個(gè)人國(guó)際稅收籌劃的特征

　　財(cái)產(chǎn)、財(cái)產(chǎn)所得、遺產(chǎn)和贈(zèng)與的稅收最小化

　　1.概述

　　財(cái)產(chǎn)的信托管理是國(guó)際稅收籌劃中實(shí)現(xiàn)財(cái)產(chǎn)稅最小化的最為重要的機(jī)制。信托是一種十分古老的財(cái)產(chǎn)和資本的管理形式，早在古埃及就出現(xiàn)了信托的構(gòu)想，以后首次被立法納入古希臘執(zhí)政官梭倫的法典之中。

　　信托（trust）表示人（自然人與法人）與財(cái)產(chǎn)間的某種托付關(guān)系，這種關(guān)系是建立在被稱為“信托契約”（trust deed）的基礎(chǔ)上的，契約明確財(cái)產(chǎn)信托轉(zhuǎn)移的程序、利潤(rùn)的分配條件以及受托管理人的權(quán)利和義務(wù)。受托管理人（trustee）為信托財(cái)產(chǎn)受益人（beneficiary）的利益而管理該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)。在盎格魯薩克遜信托業(yè)中，受托管理人是就信托財(cái)產(chǎn)登記其姓名的人。受托管理人依據(jù)信托條件持有信托財(cái)產(chǎn)，作為法律上的所有者，而不作為事實(shí)上的所有者。在一項(xiàng)信托業(yè)務(wù)中，通常由兩個(gè)人或三個(gè)人充當(dāng)受托管理人，但更常見(jiàn)的則為由一專業(yè)信托公司充當(dāng)唯一的受托管理人。最初的受托管理人是由財(cái)產(chǎn)授予人在建立信托的契約中指定的人選，以后則根據(jù)信托條款指定受托管理人。

　　受托管理人與信托財(cái)產(chǎn)受益人即信托財(cái)產(chǎn)的衡平法所有者之間存在著信用關(guān)系。受托管理人必須為信托財(cái)產(chǎn)受益人的最大利益進(jìn)行業(yè)務(wù)活動(dòng)，他必須做到不為自己從信托財(cái)產(chǎn)中賺取任何利潤(rùn)，并且除非根據(jù)信托契約規(guī)定的條件，他無(wú)權(quán)就其勞務(wù)收取任何報(bào)酬。

　　當(dāng)信托將終止時(shí)，財(cái)產(chǎn)要?dú)w屬信托財(cái)產(chǎn)受益人，受托人即成為被動(dòng)受托人，直至他把財(cái)產(chǎn)法定所有權(quán)交給財(cái)產(chǎn)享有人時(shí)為止。財(cái)產(chǎn)的信托管理曾在英國(guó)取得長(zhǎng)足發(fā)展。早在中世紀(jì)，英國(guó)的某些教會(huì)就將教徒捐贈(zèng)的土地和其他不動(dòng)產(chǎn)交給專人照管，以及那些未成年貴族繼承的遺產(chǎn)被轉(zhuǎn)交專人監(jiān)護(hù)。早在7～8世紀(jì)，信托已立法于英國(guó)法律之中，與其他國(guó)家的法律標(biāo)準(zhǔn)比較，它更有利于保護(hù)財(cái)產(chǎn)所有人的權(quán)利。盎格魯薩克遜協(xié)調(diào)財(cái)產(chǎn)關(guān)系的法系，對(duì)世界上大部分英語(yǔ)語(yǔ)系國(guó)家產(chǎn)生了很大影響，信托業(yè)正是在英語(yǔ)語(yǔ)系國(guó)家才得到了發(fā)展和完善（如進(jìn)入英聯(lián)邦的國(guó)家和地區(qū)以及美國(guó)）。其中，美國(guó)的信托業(yè)與銀行系統(tǒng)有著密切的聯(lián)系。美國(guó)的一些大銀行成立時(shí)大都是從事存款管理的信托公司（金融信托），以后才發(fā)展為銀行。

　　經(jīng)濟(jì)的全球化賦予信托業(yè)以新的內(nèi)涵，首先與稅收問(wèn)題有了聯(lián)系。顯然，個(gè)體所有企業(yè)和合伙企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都有一個(gè)限期，當(dāng)企業(yè)主或合伙人死亡后，這些企業(yè)也就不存在了。當(dāng)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)無(wú)償轉(zhuǎn)移時(shí)（遺產(chǎn)和贈(zèng)與），就要承擔(dān)相應(yīng)的稅收（遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅）。目前，在一些國(guó)家中，對(duì)直系親屬等進(jìn)行的家庭財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，被作為對(duì)親人的贈(zèng)與而課以重稅；向外人的轉(zhuǎn)讓則要承受最重的稅負(fù)，稅率可能高達(dá)5 0％以上。例如，德國(guó)繼承與贈(zèng)與稅的最高稅率為70％，法國(guó)為60％，丹麥為9 0％。而如果將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)為信托管理，這類稅收問(wèn)題就可避免了。由于不同國(guó)家間財(cái)產(chǎn)、財(cái)產(chǎn)所得和財(cái)產(chǎn)所有權(quán)無(wú)償轉(zhuǎn)移的稅收水平不一致，財(cái)產(chǎn)信托管理的作用也就體現(xiàn)出來(lái)了。立足于英國(guó)法律的國(guó)際信托，接受信托人外國(guó)財(cái)產(chǎn)的信托管理，可以成為稅收籌劃的一個(gè)有效組成部分。

