成本管理中的稅收籌劃——折舊方法選擇（一）
折舊費用在企業(yè)成本費用中占有相當大的比重，如何對折舊費用進行籌劃與安排，是成本管理中稅收籌劃的一項重要內(nèi)容。稅法和財務會計法規(guī)對折舊年限規(guī)定的彈性區(qū)間以及折舊計算方法的可選擇性，也為納稅人進行折舊費用的稅收籌劃提供了可能。
一、折舊年限選擇的稅收籌劃
在折舊方法既定的情況下，影響折舊的因素有固定資產(chǎn)原值、預計凈殘值率和折舊年限。固定資產(chǎn)原值應嚴格按照財務會計制度的規(guī)定來確認，預計凈殘值率則只能在財務會計制度所規(guī)定的極其有限的彈性區(qū)間（如內(nèi)資企業(yè)3％～5％）內(nèi)加以選擇，因而從固定資產(chǎn)原值的計價和預計凈殘值率的選擇上進行稅收籌劃不具備條件。
對于折舊年限，稅法和會計法規(guī)都賦予較大彈性空間，表現(xiàn)在：（1）內(nèi)資企業(yè)固定資產(chǎn)折舊年限可在固定資產(chǎn)分類折舊年限表所規(guī)定的幅度內(nèi)自主選擇，如機械設備類固定資產(chǎn)折舊年限為10～14年，生產(chǎn)用房類固定資產(chǎn)折舊年限為30～40年，等等；（2）外資企業(yè)固定資產(chǎn)折舊年限可在稅法和會計法規(guī)所規(guī)定的最低折舊年限以上自主選擇，如房屋建筑物的最低折舊年限為20年，機械設備的最低折舊年限為10年，等等。
折舊年限的彈性空間，為企業(yè)通過折舊年限的選擇，達到最大限度地列支折舊費用、充分發(fā)揮折舊費用的抵稅作用提供了可能。
在所得稅稅率采用比例稅率的國家里，納稅人進行折舊年限的稅收籌劃可以從以下三個方面來進行：
（1）在盈利企業(yè)（即收入總額扣除為取得收入而發(fā)生的成本、費用和損失后仍有盈余的企業(yè)）選擇最低的折舊年限，有利于加速固定資產(chǎn)投資的回收，使計入成本的折舊費用前移、應納稅所得額盡可能的后移，相當于從國家取得了一筆無息的貸款，從而相對降低納稅人的所得稅負。
例1.某外商投資企業(yè)擁有一輛價值為100000元的汽車，預計凈殘值率按10％計算，該企業(yè)未來8年內(nèi)扣除折舊費用前的應稅收益如表一.假設該企業(yè)對該汽車擬采用直線法計提折舊，所得稅稅率為30％，則該汽車按5年折舊和按8年折舊后的所得稅負分別計算如表一所示：
表一： （單位：萬元）
年 扣除折舊前 扣除折舊后應稅收益 應納所得稅額
序 的應稅收益 按5年折舊 按8年折舊 按5年折舊 按8年折舊
1 100 98．2 98．875 29．46 29．6625
2 100 98．2 98．875 29．46 29．6625
3 100 98．2 98．875 29．46 29．6625
4 100 98．2 98．875 29．46 29．6625
5 100 98．2 98．875 29．46 29．6625
6 100 100 98．875 30 29．6625
7 100 100 98．875 30 29．6625
8 100 100 98．875 30 29．6625
合計 800 791 791 237．3 237．3
在不考慮資金時間價值的情況下，該企業(yè)對該汽車按5年折舊和按8年折舊在未來8年內(nèi)應納稅所得額均為237．3萬元，總體稅負的絕對數(shù)是一樣的。但如果考慮到資金的時間價值，把每年應納稅額換算成現(xiàn)值，假定資金成本率為10％，則計算結(jié)果如下：
按5年折舊，應納稅額的現(xiàn)值為29．46×3．791＋30×（5．335－3．791）＝158．0029萬元；
按8年折舊，應納稅額的現(xiàn)值為29．6625×5．335＝158．2494萬元。
