判斷。

　　（1）在確定函證對(duì)象時(shí)，以下項(xiàng)目中，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行函證的是（ ）。

　　A.函證很可能無效的應(yīng)收款項(xiàng)

　　B.交易頻繁但期末余額較小的應(yīng)收款項(xiàng)

　　C.執(zhí)行其他審計(jì)程序可以確認(rèn)的應(yīng)收款項(xiàng)

　　D.應(yīng)收納入審計(jì)范圍內(nèi)子公司的款項(xiàng)

　　【正確答案】B

　　【答案解析】根據(jù)《函證》的具體準(zhǔn)則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)選擇的函證對(duì)象主要為：大額或賬齡長的；與債務(wù)人發(fā)生糾紛的；關(guān)聯(lián)方；主要客戶；交易頻繁但期末余額較小的以及非正常項(xiàng)目。題目中選項(xiàng)B屬于應(yīng)進(jìn)行函證的項(xiàng)目。

　?。?）在確定函證時(shí)間時(shí)，以下方案中，不應(yīng)選取的是（ ）。

　　A.因Ｊ公司固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)低，在預(yù)審時(shí)（資產(chǎn)負(fù)債表日前）函證

　　B.在年終對(duì)存貨監(jiān)盤的同時(shí)，對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行函證

　　C.項(xiàng)目小組進(jìn)駐審計(jì)現(xiàn)場后，立即進(jìn)行函證

　　D.為減少函證回函差異，在執(zhí)行其他審計(jì)程序后函證

　　【正確答案】D

　　【答案解析】函證的目的就是確定被審計(jì)單位的應(yīng)收賬款是否真實(shí)、正確，所以選項(xiàng)D的做法不恰當(dāng)。

　?。?）以下與回函結(jié)果相關(guān)的審計(jì)建議中，正確的是（ ）。

　　A.對(duì)由于地址不詳導(dǎo)致詢證函退回的應(yīng)收款項(xiàng)，全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備

　　B.對(duì)函證結(jié)果相符的應(yīng)收款項(xiàng)，仍應(yīng)進(jìn)一步檢查該應(yīng)收款項(xiàng)所提壞賬準(zhǔn)備是否恰當(dāng)

　　C.對(duì)回函金額與函證金額不一致的應(yīng)收款項(xiàng)，根據(jù)回函金額調(diào)整應(yīng)收款項(xiàng)

　　D.對(duì)已經(jīng)審計(jì)確認(rèn)，但在審計(jì)報(bào)告日后回函不符，且影響重大的應(yīng)收款項(xiàng)，提請(qǐng)修正報(bào)告期財(cái)務(wù)報(bào)表

　　【正確答案】B

　　【答案解析】選項(xiàng)A注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)進(jìn)一步執(zhí)行審計(jì)程序予以核實(shí)；選項(xiàng)C和D，回函不符，不能得出應(yīng)收賬款一定有錯(cuò)誤的結(jié)論。

　　（4）在對(duì)詢證函的以下處理方法中，正確的是（ ）。

　　A.在粘封詢證函時(shí)進(jìn)行統(tǒng)一編號(hào)

　　B.寄發(fā)詢證函，并將重要的詢證函復(fù)制給Ｊ公司進(jìn)行催收

　　C.有10封詢證函直接交給J公司的業(yè)務(wù)員，由其到被詢證單位蓋章后取回

　　D.有10封詢證函要求被詢證單位傳真至J公司，并將原件蓋章后寄至?xí)?jì)師事務(wù)所

　　【正確答案】A

　　【答案解析】應(yīng)收賬款的詢證函不能用做催收；詢證函必須由注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接發(fā)出；回函應(yīng)直接寄至?xí)?jì)師事務(wù)所。

　　（三）壞賬準(zhǔn)備的實(shí)質(zhì)性程序

　　檢查應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提和核銷的批準(zhǔn)程序，評(píng)價(jià)壞賬準(zhǔn)備所依據(jù)的資料、假設(shè)及計(jì)提方法。

　　各種函證的對(duì)比表

　　A.某債務(wù)人失蹤，在取得相關(guān)法律文件予以證實(shí)后，確認(rèn)為壞賬損失

　　B.某債務(wù)人被撤銷，盡管尚未完成清算，但根據(jù)政府相關(guān)部門責(zé)令關(guān)閉的文件等有關(guān)資料，確認(rèn)壞賬損失

　　C.對(duì)某債務(wù)人提起訴訟，雖然勝訴但因無法執(zhí)行被裁定終止執(zhí)行，確認(rèn)壞賬損失

　　D.某債務(wù)人已經(jīng)注銷，在取得相關(guān)法律文件予以證實(shí)后，確認(rèn)為壞賬損失

　　【正確答案】B

　　【答案解析】因清算尚未完成，所以債務(wù)人能否償還債務(wù)及償債比例均未確定，所以不能作為壞賬轉(zhuǎn)銷。