　　目前，在西方國(guó)家中較為流行的信托種類是有選擇權(quán)的信托（discretionary trust）。在大批待選信托財(cái)產(chǎn)收益者中如何選出實(shí)際應(yīng)收益者，如受托管理人對(duì)此有絕對(duì)處理權(quán)力，此類信托組織就稱為有選擇權(quán)的信托。受托人雖然未被約束一定要找到應(yīng)收益者，但一般來(lái)說(shuō)，他會(huì)常常關(guān)心受托人的意愿，據(jù)以選定合理的收益者。有些國(guó)家的法律規(guī)定減低這類信托的價(jià)額或減輕其稅負(fù)，例如英國(guó)即如此。如果信托所在地位于低稅管轄區(qū)，而財(cái)產(chǎn)所得又在該管轄區(qū)以外形成（即信托展開(kāi)的是離岸業(yè)務(wù)），那么這類信托在所在國(guó)可免除所有稅收和關(guān)稅。有選擇權(quán)的信托通常與非公司客戶的財(cái)產(chǎn)管理有聯(lián)系，當(dāng)然，它對(duì)公司，特別是從事國(guó)際運(yùn)輸?shù)墓荆ㄈ绾竭\(yùn)公司），也是十分有利的。

　　2.不動(dòng)產(chǎn)和動(dòng)產(chǎn)的稅收

　　自然人所屬的資本、產(chǎn)權(quán)和財(cái)產(chǎn)的課稅對(duì)象主要是：（1）交通工具（如汽車、汽艇、快艇、飛機(jī)和直升飛機(jī)）；（2）金融資產(chǎn)（如銀行帳戶、有價(jià)證券）；（3）不動(dòng)產(chǎn)（如土地、房屋、建筑物）。顯然，這類課稅對(duì)象中的大部分是難以逃出稅務(wù)部門的視線的，這些課稅對(duì)象可十分容易地按市場(chǎng)價(jià)格或財(cái)產(chǎn)原值得以評(píng)估。因此，納稅人只有利用稅收籌劃中的相應(yīng)原理來(lái)解決稅收問(wèn)題。

　　就交通工具而言，國(guó)際稅收籌劃的原理對(duì)其稅收負(fù)擔(dān)的減輕是最好的方法。只要將自己的交通工具在沒(méi)有財(cái)產(chǎn)稅的管轄區(qū)登記注冊(cè)，就可能收到成效。在這種情況下，一般是把交通工具轉(zhuǎn)到專為自己建立的公司接受信托管理，最好要利用專業(yè)性的管理服務(wù)。例如，那些試圖避開(kāi)國(guó)籍國(guó)沉重的財(cái)產(chǎn)稅，但又能保持自己對(duì)快艇的實(shí)際所有權(quán)的人，可以將自己的快艇到加勒比海地區(qū)登記注冊(cè)。從法律角度看，船轉(zhuǎn)到避稅地公司接受信托管理后，就成為該公司的財(cái)產(chǎn)了。這種方法也可適用于汽車、飛機(jī)和直升飛機(jī)。但是，這里也可能會(huì)出現(xiàn)某些限制。完全有可能，交通工具需要離開(kāi)實(shí)際使用和所有者的居住國(guó)，到其他管轄區(qū)暫避，以免引起稅務(wù)部門的注意。

　　將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為外國(guó)公司信托管理，是一種將資本轉(zhuǎn)移出所有者的高稅居住國(guó)的途徑。但是，如果居住國(guó)擁有外匯管制法，禁止非法手段匯出外匯，那就可能會(huì)出現(xiàn)障礙。如果委托人在將自己的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入外國(guó)受托人的過(guò)程中沒(méi)有任何違法行為（所得預(yù)先申報(bào)，合法匯出資本），那么從稅收角度看，唯一的問(wèn)題可能出現(xiàn)在以后受托人將獲取的信托財(cái)產(chǎn)所得匯給委托人的時(shí)候。這類匯出的所得應(yīng)并入委托人的總所得中，在受益人居住國(guó)一并繳納個(gè)人所得稅。

　　不動(dòng)產(chǎn)因其不能移動(dòng)的特性，對(duì)其轉(zhuǎn)入信托管理帶來(lái)了一定的困難。但是，如果不動(dòng)產(chǎn)一旦由外國(guó)信托公司受托管理，特別是該信托公司位于國(guó)與信托人所在國(guó)簽有雙邊稅收協(xié)定，以及該國(guó)的不動(dòng)產(chǎn)稅稅率較低，那么，這將有利于減輕受益人在所在國(guó)的財(cái)產(chǎn)稅負(fù)擔(dān)。在當(dāng)?shù)貒?guó)家，即使沒(méi)有相應(yīng)的國(guó)際稅收協(xié)定，占有不動(dòng)產(chǎn)的外國(guó)公司也有可能享受給予外國(guó)投資者的某些稅收優(yōu)惠。

