成本費用核算的稅收籌劃（二）
（一）成本費用與稅收籌劃
納稅人進行稅收籌劃的方法有很多，不同納稅人可根據(jù)其生產(chǎn)經(jīng)營活動的性質(zhì)和特點選擇適合于自身的方法。但最有效的途徑都是通過增加成本費用或減少利潤來達到減少稅收的目的。成本費用的增加或利潤的減少必須通過成本的核算和費用的攤銷來實現(xiàn)，現(xiàn)行的稅法和財務(wù)會計法規(guī)對成本費用核算的規(guī)定也為稅收籌劃提供了可能，這主要表現(xiàn)在：
（1）企業(yè)成本費用的列支方式差異，使企業(yè)可以通過合理安排成本費用支出，減少稅收負擔。納稅人發(fā)生的收益性支出中，構(gòu)成產(chǎn)品成本的生產(chǎn)費用支出在產(chǎn)品銷售實現(xiàn)時直接列支為企業(yè)的營業(yè)成本，并全部從營業(yè)收入中扣除，而企業(yè)的期間費用支出，可直接計入當期損益，并全部從當期的收入中扣除。納稅人發(fā)生的資本性支出，應先資本化為長期資產(chǎn)的價值，再以折舊或攤銷的方式逐步計入損益，逐步地從收入中得到扣除。納稅人發(fā)生的營業(yè)外支出中，各種財產(chǎn)損失應報稅務(wù)機關(guān)批準后方能在稅前列支，而違法經(jīng)營的罰款、罰金和滯納金則不能在稅前列支。企業(yè)在稅收籌劃時，可根據(jù)不同成本費用支出的抵稅效應差異，合理地安排各種成本費用支出，使企業(yè)稅前列支的成本費用最大化。
（2）成本費用的會計處理方法差異，使企業(yè)可以通過選擇合理的會計處理方法，盡可能地擴大成本費用的列支金額。國家為了規(guī)范企業(yè)的成本費用核算，統(tǒng)一規(guī)定了成本開支范圍。同時，為了滿足不同企業(yè)的不同情況，又對各種成本費用的會計處理規(guī)定了不同的方法，例如對存貨的計價可采用先進先出法、后進先出法、加權(quán)平均法、移動平均法、個別計價法、毛利率法等不同方法，又如對固定資產(chǎn)折舊可采用直線法或加速折舊法，再如企業(yè)產(chǎn)品成本的計算可以采用品種法、分步法、分批法、分類法等不同的方法，等等。選擇不同的會計處理方法，列支的成本費用金額必然不同，最終必然導致應納稅所得額的差異。
企業(yè)的成本費用核算在為企業(yè)進行稅收籌劃提供可能的同時，也為企業(yè)稅收籌劃帶來了局限性，表現(xiàn)在：
（1）企業(yè)成本費用支出的安排和會計處理方法的選擇，必須符合國家的稅收法規(guī)和財務(wù)會計法規(guī)，即企業(yè)必須在國家規(guī)定的成本開支范圍內(nèi)組織成本核算，成本費用的會計處理方法一經(jīng)確定不得隨意變更。如果企業(yè)在成本費用支出的安排和會計處理方法的選擇上違反了財經(jīng)紀律，將會給企業(yè)帶來不可估量的處罰代價，這有悖于現(xiàn)代企業(yè)財務(wù)管理的宗旨，也與稅收籌劃的合法性原則相背離。
（2）企業(yè)成本費用管理的目標同稅收籌劃的目標具有矛盾性。企業(yè)成本費用管理的目標是盡可能地減少成本費用開支，同成本費用發(fā)生的目的是一致的。而成本費用稅收籌劃的目標是通過增加成本費用來減少企業(yè)的收益水平。這就要求，企業(yè)進行稅收籌劃時，應充分考慮這一矛盾性，把企業(yè)的成本費用管理同稅收籌劃結(jié)合起來進行綜合衡量，尋求最佳結(jié)合點。
（二）成本費用的抵稅作用
1．所得稅與成本費用。
所得稅是納稅人就其應納稅所得額依照稅法規(guī)定向國家支付的一種稅金支出，而納稅人的應納稅所得額等于納稅人的收入總額減去準予扣除項目金額。準予扣除項目金額是指與納稅人取得收入有關(guān)的成本、費用和損失。因此，在收入總額既定的情況下，所得稅的大小取決于企業(yè)的成本、費用和損失，受成本費用核算方法的影響。
要分析成本費用核算對所得稅的影響，就必須先明確稅后成本和稅后收入這兩個概念。