按8年折舊的應納稅額現(xiàn)值比按5年折舊的應納稅額現(xiàn)值多0．2465萬元，這說明了按8年折舊的所得稅負比按5年折舊的所得稅負增加了。從稅收籌劃的角度考慮，該企業(yè)應選擇按5年折舊的折舊方案。
（2）在享受所得稅稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)，選擇較長的折舊年限，有利于企業(yè)充分享受稅收優(yōu)惠政策，把稅收優(yōu)惠政策對折舊費用抵稅效應的抵消作用降低到最低限度，從而達到降低企業(yè)所得稅負的目的。
例2.上述企業(yè)享受稅法規(guī)定的“二免三減半”的優(yōu)惠政策，則其各年應納所得稅額計算如表二所示：
表二： （單位：萬元）
年 扣除折舊前 扣除折舊后應稅收益 應納所得稅額
序 的應稅收益 按5年折舊 按8年折舊 按5年折舊 按8年折舊
1 100 98．2 98．875 - -
2 100 98．2 98．875 - -
3 100 98．2 98．875 14．73 14．83125
4 100 98．2 98．875 14．73 14．83125
5 100 98．2 98．875 14．73 14．83125
6 100 100 98．875 30 29．6625
7 100 100 98．875 30 29．6625
8 100 100 98．875 30 29．6625
合計 800 791 791 134．19 133．48125
根據(jù)表二可以看出，不考慮資金時間價值時，按8年計提折舊在未來8年內(nèi)該企業(yè)應納所得稅額為133．48125萬元，比按5年計提折舊少了0．70875萬元。如果考慮資金時間價值，則計算結(jié)果如下：
按5年折舊，應納稅額的現(xiàn)值為14．73×（3．791－1．736）＋30×（5．335－3．791）＝76．5902萬元；
按8年折舊，應納稅額的現(xiàn)值為14．83125×（3．791－1．736）＋29．6625×（5．335－3．791）＝76．2771萬元
按8年計提折舊的應納稅額現(xiàn)值也比按5年計提折舊的應納稅額少了0．3131萬元。
從稅收籌劃的角度來看，該企業(yè)應選擇按8年折舊的折舊方案。
（3）在虧損企業(yè)，確定最佳折舊年限必須充分考慮企業(yè)虧損的稅前彌補規(guī)定。如果某一納稅年度的虧損額不能在今后的納稅年度中得到稅前彌補或不能全部得到稅前彌補，則該納稅年度折舊費用的抵稅效應就不能發(fā)揮或不能完全發(fā)揮作用。在這種情況下，納稅人只有通過選擇合理的折舊年限，使因虧損稅前彌補不足對折舊費用抵稅效應的抵消作用減到最低程度，才能充分發(fā)揮折舊費用的抵稅效應，從而降低所得稅負。
例3.上述企業(yè)未來8年的損益見表三，其他條件不變。則其各年應納所得稅額計算如表三所示：
表三： （單位：萬元）
年 扣除折舊前 扣除折舊后應稅收益 應納所得稅額
序 的應稅收益 按5年折舊 按8年折舊 按5年折舊 按8年折舊
1 －10 －11．8 －11．125 - -
2 －8 －9．8 －9．125 - -
3 －6 －7．8 －7．125 - -
4 －4 －5．8 －5．125 - -
5 0 －1．8 －1．125 - -
6 0 0 －1．125 - -
7 0 0 －1．125 - -
8 ?。?6 ＋36 ?。?4．875 6．18 5．775
合計 ＋8 －1 －1 6．18 5．775
根據(jù)表三可以看出，該企業(yè)選擇按8年計提折舊的方案比按5年計提折舊的方案在未來8年內(nèi)可減輕所得稅稅額0．405萬元。這主要因為：兩個折舊方案前兩年的虧損都得不到稅前彌補，前兩年折舊費用的抵稅效應完全喪失，按5年計提折舊的方案喪失的抵稅效應為2×1．8×30％＝1．08萬元，而按8年計提折舊的方案喪失的抵稅效應只為2×1．125×30％＝0．675萬元，兩者相差剛好0．405萬元。