　　3.財(cái)產(chǎn)所得和利得的稅收

　　所有各類財(cái)產(chǎn)的所得可能成為兩種稅，即個(gè)人所得稅和財(cái)產(chǎn)利得稅的課稅對(duì)象。即使財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)為信托公司管理，任何匯給受益人的財(cái)產(chǎn)所得，都將增加其在相應(yīng)管轄區(qū)的個(gè)人所得稅的總應(yīng)稅所得。財(cái)產(chǎn)利得稅可能適用于某些特別類型的所得，如有價(jià)證券市場(chǎng)價(jià)值的增值以及不動(dòng)產(chǎn)的銷售所得等。在這種情況下，個(gè)人國(guó)際稅收籌劃可能會(huì)建議不將受托人獲取的所得直接匯給受益人（既不直接匯到受益人的國(guó)籍國(guó)，也不匯到第三國(guó)的個(gè)人銀行帳戶），因?yàn)殡[瞞所得可能會(huì)引起稅務(wù)部門的嚴(yán)肅處理，而全部和按時(shí)納稅又會(huì)喪失組織信托的優(yōu)勢(shì)。在這種情況下，可以將所得積聚在位于無(wú)稅管轄區(qū)的信托公司帳上，然后再為受益人的利益，以受托人的名義向外再投資。

　　對(duì)于個(gè)人國(guó)際稅收籌劃來(lái)說(shuō)，類似的流程圖主要是針對(duì)受益人所在管轄區(qū)的財(cái)產(chǎn)所得稅的最小化。為了達(dá)到這個(gè)目的，應(yīng)該以信托公司的名義，將所得再投資于第三國(guó)或受益人所在國(guó)，而財(cái)產(chǎn)和財(cái)產(chǎn)所得的真正所有者失去了自己的資本人格化的權(quán)利。

　　在形式上，稅法未受到任何破壞，而節(jié)稅的效應(yīng)卻是十分明顯的。為了獲取所得和減輕稅收負(fù)擔(dān)而轉(zhuǎn)入信托的財(cái)產(chǎn)，可以是不動(dòng)產(chǎn)（如土地、房屋和建筑物），也可以是動(dòng)產(chǎn)（如交通工具、有價(jià)證券和其他金融資產(chǎn)）。唯一的稅收義務(wù)可能會(huì)出現(xiàn)在不動(dòng)產(chǎn)的業(yè)務(wù)方面。在這里，所得的來(lái)源與所有者的對(duì)象的不可分割性，導(dǎo)致了不可避免的源泉納稅（不動(dòng)產(chǎn)所得匯給信托公司時(shí)應(yīng)繳納預(yù)提所得稅）。

　　如果財(cái)產(chǎn)是動(dòng)產(chǎn)，那么減輕預(yù)提所得稅最為適宜的方法，是將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移至預(yù)提稅負(fù)擔(dān)很輕或沒(méi)有預(yù)提稅的管轄區(qū)。如果財(cái)產(chǎn)所得的來(lái)源國(guó)與受托人所在國(guó)簽有雙邊稅收協(xié)定，那么預(yù)提所得稅的最小化是完全可以實(shí)現(xiàn)的。

　　4.財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移課稅（遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅）的最小化

　　各國(guó)稅收制度都普遍開(kāi)征針對(duì)財(cái)產(chǎn)和財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移的特別稅，即遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅。

　　遺產(chǎn)稅是一個(gè)歷史悠久的稅種，早在古埃及就開(kāi)征了對(duì)財(cái)產(chǎn)繼承人征收的遺產(chǎn)稅?，F(xiàn)代意義上的遺產(chǎn)稅始于1598年的荷蘭，采用比例稅率，并按繼承人與被繼承人的親疏關(guān)系等具體情況設(shè)置不同的稅率。中國(guó)歷史上開(kāi)征遺產(chǎn)稅的動(dòng)議始于北洋軍閥政府時(shí)期。新中國(guó)成立后，1950年頒布的《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》中，列有遺產(chǎn)稅，但并未實(shí)施。贈(zèng)與稅的開(kāi)征較晚，它是對(duì)遺產(chǎn)稅的一種補(bǔ)充，其目的是為了減少遺產(chǎn)稅的逃漏和公平稅負(fù)。遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅開(kāi)征的理論依據(jù)主要反映在兩個(gè)方面：經(jīng)濟(jì)上是為了調(diào)節(jié)社會(huì)財(cái)富的分配，保證社會(huì)的公平，它起主要作用；財(cái)政上是增加國(guó)家的財(cái)政收入。