稅后成本是指扣除了所得稅影響以后的費用凈額。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的費用支出，如果屬于準予扣除的項目，必然會導致應納稅所得額減少，降低所得稅費用。稅后成本就是根據(jù)實際支出金額和其所降低的所得稅費用計算得出的，其計算公式為：
稅后成本＝實際支付金額×（1－所得稅稅率）
與稅后成本相對應的概念是稅后收入，稅后收入是指扣除了所得稅影響以后的收入凈額。企業(yè)在成本費用既定的條件下，獲取的收入增加，必然導致應納稅所得額的增加，提高所得稅費用。稅后收入就是根據(jù)實際獲取的收入金額和其所提高的所得稅費用計算得出的，其計算公式為：
稅后收入＝實際收入金額×（1－所得稅稅率）
研究企業(yè)的稅后成本和稅后收入，是為了分析企業(yè)的成本費用和收入對現(xiàn)金流量的影響，從而揭示所得稅和成本費用核算的內(nèi)在聯(lián)系，以便于企業(yè)進行成本費用的稅收籌劃?，F(xiàn)舉例說明稅后成本和稅后收入的計算過程：
某公司目前的損益狀況如表一所示?，F(xiàn)擬采取下列兩個方案：方案一，該公司考慮實施一項廣告計劃，每月支付廣告費10000元；方案二，該公司計劃提高產(chǎn)品銷售價格，在銷售數(shù)量不變的條件下每月增加的收入額為10000元。該企業(yè)的所得稅稅率為30％，則稅后成本和稅后收入分別計算如下表所示：
單位：元
項 目 目 前 增加廣告支出 調(diào)整銷售價格
銷售收入 200000 200000 200000
新增收入額 10000
成本和費用 100000 100000 100000
新增廣告支出 10000
稅前凈利 100000 90000 110000
所得稅(30％) 30000 27000 33000
稅后凈利 70000 63000 77000
稅后成本或稅后收入 －7000 ＋7000
從表一可以看出，企業(yè)的廣告計劃每月新增的廣告費用為10000元，但其稅后成本為每月7000元，即該廣告計劃每月新增的現(xiàn)金流出量為7000元；企業(yè)的調(diào)整價格方案，雖然每月會增加收入10000元，但其稅后收入只有每月7000元，即該價格調(diào)整計劃每月新增的現(xiàn)金流入量為7000元。
2．成本費用的抵稅作用。
所得稅對成本費用的影響，實質(zhì)是可以起到減輕稅收負擔的作用，這種作用稱為成本費用的抵稅作用。成本費用的抵稅作用因其在所得稅前的列支方式不同而不同：
不得在稅前列支的成本、費用和損失項目，不具備抵稅作用；限定條件在稅前列支的成本、費用項目，在限定條件范圍內(nèi)具有抵稅作用，在超過限定條件范圍的部分不具有抵稅作用；不得一次在稅前列支的成本、費用項目，只有按折舊方法或費用攤銷方法計算并計入成本、費用的部分，才具有抵稅作用；可一次性在稅前列支的成本、費用和損失項目，抵稅作用最明顯。
研究成本費用的抵稅作用，目的在于分析和考察成本費用支出所減少的稅收負擔，這就是成本費用核算的稅收籌劃的基本方法。為了了解成本費用的抵稅作用，特舉例說明如下：
假設(shè)A公司和B公司全年銷貨凈收入、付現(xiàn)成本均相同，所得稅稅率均為30％。兩者的區(qū)別是B公司有項固定資產(chǎn)，每年折舊額均為10000元。兩家公司的現(xiàn)金流量表如表二所示：
（單位：元）
項 目 A公司 B公司
銷售凈收入 100000 100000
費用：付現(xiàn)營業(yè)成本 50000 50000
折舊 0 10000
合 計 50000 60000
稅前凈利 50000 40000
所得稅(30％) 15000 12000
稅后凈利 35000 28000
營業(yè)現(xiàn)金流入：
凈利 35000 28000
折舊 0 10000
合計 35000 38000
B公司現(xiàn)金流入量比A公司多 3000
從表二中可以看出，B公司的稅前利潤和稅后凈利潤雖然都較A公司少，分別少了10000元和7000元，但其現(xiàn)金流入量卻比A公司多了3000元。這是因為，B公司稅前扣除的費用比A公司多了10000元的折舊費，使其應納稅所得額減少10000元，從而減少應納所得稅3000元，這就是B公司折舊費的抵稅作用。
