土地使用權(quán)的稅收籌劃

    經(jīng)營(yíng)者蓋工廠、房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)，都需要擁有土地使用權(quán)。土地使用權(quán)是經(jīng)營(yíng)者在一定期間內(nèi)對(duì)國(guó)有土地享有開發(fā)、利用、經(jīng)營(yíng)的權(quán)利。近些年我國(guó)房地產(chǎn)開發(fā)、交易發(fā)展迅猛，但很多人并不清楚獲取、使用土地使用權(quán)涉及哪些稅收問題，也就忽略了土地使用權(quán)的稅收籌劃，其實(shí)對(duì)土地使用權(quán)的稅收籌劃是非常必要的。

    獲取、使用土地使用權(quán)主要涉及房產(chǎn)稅（涉外企業(yè)是房地產(chǎn)稅）、企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅三個(gè)稅種，都有進(jìn)行籌劃的必要性和可能性。

    土地使用權(quán)房產(chǎn)稅籌劃要點(diǎn)

    根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第四十七條規(guī)定，企業(yè)購(gòu)入或以支付土地出讓金方式取得土地使用權(quán)，在尚未開發(fā)或建造自用項(xiàng)目前，應(yīng)作為無(wú)形資產(chǎn)核算，并按規(guī)定的期限分期攤銷。待該項(xiàng)土地開發(fā)時(shí)，再將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程成本?？梢姡恋匾坏╅_發(fā)，最終將不可避免的形成納稅人繳納房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)。因此，企業(yè)只要適當(dāng)?shù)赝七t土地開發(fā)時(shí)間，便可獲得少繳房產(chǎn)稅的好處。

    某公司購(gòu)入一塊土地，并開始建造廠房，支付轉(zhuǎn)讓價(jià)款240萬(wàn)元，合同規(guī)定的土地使用期限是10年。假設(shè)該地規(guī)定房產(chǎn)余值是按房產(chǎn)原值扣除30％計(jì)算，廠房完工后，該土地每年需繳納房產(chǎn)稅240×（1－30％）×1．2％＝2．02萬(wàn)元。如果企業(yè)推遲一年建設(shè)，土地使用權(quán)要按規(guī)定攤銷，每年攤銷額為24萬(wàn)元，所以其轉(zhuǎn)入在建工程的賬面價(jià)值為216萬(wàn)元。廠房完工后，該土地每年需繳納房產(chǎn)稅1．81萬(wàn)元。從以上計(jì)算可以看出，推遲一年開發(fā)，相應(yīng)地滯后了土地使用權(quán)形成房屋原值的時(shí)間，可少繳房產(chǎn)稅2．02萬(wàn)元；并且隨著土地使用權(quán)賬面價(jià)值的減少，該公司以后每年可少支出房產(chǎn)稅款0．21萬(wàn)元。數(shù)額雖小，但考慮到房產(chǎn)稅是納稅人一項(xiàng)長(zhǎng)期的固定支出，其節(jié)稅效果是不言而喻的。當(dāng)然，如果企業(yè)只是一味地靠推后土地開發(fā)時(shí)間來減少稅款支出也是不可取的。只有當(dāng)企業(yè)開發(fā)土地預(yù)計(jì)其帶來的利潤(rùn)小于滯后開發(fā)所獲得的節(jié)稅額時(shí)，這種籌劃才有必要。

    土地使用權(quán)企業(yè)所得稅籌劃要點(diǎn)

    《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第二十九條規(guī)定：“納稅人取得土地使用權(quán)支付給國(guó)家或其他納稅人的土地出讓款應(yīng)作為無(wú)形資產(chǎn)管理，并在不短于合同規(guī)定的使用期限內(nèi)攤銷?！倍鴱臅?huì)計(jì)處理的角度來看，土地是與建筑物一并列入固定資產(chǎn)入賬，合在一塊提折舊的。我國(guó)稅法允許的房屋、建筑物最短折舊年限為20年，一般而言，納稅人出于自身利益的需要都會(huì)選擇這一折舊年限。因此，當(dāng)合同規(guī)定的土地使用期限低于20年，或者合同并沒有規(guī)定土地使用期限（按稅法規(guī)定，其攤銷期限不得短于十年），納稅人在申報(bào)繳納企業(yè)所得稅時(shí)，可以將其從房屋、建筑物原值中剝離出來，單獨(dú)攤銷。那么在土地?cái)備N期限內(nèi)，可以增加企業(yè)所得稅稅前列支費(fèi)用，納稅人獲得了遲延繳納稅款的好處。