　　遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的稅率一般取決于財(cái)產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值，稅率較之其他稅種高。例如，在英國(guó)，遺產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值中第一個(gè)20萬(wàn)英鎊可免稅，超過(guò)免稅額的比例稅率為40％；美國(guó)的遺產(chǎn)稅稅率為18％～50％；法國(guó)贈(zèng)與稅的稅率為5％～60％，起征點(diǎn)為30萬(wàn)法郎；德國(guó)是按被繼承人與繼承人或受遺贈(zèng)人、贈(zèng)與人與被贈(zèng)與人之間的親疏關(guān)系設(shè)計(jì)不同的超額累進(jìn)稅率，最高稅率為70％；日本的遺產(chǎn)稅稅率為10％～7 0％。

　　不能誤認(rèn)為遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅是僅僅針對(duì)富裕的繼承人和家庭的。對(duì)于一個(gè)中等收入的人來(lái)說(shuō)，接受一套公寓的贈(zèng)與或遺產(chǎn)，按市場(chǎng)價(jià)值評(píng)估、也算是一份巨額財(cái)產(chǎn)；同樣地，個(gè)體所有企業(yè)或合伙企業(yè)清算時(shí)，其財(cái)產(chǎn)所有權(quán)也可能轉(zhuǎn)為原業(yè)主繼承人所有。我們可舉以下案例來(lái)說(shuō)明國(guó)際稅收中有關(guān)這方面的某些復(fù)雜問(wèn)題。

　　[案例]

　　1983年帕基特不動(dòng)產(chǎn)案（Estate of Paquette）。某加拿大公民于1975年死于美國(guó)佛羅里達(dá)州。死者的遺囑立于加拿大，該遺囑指定某加拿大公司為遺產(chǎn)管理人，并說(shuō)明死者生前為加拿大居民。死者出生于加拿大，妻子是加拿大公民，生前在加拿大擁有企業(yè)和經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，并擁有兩幢住房。1955年退休后，他在佛羅里達(dá)買了一幢住房，并填寫了美國(guó)居民和公民的申請(qǐng)表，但一年后又撤回申請(qǐng)表。以后，他賣掉了加拿大的一幢住房，而每次到加拿大僅是為了與投資顧問(wèn)和朋友會(huì)面。自然，美國(guó)政府表示有權(quán)對(duì)死者的部分財(cái)產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅。

　　然而，美國(guó)法院接受死者家屬提出的申訴后判決的結(jié)果是，按美國(guó)遺產(chǎn)稅的有關(guān)規(guī)定，死者的身份應(yīng)是外國(guó)公民和非美國(guó)居民。法院從死者與加拿大方面的多份合同中查明，死者有保持加拿大居民身份的愿望。他曾在加拿大提交了納稅申報(bào)表，轉(zhuǎn)讓自己的專利發(fā)明權(quán)；平時(shí)他使用的是加拿大護(hù)照和加拿大駕駛執(zhí)照；死者的汽車在加拿大境內(nèi)購(gòu)買、登記牌照和保險(xiǎn)；他每年去加拿大是為了管理自己的投資和位于當(dāng)?shù)氐呢?cái)產(chǎn)。

　　法院不予認(rèn)定死者有成為美國(guó)稅收居民的愿望。死者在25年期間每年僅冬季才去佛羅里達(dá)，而且沒(méi)有長(zhǎng)期居住的愿望。因此，鑒于法院的判決，加拿大籍的家屬可以免于承擔(dān)美國(guó)的遺產(chǎn)稅?？梢?jiàn)，為了不發(fā)生類似的復(fù)雜問(wèn)題（須知，美國(guó)法院也完全有可能作出不利于死者的加拿大家屬的判決），最為適宜的方法是取得專業(yè)的財(cái)產(chǎn)管理服務(wù)，即信托公司。

　　在任何情況下，將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)為信托公司管理是合法的使財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅最小化的方法。如果按照信托合同，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)為受托人所有，那么即使財(cái)產(chǎn)的實(shí)際所有權(quán)轉(zhuǎn)變?yōu)槊x上的所有權(quán)，其法律上的所有者仍為信托公司。因?yàn)樵谛问缴希?cái)產(chǎn)的所有權(quán)沒(méi)有發(fā)生任何變化，所以也就不存在遺產(chǎn)稅的繳納問(wèn)題。委托人一般會(huì)在信托合同的條款中列入有關(guān)可能的遺產(chǎn)繼承人和遺贈(zèng)人的要求。信托關(guān)系的有利之處在于，根據(jù)委托人的聲明，財(cái)產(chǎn)可以不受任何家屬關(guān)系親疏的限制而轉(zhuǎn)移給任何一個(gè)人（而遺產(chǎn)稅卻正是要按家屬的親疏關(guān)系適用不同的稅率）。在這以后，信托公司開(kāi)始為新的由原先受益人選定的財(cái)產(chǎn)實(shí)際所有者的利益承擔(dān)受托業(yè)務(wù)。于是，那些擁有大量財(cái)產(chǎn)而又不愿意在死后承擔(dān)巨額遺產(chǎn)稅的人紛紛涌向信托公司。

　　在財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與時(shí)，實(shí)際所有人也同樣發(fā)生變更，但擁有全部財(cái)產(chǎn)權(quán)的法定所有人繼續(xù)是信托公司。以后信托公司與新的財(cái)產(chǎn)所有人重新簽訂信托合同（信托合同一般都有限期），并且為該信托人的利益開(kāi)始重新分配由信托公司取得的信托財(cái)產(chǎn)的所得。