一、折舊年限選擇的稅收籌劃
在折舊方法既定的情況下，影響折舊的因素有固定資產(chǎn)原值、預計凈殘值率和折舊年限。固定資產(chǎn)原值應嚴格按照財務會計制度的規(guī)定來確認，預計凈殘值率則只能在財務會計制度所規(guī)定的極其有限的彈性區(qū)間（如內(nèi)資企業(yè)3％～5％）內(nèi)加以選擇，因而從固定資產(chǎn)原值的計價和預計凈殘值率的選擇上進行稅收籌劃不具備條件。
對于折舊年限，稅法和會計法規(guī)都賦予較大彈性空間，表現(xiàn)在：（1）內(nèi)資企業(yè)固定資產(chǎn)折舊年限可在固定資產(chǎn)分類折舊年限表所規(guī)定的幅度內(nèi)自主選擇，如機械設備類固定資產(chǎn)折舊年限為10～14年，生產(chǎn)用房類固定資產(chǎn)折舊年限為30～40年，等等；（2）外資企業(yè)固定資產(chǎn)折舊年限可在稅法和會計法規(guī)所規(guī)定的最低折舊年限以上自主選擇，如房屋建筑物的最低折舊年限為20年，機械設備的最低折舊年限為10年，等等。
折舊年限的彈性空間，為企業(yè)通過折舊年限的選擇，達到最大限度地列支折舊費用、充分發(fā)揮折舊費用的抵稅作用提供了可能。
在所得稅稅率采用比例稅率的國家里，納稅人進行折舊年限的稅收籌劃可以從以下三個方面來進行：
（1）在盈利企業(yè)（即收入總額扣除為取得收入而發(fā)生的成本、費用和損失后仍有盈余的企業(yè)）選擇最低的折舊年限，有利于加速固定資產(chǎn)投資的回收，使計入成本的折舊費用前移、應納稅所得額盡可能的后移，相當于從國家取得了一筆無息的貸款，從而相對降低納稅人的所得稅負。
例1.某外商投資企業(yè)擁有一輛價值為100000元的汽車，預計凈殘值率按10％計算，該企業(yè)未來8年內(nèi)扣除折舊費用前的應稅收益如表一.假設該企業(yè)對該汽車擬采用直線法計提折舊，所得稅稅率為30％，則該汽車按5年折舊和按8年折舊后的所得稅負分別計算如表一所示：
表一： （單位：萬元）
年 扣除折舊前 扣除折舊后應稅收益 應納所得稅額
序 的應稅收益 按5年折舊 按8年折舊 按5年折舊 按8年折舊
1 100 98．2 98．875 29．46 29．6625
2 100 98．2 98．875 29．46 29．6625
3 100 98．2 98．875 29．46 29．6625
4 100 98．2 98．875 29．46 29．6625
5 100 98．2 98．875 29．46 29．6625
6 100 100 98．875 30 29．6625
7 100 100 98．875 30 29．6625
8 100 100 98．875 30 29．6625
合計 800 791 791 237．3 237．3
在不考慮資金時間價值的情況下，該企業(yè)對該汽車按5年折舊和按8年折舊在未來8年內(nèi)應納稅所得額均為237．3萬元，總體稅負的絕對數(shù)是一樣的。但如果考慮到資金的時間價值，把每年應納稅額換算成現(xiàn)值，假定資金成本率為10％，則計算結(jié)果如下：
按5年折舊，應納稅額的現(xiàn)值為29．46×3．791＋30×（5．335－3．791）＝158．0029萬元；
按8年折舊，應納稅額的現(xiàn)值為29．6625×5．335＝158．2494萬元。
按8年折舊的應納稅額現(xiàn)值比按5年折舊的應納稅額現(xiàn)值多0．2465萬元，這說明了按8年折舊的所得稅負比按5年折舊的所得稅負增加了。從稅收籌劃的角度考慮，該企業(yè)應選擇按5年折舊的折舊方案。