    例如某公司的廠房中有自購(gòu)?fù)恋匾粔K，該土地取得時(shí)的成本是200萬(wàn)元。房屋按20年提折舊，合同規(guī)定的土地使用期限是10年，適用的企業(yè)所得稅稅率是33％。

    公司按照會(huì)計(jì)制度計(jì)提折舊，土地每年可進(jìn)入費(fèi)用的折舊額是10萬(wàn)元。如果按稅法的規(guī)定將該土地單獨(dú)攤銷進(jìn)行納稅調(diào)整，每年可進(jìn)入費(fèi)用的攤銷額是20萬(wàn)元。相對(duì)于前者，該公司在規(guī)定的土地使用期限內(nèi)每年稅前可多列支10萬(wàn)元，所以在前十年總計(jì)可少繳企業(yè)所得稅33萬(wàn)元。在后十年，由于土地使用權(quán)已經(jīng)攤銷完畢，該公司為此總計(jì)應(yīng)多繳企業(yè)所得稅33萬(wàn)元。雖然從納稅總額上來看并沒有減少，但是該納稅人成功地將應(yīng)稅所得額向后遞延，推遲了納稅時(shí)間。因?yàn)橘Y金存在時(shí)間價(jià)值，所以該公司無(wú)異于依法取得了一筆無(wú)息貸款，是十分劃算的。

    土地使用權(quán)營(yíng)業(yè)稅籌劃要點(diǎn)

    相比前兩個(gè)稅種，土地使用權(quán)的營(yíng)業(yè)稅籌劃更為復(fù)雜。因?yàn)橥恋卦诔鲎饣蜣D(zhuǎn)讓時(shí)除了要繳納營(yíng)業(yè)稅，可能還會(huì)涉及印花稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅等稅種。

    某公司有一閑置土地用于出租，賬面價(jià)值為64萬(wàn)元，每年獲得租金收入10萬(wàn)元。出租無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)該按5％的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅0．5萬(wàn)元，同時(shí)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加0．05萬(wàn)元，并按財(cái)產(chǎn)租賃合同征收千分之一的印花稅0．01萬(wàn)元。那么每年繳納企業(yè)所得稅前的租金收入為9．44萬(wàn)元，繳納企業(yè)所得稅后的凈收入為6．32萬(wàn)元。

    如果公司將該土地對(duì)外投資，按規(guī)定以土地使用權(quán)投資入股，參與被投資方利潤(rùn)分配、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的行為，免征營(yíng)業(yè)稅。假定該公司投資分回的利潤(rùn)不存在補(bǔ)稅問題，那么從表面看，公司只要預(yù)計(jì)每年的投資收益大于6．32萬(wàn)元時(shí)，就可選擇投資入股，而不出租，但事實(shí)上并不這么簡(jiǎn)單。原因在于：

    首先，出租的土地每年可以在出租方企業(yè)所得稅前攤銷，而對(duì)外投資的土地只能在被投資方攤銷，因而選擇投資則每年要多支出企業(yè)所得稅。

    其次，企業(yè)以土地使用權(quán)對(duì)外投資時(shí)，涉及的所得稅問題有兩方面。第一，屬于轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，要就所得繳納企業(yè)所得稅。假設(shè)土地投資時(shí)雙方協(xié)議作價(jià)74萬(wàn)元，則該公司獲得的轉(zhuǎn)讓收益為10萬(wàn)元，需繳納企業(yè)所得稅3．3萬(wàn)元。第二，公司將該項(xiàng)投資收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置時(shí)，同樣需要對(duì)所得繳納企業(yè)所得稅。如果公司再考慮到投資的風(fēng)險(xiǎn)因素，那么預(yù)計(jì)的年投資收益稍稍大于6．32萬(wàn)元時(shí)就選擇投資，是不明智的。只有充分考慮上述因素后才能作出最后的決策。

    此外，相關(guān)稅法對(duì)土地使用權(quán)的一些特殊經(jīng)營(yíng)行為也給予了一些政策傾斜，如將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)、將農(nóng)業(yè)土地出租給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的，免征營(yíng)業(yè)稅等等。綜上所述，利用土地使用權(quán)進(jìn)行稅收籌劃是很必要的。納稅人應(yīng)該充分利用有關(guān)政策，指導(dǎo)自己合理使用土地，選擇最佳方案以獲取最大的稅后凈收益。