　　在發(fā)生遺產(chǎn)和贈(zèng)與的情況下，信托公司應(yīng)該完全按原信托人的指示行事。借助于信托公司來(lái)掌握財(cái)產(chǎn)和資本不能產(chǎn)生負(fù)債。因?yàn)樾磐腥擞袡?quán)取得財(cái)產(chǎn)所得，為此，為了自己的利益，信托人也必須控制業(yè)務(wù)的進(jìn)程，并實(shí)際參與管理事項(xiàng)。就實(shí)質(zhì)而言，信托管理人是一個(gè)受雇的專業(yè)管理人員，為財(cái)產(chǎn)所有者的利益服務(wù)。

　　個(gè)人國(guó)際稅收籌劃的界限和可行性

　　與公司國(guó)際稅收籌劃不同的是，個(gè)人國(guó)際稅收籌劃面臨的是來(lái)自政府部門更為嚴(yán)格的限制。凡違反稅法和隱瞞所得的自然人，面臨的不僅是罰款，而且還可能是監(jiān)禁。如此嚴(yán)厲的稅法正說(shuō)明，在大部分經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家中，個(gè)人所得稅起著主體稅種的舉足輕重的作用。

　　不少個(gè)人納稅人不如實(shí)申報(bào)自己的所得，特別是那些非法所得。他們采用現(xiàn)金結(jié)算的方法來(lái)逃避稅務(wù)部門的跟蹤調(diào)查，并通過(guò)其他人非法地將所得轉(zhuǎn)移到避稅地。這里必須指出的是，這些手法與稅收籌劃毫無(wú)共同之處。個(gè)人國(guó)際稅收籌劃要求納稅人首先是守法的個(gè)人，而且納稅人的行為不應(yīng)引起稅務(wù)部門的任何不信任。因此，對(duì)個(gè)人納稅人而言，來(lái)自政府部門的主要限制是，任何所要利用的計(jì)劃和方法不能有悖于法律，因?yàn)槿魏坞[瞞所得的企圖都將受到稅務(wù)部門的嚴(yán)懲。

　　為了防止個(gè)人納稅人大量遷移至個(gè)人所得稅較低的國(guó)家，不少經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家都強(qiáng)化自然人居民和公民身份的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》第877節(jié)的規(guī)定，如果一個(gè)美國(guó)人以逃避美國(guó)聯(lián)邦所得稅為其主要目的，而放棄美國(guó)國(guó)籍移居他國(guó)，美國(guó)在該人移居后的十年內(nèi)保留征稅權(quán)；對(duì)其實(shí)現(xiàn)的全部美國(guó)來(lái)源所得和外國(guó)的有聯(lián)系所得，按累進(jìn)稅率征稅；出售位于美國(guó)的財(cái)產(chǎn)以及出售由美國(guó)人發(fā)行的股票或債券所實(shí)現(xiàn)的收益，被視為美國(guó)來(lái)源所得，美國(guó)稅務(wù)當(dāng)局通過(guò)對(duì)該人滯留在美國(guó)境內(nèi)的銀行存款、房地產(chǎn)等財(cái)產(chǎn)行使留置權(quán)，實(shí)行有效的征管，從其在美國(guó)的財(cái)產(chǎn)中扣除應(yīng)納稅款。美國(guó)的這種方法強(qiáng)化了公民稅收管轄權(quán)。這些國(guó)家與那些對(duì)自然人很有誘惑力的避稅地國(guó)家（如摩納哥、愛(ài)爾蘭、塞浦路斯、瑞士等）所簽訂的稅收協(xié)定規(guī)定，相互交換有關(guān)個(gè)人和個(gè)人銀行帳戶的信息。

　　類似的措施的確限制了高稅國(guó)納稅人試圖獲取歐洲避稅地國(guó)家居民身份的可能性。于是，有些納稅人的目光便投向了一些鮮為人知的異國(guó)避稅地。為了避免高額的所得稅，不少納稅人甚至不惜手段獲取雙重國(guó)籍，或者改變自己的國(guó)籍，而那些避稅地歡迎的僅是能對(duì)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)作出大量投資的移民（如購(gòu)買不動(dòng)產(chǎn)、開(kāi)辦服務(wù)性行業(yè)和交通運(yùn)輸公司等）。