納稅人進行稅收籌劃的方法有很多，不同納稅人可根據(jù)其生產(chǎn)經(jīng)營活動的性質(zhì)和特點選擇適合于自身的方法。但最有效的途徑都是通過增加成本費用或減少利潤來達到減少稅收的目的。成本費用的增加或利潤的減少必須通過成本的核算和費用的攤銷來實現(xiàn)，現(xiàn)行的稅法和財務(wù)會計法規(guī)對成本費用核算的規(guī)定也為稅收籌劃提供了可能，這主要表現(xiàn)在：
（1）企業(yè)成本費用的列支方式差異，使企業(yè)可以通過合理安排成本費用支出，減少稅收負擔。納稅人發(fā)生的收益性支出中，構(gòu)成產(chǎn)品成本的生產(chǎn)費用支出在產(chǎn)品銷售實現(xiàn)時直接列支為企業(yè)的營業(yè)成本，并全部從營業(yè)收入中扣除，而企業(yè)的期間費用支出，可直接計入當期損益，并全部從當期的收入中扣除。納稅人發(fā)生的資本性支出，應先資本化為長期資產(chǎn)的價值，再以折舊或攤銷的方式逐步計入損益，逐步地從收入中得到扣除。納稅人發(fā)生的營業(yè)外支出中，各種財產(chǎn)損失應報稅務(wù)機關(guān)批準后方能在稅前列支，而違法經(jīng)營的罰款、罰金和滯納金則不能在稅前列支。企業(yè)在稅收籌劃時，可根據(jù)不同成本費用支出的抵稅效應差異，合理地安排各種成本費用支出，使企業(yè)稅前列支的成本費用最大化。
（2）成本費用的會計處理方法差異，使企業(yè)可以通過選擇合理的會計處理方法，盡可能地擴大成本費用的列支金額。國家為了規(guī)范企業(yè)的成本費用核算，統(tǒng)一規(guī)定了成本開支范圍。同時，為了滿足不同企業(yè)的不同情況，又對各種成本費用的會計處理規(guī)定了不同的方法，例如對存貨的計價可采用先進先出法、后進先出法、加權(quán)平均法、移動平均法、個別計價法、毛利率法等不同方法，又如對固定資產(chǎn)折舊可采用直線法或加速折舊法，再如企業(yè)產(chǎn)品成本的計算可以采用品種法、分步法、分批法、分類法等不同的方法，等等。選擇不同的會計處理方法，列支的成本費用金額必然不同，最終必然導致應納稅所得額的差異。
企業(yè)的成本費用核算在為企業(yè)進行稅收籌劃提供可能的同時，也為企業(yè)稅收籌劃帶來了局限性，表現(xiàn)在：
（1）企業(yè)成本費用支出的安排和會計處理方法的選擇，必須符合國家的稅收法規(guī)和財務(wù)會計法規(guī)，即企業(yè)必須在國家規(guī)定的成本開支范圍內(nèi)組織成本核算，成本費用的會計處理方法一經(jīng)確定不得隨意變更。如果企業(yè)在成本費用支出的安排和會計處理方法的選擇上違反了財經(jīng)紀律，將會給企業(yè)帶來不可估量的處罰代價，這有悖于現(xiàn)代企業(yè)財務(wù)管理的宗旨，也與稅收籌劃的合法性原則相背離。
（2）企業(yè)成本費用管理的目標同稅收籌劃的目標具有矛盾性。企業(yè)成本費用管理的目標是盡可能地減少成本費用開支，同成本費用發(fā)生的目的是一致的。而成本費用稅收籌劃的目標是通過增加成本費用來減少企業(yè)的收益水平。這就要求，企業(yè)進行稅收籌劃時，應充分考慮這一矛盾性，把企業(yè)的成本費用管理同稅收籌劃結(jié)合起來進行綜合衡量，尋求最佳結(jié)合點。
（二）成本費用的抵稅作用
1．所得稅與成本費用。
所得稅是納稅人就其應納稅所得額依照稅法規(guī)定向國家支付的一種稅金支出，而納稅人的應納稅所得額等于納稅人的收入總額減去準予扣除項目金額。準予扣除項目金額是指與納稅人取得收入有關(guān)的成本、費用和損失。因此，在收入總額既定的情況下，所得稅的大小取決于企業(yè)的成本、費用和損失，受成本費用核算方法的影響。
要分析成本費用核算對所得稅的影響，就必須先明確稅后成本和稅后收入這兩個概念。
稅后成本是指扣除了所得稅影響以后的費用凈額。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的費用支出，如果屬于準予扣除的項目，必然會導致應納稅所得額減少，降低所得稅費用。稅后成本就是根據(jù)實際支出金額和其所降低的所得稅費用計算得出的，其計算公式為：
