債務(wù)重組損失和收益的所得稅處理

　　（一）債務(wù)重組損失的所得稅處理

　　會(huì)計(jì)上確認(rèn)債務(wù)重組損失的情形有三種：一是債權(quán)人受讓的現(xiàn)金資產(chǎn)低于應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值的差額，作為損失直接計(jì)入當(dāng)期損益；二是以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，如果重組應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值大于未來應(yīng)收金額，債權(quán)人應(yīng)將重組應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值減計(jì)至未來應(yīng)收金額，減計(jì)的金額作為當(dāng)期損失；三是債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的，用以抵償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和大于應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值的部分，作為損失直接計(jì)入當(dāng)期損益。

　　債務(wù)重組是建立在債權(quán)人與債務(wù)人達(dá)成協(xié)議，或法院裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的基礎(chǔ)上的事項(xiàng)，債權(quán)人由此造成的損失將無法收回，因此在會(huì)計(jì)上被確認(rèn)為重組損失，這部分損失實(shí)際上就是債權(quán)人在重組日確認(rèn)的一筆壞賬，基于重組業(yè)務(wù)的特殊性，直接在“營(yíng)業(yè)外支出”列支，而不在“管理費(fèi)用”或“壞帳損失”列支。稅收上本著實(shí)事求是的原則，承認(rèn)該項(xiàng)損失。當(dāng)該筆損失具備了《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第四十七條對(duì)壞賬確認(rèn)的條件（如應(yīng)收賬款已逾期3年未收回）時(shí)，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，允許在所得稅前扣除。

　　第三種情形屬于債務(wù)人確認(rèn)的重組損失。按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，債務(wù)人以非貨幣性資產(chǎn)抵償債務(wù)應(yīng)“視同銷售”，按照公允價(jià)減去賬面價(jià)值的差額調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，與此同時(shí)，對(duì)債務(wù)人確認(rèn)的重組損失不能在稅前扣除。這主要是由于，債務(wù)人發(fā)生的重組損失不同于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失（會(huì)計(jì)上按資產(chǎn)賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)）。值得一提的是，債務(wù)重組多見于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，如果允許債務(wù)人在稅收上承認(rèn)重組損失，這將會(huì)成為稅法的一個(gè)漏洞，而被納稅人從避稅的角度加以利用。所以，2003年1月23日發(fā)布的《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》嚴(yán)格規(guī)定了債務(wù)重組損失的確認(rèn)條件，例如，債權(quán)人“應(yīng)收賬款”賬面價(jià)值200000元，重組協(xié)議規(guī)定，債務(wù)人以一批賬面價(jià)值180000元、公允價(jià)（或計(jì)稅價(jià)）200000元的產(chǎn)品清償債務(wù)，增值稅稅率為17％。此時(shí)，債務(wù)人在會(huì)計(jì)上確認(rèn)的重組損失為：200000-180000-200000×17％=－14000（元）。稅收上，債務(wù)人應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得20000元，重組損失14000元不得在稅前扣除。該筆業(yè)務(wù)合計(jì)應(yīng)調(diào)增所得額34000元。

　�。ǘ�）債務(wù)重組收益的所得稅處理

　　會(huì)計(jì)上確認(rèn)“資本公積——其他資本公積”的情形有三種：

　　一是債務(wù)人以低于應(yīng)付債務(wù)的現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)，支付的現(xiàn)金低于應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入資本公積；

　　二是債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的，用以抵償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和小于應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值的差額，作為資本公積；

　　三是以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，如果重組應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值大于未來應(yīng)付金額，減計(jì)的金額作為資本公積；債務(wù)人涉及或有支出的，應(yīng)將或有支出包括在未來應(yīng)付金額中。結(jié)清債務(wù)時(shí)，如果或有支出未發(fā)生，應(yīng)將該或有支出的原估計(jì)金額作為資本公積。

　　債務(wù)人通過債務(wù)重組通常情況下會(huì)獲得收益，按照準(zhǔn)則的要求，這部分重組收益不計(jì)入損益，而直接計(jì)入資本公積處理。另外，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)有時(shí)會(huì)發(fā)生損失。這在前面已作討論。現(xiàn)將會(huì)計(jì)上確認(rèn)“資本公積——其他資本公積”的三種情形的所得稅處理分析如下：

　　第一，債務(wù)人以現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)形成的資本公積。由于債務(wù)重組是基于雙方協(xié)商一致的基礎(chǔ)上，重組后，支付的現(xiàn)金低于應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值的差額不再支付。這部分差額實(shí)際上屬于“因債權(quán)人緣故確實(shí)無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)”。按照現(xiàn)行所得稅法的規(guī)定，應(yīng)作為“收入總額”中的“其他收入”，直接調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

　　第二，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)形成的資本公積。這部分資本公積，從稅收的角度可以分成兩部分：-是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益；二是其“差額”超過資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益部分的債務(wù)重組收益。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益應(yīng)當(dāng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；債務(wù)重組收益，則應(yīng)當(dāng)作為“收入總額”中的“其他收入——因債權(quán)人緣故確實(shí)無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)”處理。因此，對(duì)整個(gè)資本公積部分應(yīng)全額調(diào)增當(dāng)期所得。這里，還有一種較為特殊的情況，即資本公積小于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。例如，債權(quán)人應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值為234000元，債務(wù)人以賬面價(jià)值180000元、公允價(jià)210000元存貨清償，增值稅稅率為17％，則債務(wù)人確認(rèn)的資本公積為：234000-180000-210000×17％=18300（元），小于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得30000元（210000-180000）。這是由于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得30000元與重組損失11700元（210000十210000×17％-234000）相抵消的結(jié)果。由于債務(wù)人發(fā)生的重組損失不得扣除，因此應(yīng)以資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得作為重組所得，即調(diào)增所得額30000元，而不是18300元。