　　針對(duì)納稅人利用信托的這一財(cái)產(chǎn)權(quán)的“分離功能”、美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》中列入了被稱為“委托人信托”的特殊規(guī)定：一項(xiàng)信托的委托人，如果在該信托中保留相當(dāng)大的控制與支配權(quán)，或在信托中享有一定比例（超過(guò)信托資產(chǎn)的5％）的“將來(lái)應(yīng)享有的利益”，即被認(rèn)定為是“委托人信托”，不能享受分離的規(guī)定，該委托人仍被視為信托財(cái)產(chǎn)的所有人，并對(duì)信托所得負(fù)有納稅義務(wù)。所謂“將來(lái)應(yīng)享有的利益”，是指在若干年后信托終止時(shí)，可返回給信托人的信托資產(chǎn)。而那些大陸法系的國(guó)家（亦稱羅馬法系，包括除英國(guó)以外的大部分歐洲國(guó)家，以及亞洲、非洲、拉丁美洲的部分法語(yǔ)國(guó)家和地區(qū)）并不贊同信托這一概念的部分內(nèi)涵。因此，在這些國(guó)家的財(cái)產(chǎn)所有者可能會(huì)設(shè)法改變自己的國(guó)籍，或者將自己的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移到更為有利的管轄區(qū)。然而，對(duì)于那些不動(dòng)產(chǎn)的所有者來(lái)說(shuō)，這種轉(zhuǎn)移就顯得十分困難。他們也許不得不放棄這些財(cái)產(chǎn)，轉(zhuǎn)而到更為有利的國(guó)家購(gòu)置新的不動(dòng)產(chǎn)，或者將轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)后的所得投資于新的項(xiàng)目。應(yīng)該指出的是，不能輕率地與那些位于完全沒(méi)有所得稅國(guó)家的居民信托公司建立信托關(guān)系，因?yàn)閺臒o(wú)稅管轄區(qū)匯給收益人的所得，勢(shì)必導(dǎo)致稅務(wù)部門的嫌疑。

　　顯然，將財(cái)產(chǎn)所得匯回自己的管轄區(qū)用于消費(fèi)，還不如投資于國(guó)際金融市場(chǎng)中能帶來(lái)新的收益的金融項(xiàng)目或購(gòu)買不動(dòng)產(chǎn)和交通工具等。資本應(yīng)該帶來(lái)收益、而資本收益又保證了資本本身的增值。此外，不少國(guó)家對(duì)資本收益絲毫不征稅，也有的國(guó)家把它列為特殊項(xiàng)目，按差額征稅待遇以較低的稅率征稅。例如，美國(guó)通常把長(zhǎng)期資本收益的一半列入應(yīng)稅收入之內(nèi)，其最高稅率不超過(guò)25％。

　　為了克服免稅旅游超市的消極影響，很多國(guó)家都加強(qiáng)了海關(guān)管理和外匯管制，如對(duì)個(gè)人攜帶商品出入境實(shí)行限量控制。歐洲聯(lián)盟已作出規(guī)定，自1999年6月30日起，在歐盟成員國(guó)內(nèi)部邊界上的免稅商店應(yīng)停止?fàn)I業(yè)，僅在統(tǒng)一歐洲的外部邊界地區(qū)保留免稅商店。這項(xiàng)措施不僅沖擊了歐洲內(nèi)部的旅游業(yè)，而且也削弱了邊境貿(mào)易及其相應(yīng)的生產(chǎn)企業(yè)。例如，法國(guó)戴高樂(lè)機(jī)場(chǎng)區(qū)域內(nèi)原有110家免稅商店，因上述規(guī)定每年可能將失去6億法郎的收入。而與這些免稅商店相關(guān)的生產(chǎn)企業(yè)也難以逃脫損失，僅一家法國(guó)的葡萄酒廠商每年將因此減少收入2.5億法郎。今天，仍希望繼續(xù)去免稅商店購(gòu)物的人只能另辟“旅游線路”，走出歐盟邊界。例如，從法國(guó)到意大利就繞道瑞士，從丹麥到瑞典就繞道挪威。而非歐盟公民和居民則一切如舊。

　　最后，應(yīng)再次指出的是，上述有關(guān)自然人的稅收籌劃與非公司企業(yè)有著直接的聯(lián)系，因?yàn)閺亩愂战嵌榷裕枪酒髽I(yè)的納稅實(shí)體是該企業(yè)的所有者。他們可以去國(guó)外創(chuàng)建個(gè)體所有企業(yè)或合伙企業(yè)來(lái)開(kāi)展商業(yè)活動(dòng)，也可以將公司的基金轉(zhuǎn)為信托管理，甚至可以通過(guò)自己的個(gè)體所有企業(yè)，利用免稅旅游超市開(kāi)展“穿梭”貿(mào)易。

　　這里的信托關(guān)系系統(tǒng)也同樣適用于公司的國(guó)際稅收籌劃。為了減輕財(cái)產(chǎn)稅的負(fù)擔(dān)，可以在集團(tuán)內(nèi)部結(jié)構(gòu)中建立內(nèi)部企業(yè)信托，而財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)以及財(cái)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的支配權(quán)，在稅收負(fù)擔(dān)方面，與自然人組織的信托機(jī)制保持一致。在這里，僅僅是公司所得稅（其中也包括信托公司）替代了個(gè)人所得稅。

　　就信托的優(yōu)勢(shì)而言，除了所有其他促成因素外，還包括信托建立的快捷、收益人信息的保密，以及能把信托轉(zhuǎn)移到稅收上更有利的管轄區(qū)。如果所有一切沒(méi)有任何違反法律之處，那么，不管是個(gè)人國(guó)際稅收籌劃，還是公司國(guó)際稅收籌劃，都可能利用信托關(guān)系機(jī)制來(lái)減輕財(cái)產(chǎn)稅的負(fù)擔(dān)。