（2）在享受所得稅稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)，選擇較長的折舊年限，有利于企業(yè)充分享受稅收優(yōu)惠政策，把稅收優(yōu)惠政策對折舊費用抵稅效應的抵消作用降低到最低限度，從而達到降低企業(yè)所得稅負的目的。
例2.上述企業(yè)享受稅法規(guī)定的“二免三減半”的優(yōu)惠政策，則其各年應納所得稅額計算如表二所示：
表二： （單位：萬元）
年 扣除折舊前 扣除折舊后應稅收益 應納所得稅額
序 的應稅收益 按5年折舊 按8年折舊 按5年折舊 按8年折舊
1 100 98．2 98．875 - -
2 100 98．2 98．875 - -
3 100 98．2 98．875 14．73 14．83125
4 100 98．2 98．875 14．73 14．83125
5 100 98．2 98．875 14．73 14．83125
6 100 100 98．875 30 29．6625
7 100 100 98．875 30 29．6625
8 100 100 98．875 30 29．6625
合計 800 791 791 134．19 133．48125
根據(jù)表二可以看出，不考慮資金時間價值時，按8年計提折舊在未來8年內(nèi)該企業(yè)應納所得稅額為133．48125萬元，比按5年計提折舊少了0．70875萬元。如果考慮資金時間價值，則計算結(jié)果如下：
按5年折舊，應納稅額的現(xiàn)值為14．73×（3．791－1．736）＋30×（5．335－3．791）＝76．5902萬元；
按8年折舊，應納稅額的現(xiàn)值為14．83125×（3．791－1．736）＋29．6625×（5．335－3．791）＝76．2771萬元
按8年計提折舊的應納稅額現(xiàn)值也比按5年計提折舊的應納稅額少了0．3131萬元。
從稅收籌劃的角度來看，該企業(yè)應選擇按8年折舊的折舊方案。
（3）在虧損企業(yè)，確定最佳折舊年限必須充分考慮企業(yè)虧損的稅前彌補規(guī)定。如果某一納稅年度的虧損額不能在今后的納稅年度中得到稅前彌補或不能全部得到稅前彌補，則該納稅年度折舊費用的抵稅效應就不能發(fā)揮或不能完全發(fā)揮作用。在這種情況下，納稅人只有通過選擇合理的折舊年限，使因虧損稅前彌補不足對折舊費用抵稅效應的抵消作用減到最低程度，才能充分發(fā)揮折舊費用的抵稅效應，從而降低所得稅負。
例3.上述企業(yè)未來8年的損益見表三，其他條件不變。則其各年應納所得稅額計算如表三所示：
表三： （單位：萬元）
年 扣除折舊前 扣除折舊后應稅收益 應納所得稅額
序 的應稅收益 按5年折舊 按8年折舊 按5年折舊 按8年折舊
1 －10 －11．8 －11．125 - -
2 －8 －9．8 －9．125 - -
3 －6 －7．8 －7．125 - -
4 －4 －5．8 －5．125 - -
5 0 －1．8 －1．125 - -
6 0 0 －1．125 - -
7 0 0 －1．125 - -
8 ?。?6 ＋36 ?。?4．875 6．18 5．775
合計 ＋8 －1 －1 6．18 5．775
根據(jù)表三可以看出，該企業(yè)選擇按8年計提折舊的方案比按5年計提折舊的方案在未來8年內(nèi)可減輕所得稅稅額0．405萬元。這主要因為：兩個折舊方案前兩年的虧損都得不到稅前彌補，前兩年折舊費用的抵稅效應完全喪失，按5年計提折舊的方案喪失的抵稅效應為2×1．8×30％＝1．08萬元，而按8年計提折舊的方案喪失的抵稅效應只為2×1．125×30％＝0．675萬元，兩者相差剛好0．405萬元。
推薦閱讀
相關資訊