稅后成本＝實際支付金額×（1－所得稅稅率）
與稅后成本相對應的概念是稅后收入，稅后收入是指扣除了所得稅影響以后的收入凈額。企業(yè)在成本費用既定的條件下，獲取的收入增加，必然導致應納稅所得額的增加，提高所得稅費用。稅后收入就是根據(jù)實際獲取的收入金額和其所提高的所得稅費用計算得出的，其計算公式為：
稅后收入＝實際收入金額×（1－所得稅稅率）
研究企業(yè)的稅后成本和稅后收入，是為了分析企業(yè)的成本費用和收入對現(xiàn)金流量的影響，從而揭示所得稅和成本費用核算的內(nèi)在聯(lián)系，以便于企業(yè)進行成本費用的稅收籌劃?，F(xiàn)舉例說明稅后成本和稅后收入的計算過程：
某公司目前的損益狀況如表一所示?，F(xiàn)擬采取下列兩個方案：方案一，該公司考慮實施一項廣告計劃，每月支付廣告費10000元；方案二，該公司計劃提高產(chǎn)品銷售價格，在銷售數(shù)量不變的條件下每月增加的收入額為10000元。該企業(yè)的所得稅稅率為30％，則稅后成本和稅后收入分別計算如下表所示：
單位：元
項 目 目 前 增加廣告支出 調(diào)整銷售價格
銷售收入 200000 200000 200000
新增收入額 10000
成本和費用 100000 100000 100000
新增廣告支出 10000
稅前凈利 100000 90000 110000
所得稅(30％) 30000 27000 33000
稅后凈利 70000 63000 77000
稅后成本或稅后收入 －7000 ＋7000
從表一可以看出，企業(yè)的廣告計劃每月新增的廣告費用為10000元，但其稅后成本為每月7000元，即該廣告計劃每月新增的現(xiàn)金流出量為7000元；企業(yè)的調(diào)整價格方案，雖然每月會增加收入10000元，但其稅后收入只有每月7000元，即該價格調(diào)整計劃每月新增的現(xiàn)金流入量為7000元。
2．成本費用的抵稅作用。
所得稅對成本費用的影響，實質(zhì)是可以起到減輕稅收負擔的作用，這種作用稱為成本費用的抵稅作用。成本費用的抵稅作用因其在所得稅前的列支方式不同而不同：
不得在稅前列支的成本、費用和損失項目，不具備抵稅作用；限定條件在稅前列支的成本、費用項目，在限定條件范圍內(nèi)具有抵稅作用，在超過限定條件范圍的部分不具有抵稅作用；不得一次在稅前列支的成本、費用項目，只有按折舊方法或費用攤銷方法計算并計入成本、費用的部分，才具有抵稅作用；可一次性在稅前列支的成本、費用和損失項目，抵稅作用最明顯。
研究成本費用的抵稅作用，目的在于分析和考察成本費用支出所減少的稅收負擔，這就是成本費用核算的稅收籌劃的基本方法。為了了解成本費用的抵稅作用，特舉例說明如下：
假設(shè)A公司和B公司全年銷貨凈收入、付現(xiàn)成本均相同，所得稅稅率均為30％。兩者的區(qū)別是B公司有項固定資產(chǎn)，每年折舊額均為10000元。兩家公司的現(xiàn)金流量表如表二所示：
（單位：元）
項 目 A公司 B公司
銷售凈收入 100000 100000
費用：付現(xiàn)營業(yè)成本 50000 50000
折舊 0 10000
合 計 50000 60000
稅前凈利 50000 40000
所得稅(30％) 15000 12000
稅后凈利 35000 28000
營業(yè)現(xiàn)金流入：
凈利 35000 28000
折舊 0 10000
合計 35000 38000
B公司現(xiàn)金流入量比A公司多 3000
從表二中可以看出，B公司的稅前利潤和稅后凈利潤雖然都較A公司少，分別少了10000元和7000元，但其現(xiàn)金流入量卻比A公司多了3000元。這是因為，B公司稅前扣除的費用比A公司多了10000元的折舊費，使其應納稅所得額減少10000元，從而減少應納所得稅3000元，這就是B公司折舊費的抵稅作用。
推薦閱讀