　　個(gè)人所得稅的最小化

　　個(gè)人國(guó)際稅收籌劃不僅僅是指自然人的稅收籌劃，它的主體還包括非公司法人，其所得被視作自然人即企業(yè)所有人的所得。在國(guó)外管轄區(qū)，選擇對(duì)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的非公司法人形式（如個(gè)體所有企業(yè)、合伙企業(yè)），除了取決于所有一般因素外，還取決于公司與自然人在稅收負(fù)擔(dān)方面的區(qū)別。

　　在世界各國(guó)的稅法中，公司所得稅稅率通常比個(gè)人所得稅稅率要低，這意味著應(yīng)該刺激投資進(jìn)程，而不應(yīng)刺激利潤(rùn)的非生產(chǎn)性消費(fèi)。但是，如果公司所得稅與個(gè)人所得稅的水平相差無(wú)幾，或者認(rèn)為個(gè)人所得稅更為有利，那么可以在當(dāng)?shù)貒?guó)家組建非公司企業(yè)。因?yàn)榻M建這類企業(yè)的手續(xù)相對(duì)要簡(jiǎn)單得多，而且對(duì)規(guī)定必需的注冊(cè)資本額很低，甚至沒(méi)有。

　　在這里，我們將討論個(gè)人國(guó)際稅收籌劃中下列一些主要內(nèi)容：

　?。?）個(gè)人所得稅的最小化；

　?。?）不動(dòng)產(chǎn)和動(dòng)產(chǎn)稅、財(cái)產(chǎn)所得稅、財(cái)產(chǎn)利得稅、遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的最小化；

　　（3）增值稅、消費(fèi)稅的最小化；

　?。?）利息、股息和特許權(quán)使用費(fèi)預(yù)提所得稅的最小化；

　?。?）個(gè)人國(guó)際稅收籌劃的界限和可行性。

　　為了便于對(duì)某些材料的分析和理解，我們將非公司企業(yè)組織放到這類企業(yè)的創(chuàng)建者自然人的地位上，將其人格化，而討論的國(guó)際稅收籌劃主要適用于在外國(guó)管轄區(qū)從事對(duì)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的某些國(guó)家的公民。就稅收影響而言，非公司法人與自然人之間沒(méi)有原則上的差別。

　　1.個(gè)人所得稅最小化概述

　　對(duì)于從事對(duì)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并擁有來(lái)自不同國(guó)家所得的自然人來(lái)說(shuō)，要實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅的最小化，應(yīng)該挑選個(gè)人所得稅水平最低的管轄區(qū)作為自己的居住國(guó)。我們?cè)诮忉尪愂展茌牂?quán)時(shí)，已經(jīng)了解了每個(gè)國(guó)家確定自然人居民身份的法定程序。這里主要的決定因素是一個(gè)自然人在某個(gè)報(bào)告年度在當(dāng)?shù)貒?guó)家的居住時(shí)間長(zhǎng)短（一般不少于183天）。而且，有些國(guó)家，如美國(guó)，把美國(guó)國(guó)籍認(rèn)作稅收居民的不可或缺的因素，而往往不考慮自然人的實(shí)際居住地點(diǎn)。據(jù)此，一個(gè)美國(guó)公民就很難利用個(gè)人所得稅水平低的國(guó)家來(lái)實(shí)現(xiàn)稅收的最小化。

　　我們可以從稅收角度來(lái)挑選自然人最為理想的居住國(guó)。在發(fā)達(dá)國(guó)家中、包括加拿大（個(gè)人所得稅最高稅率為29％）、新西蘭（33％）、美國(guó)（3 1％）。大部分國(guó)家的個(gè)人所得稅水平可能都超過(guò)40％。當(dāng)然，也可以挑選對(duì)外國(guó)公民不征收個(gè)人所得稅的避稅地作為自己的居住國(guó)。例如，在歐洲的摩納哥和安道拉，沒(méi)有個(gè)人所得稅（但是在摩納哥，對(duì)法國(guó)的公民和居民可能要征收法國(guó)的個(gè)人所得稅）。

　　挑選避稅地的唯一限制在于，自然人在該國(guó)的實(shí)際居住時(shí)間必須不少于183天，此規(guī)定由當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門嚴(yán)格執(zhí)行。這里我們可發(fā)現(xiàn)，在現(xiàn)代交通、通信和金融設(shè)施高度發(fā)展的條件下，對(duì)于某些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，如管理位于國(guó)外的跨國(guó)企業(yè)，以及將所得匯入避稅管轄區(qū)的個(gè)人銀行帳戶，這些時(shí)間的限制似乎不會(huì)帶來(lái)很明顯的困難。