　　第三，以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組而形成的資本公積。按上述情形處理。

　　根據(jù)以上分析，結(jié)論如下：（1）債權(quán)人發(fā)生的債務(wù)重組損失，待符合“壞賬”確認(rèn)的條件時(shí)。報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后可以扣除；（2）債務(wù)人發(fā)生的債務(wù)重組損失不得稅前扣除；（3）債務(wù)人因債務(wù)重組形成的資本公積，應(yīng)全額確認(rèn)當(dāng)期所得。當(dāng)以非貨幣性資產(chǎn)抵償債務(wù)時(shí)，如果會(huì)計(jì)上形成的資本公積小于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)以資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得確認(rèn)重組業(yè)務(wù)所得。

　�。ㄈ�）案例分析

　　1）以現(xiàn)金清償某項(xiàng)債務(wù)

　　例1：甲企業(yè)于1997年1月20日銷售一批材料給乙企業(yè)，不含稅價(jià)格為200000元，增值稅稅率為17％，按合同規(guī)定，乙企業(yè)應(yīng)于1997年4月1日前償付貨款。由于乙企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法按合同規(guī)定的期限償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議于10月1日進(jìn)行債務(wù)重組。債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定：甲方同意減免乙企業(yè)50000元債務(wù)，余額用現(xiàn)金立即清償。

　　甲企業(yè)賬務(wù)處理為：

　　借：銀行存款  184000

        營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失  50000

        貸：應(yīng)收賬款  234000

    稅務(wù)處理：甲企業(yè)債務(wù)重組損失不得扣除，應(yīng)調(diào)增1997年度應(yīng)納稅所得額50000元。到2000年1月20日，未收回的應(yīng)收賬款50000元已符合“逾期3年以上仍未收回的應(yīng)收賬款”，報(bào)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，在申報(bào)2000年度企業(yè)所得稅時(shí)，直接調(diào)減應(yīng)納稅所得額50000元。

　　乙企業(yè)賬務(wù)處理為：

　　借：應(yīng)付賬款  234000

        貸：銀行存款  184000

            資本公積——其他資本公積  50000

    稅務(wù)處理：乙企業(yè)于重組日確認(rèn)所得，在申報(bào)1997年度所得稅時(shí)，調(diào)增應(yīng)納稅所得額50000元。

　　2）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)

　　例2：甲企業(yè)于2000年1月1日銷售給乙企業(yè)一批商品，價(jià)值400000元（包括應(yīng)收取的增值稅），乙企業(yè)于2000年1 0月31日尚未支付貨款。由于乙企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難，短期內(nèi)不能支付貨款。經(jīng)與甲企業(yè)協(xié)商，甲企業(yè)同意乙企業(yè)以一批產(chǎn)品償還債務(wù)。

　　該批產(chǎn)品的賬面價(jià)值250000元，公允價(jià)值300000元，公允價(jià)等于計(jì)稅價(jià)。增值稅稅率為17％。甲企業(yè)對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款提取壞賬準(zhǔn)備20000元。假設(shè)債務(wù)重組過程中未發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)。

　　甲企業(yè)賬務(wù)處理為：

　　借：庫存商品  329000

        應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）  51000（300000×17％）

　　    壞賬準(zhǔn)備  20000

        貸：應(yīng)收賬款  400000

    稅務(wù)處理：甲企業(yè)換入庫存商品的計(jì)稅成本為300000元，差異額29000元，于銷售該批商品時(shí)，調(diào)增應(yīng)納稅所得額290 00元。

　　乙企業(yè)賬務(wù)處理為：

　　借：應(yīng)付賬款  400000

        貸：產(chǎn)成品   250000

            應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）  51000（300000×17％）

　　        資本公積——其他資本公積  99000

    稅務(wù)處理：資本公積99000元大于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益50000元（300000－250000），在申報(bào)2000年度所得稅時(shí)，應(yīng)全額調(diào)增應(yīng)納稅所得額99000元。

　　3）以債務(wù)轉(zhuǎn)資本清償債務(wù)

　　例3：甲企業(yè)應(yīng)收乙企業(yè)賬款的賬面余額為52000元，由于乙企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法償付應(yīng)付賬款。經(jīng)協(xié)商，乙企業(yè)以普通股償還債務(wù)，假設(shè)普通股面值為1元，乙企業(yè)以20000股抵償該項(xiàng)債務(wù)。甲企業(yè)未對(duì)應(yīng)收賬款提取壞賬準(zhǔn)備。

　　甲企業(yè)賬務(wù)處理為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資  52000

        貸：應(yīng)收賬款      52000

    乙企業(yè)賬務(wù)處理為：

　　借：應(yīng)付賬款  52000

        貸：股本     20000

            資本公積——股本溢價(jià)  32000

    稅務(wù)處理：甲企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅成本與會(huì)計(jì)成本相同，不作任何處理；乙企業(yè)重組過程中形成的股本溢價(jià)不并入所得額征稅，也不作任何處理。

　　4）修改債務(wù)條件的債務(wù)重組和以混合方式進(jìn)行的債務(wù)重組比照上述辦法處理。