　　然而，對(duì)于那些在其他國(guó)家從事專業(yè)活動(dòng)，并想利用避稅管轄區(qū)作為掩護(hù)的自然人來(lái)說(shuō)，可能會(huì)出現(xiàn)一些麻煩事。在這種情況下，如在避稅地不能通過(guò)183天居住時(shí)間的測(cè)定，那么就不能享受所有稅收上的利益。例如，在摩納哥逃避德國(guó)高所得稅的德國(guó)著名網(wǎng)球選手波里斯。貝克，曾迫不得已從摩納哥移民到美國(guó)。因?yàn)樨惪私?jīng)常在國(guó)外旅游，在一個(gè)納稅年度在摩納哥未住滿183天，據(jù)此，他失去了摩納哥這個(gè)無(wú)稅管轄區(qū)的居民身份。

　　對(duì)于那些從事獨(dú)立專業(yè)勞務(wù)并獲取高收入的人，或者那些?？坷⑸畹娜藖?lái)說(shuō)，貝克把無(wú)稅管轄區(qū)作為居住國(guó)的例子是很有代表性并值得注意的。同樣，非公司法人也可以在無(wú)稅管轄區(qū)登記注冊(cè)，通過(guò)這類企業(yè)開(kāi)展對(duì)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（最好使業(yè)務(wù)成為離岸業(yè)務(wù)，在高稅國(guó)進(jìn)行無(wú)常設(shè)機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)），并使所得積聚在避稅地。如果能成為該國(guó)的自然人居民，那么個(gè)人所得稅最小化的優(yōu)勢(shì)就更明顯了。

　　無(wú)稅管轄區(qū)一般還竭力為自己的外國(guó)居民的交易活動(dòng)保密，不愿意與發(fā)達(dá)國(guó)家的財(cái)政部門合作，以免構(gòu)成對(duì)客戶的威脅。正因如此，避稅地不希望與別國(guó)簽訂雙邊稅收協(xié)定，正是這個(gè)特征吸引了不少投資者前往避稅地。

　　但是，也不應(yīng)該忘記某些困難的方面。即使在摩納哥，也并不是一切都很順利和簡(jiǎn)單。摩納哥的銀行系統(tǒng)是置于法國(guó)控制之下的，1963年，兩國(guó)還簽訂了有關(guān)調(diào)查法國(guó)資本轉(zhuǎn)移到摩納哥公國(guó)的協(xié)定。因此，對(duì)于法國(guó)公民來(lái)說(shuō)，摩納哥并不是理想的避稅地。避稅地經(jīng)常成為非法所得的庇護(hù)所。1997年，在加拿大被曝光的與前加拿大總理馬爾羅尼有關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟(jì)丑聞，便是利用避稅地逃避稅收的一個(gè)明證。

　　[案例]

　　在馬爾羅尼的參與下，加拿大紐芬蘭省省長(zhǎng)佛朗克。穆?tīng)査购陀兄聡?guó)與加拿大雙重血統(tǒng)的商人什萊伯爾出面促成了由歐洲空中客車工業(yè)公司（Airbus Industry）向加拿大航空公司（Air Canada）供應(yīng)34架飛機(jī)的一筆交易，交易價(jià)值為18億美元；以及由MBB公司向加拿大BBC公司供應(yīng)直升飛機(jī)，價(jià)值為2450萬(wàn)美元。除此之外，他們還參與了在諾法斯科西亞省的Thyssen工廠的建設(shè)項(xiàng)目的合同。這些合同的中介傭金可能超過(guò)500萬(wàn)美元，當(dāng)然，這類傭金的支付是不合法的。

　　由于美國(guó)波音（Boeing）公司對(duì)此心懷不滿，并密切注視歐洲空中客車向自己的潛在客戶的供貨，黑幕終于被暴露于世。這筆業(yè)務(wù)的交易處于監(jiān)督之下，德國(guó)《明鏡》周刊對(duì)此跟蹤調(diào)查，并公布了一些令人注目的細(xì)節(jié)，其中包括傭金的支付過(guò)程?？罩锌蛙嚬?、MBB公司和Thyssen公司支付的傭金進(jìn)入了由什萊伯爾控制的在列支敦士登的控股公司（International Aircraft LeasingIAL）的帳戶上，爾后又從列支敦士登轉(zhuǎn)入蘇黎士的瑞士銀行公司（Swiss Bank Corporation SBC）的秘密帳號(hào)內(nèi)。SBC這個(gè)帳號(hào)內(nèi)的總額為3500萬(wàn)美元。

　　丑聞敗露后，什萊伯爾向加拿大法院提出申訴，甚至還勝訴了，因?yàn)榭罩锌蛙嚬九cIAL公司之間沒(méi)有書(shū)面協(xié)議，不能證明向加拿大供應(yīng)飛機(jī)與什萊伯爾、穆?tīng)査购婉R爾羅尼的個(gè)人參與交易兩者之間的聯(lián)系。以后，由于德國(guó)稅務(wù)部門的干預(yù)，并認(rèn)為什萊伯爾有隱瞞所得和逃稅嫌疑，此案又被重新提出。其結(jié)果是，隱瞞所得和貪污的事實(shí)得以證實(shí)，而什萊伯爾不得不到瑞士逃避稅務(wù)部門的追查，而馬爾羅尼的名譽(yù)也因此被嚴(yán)重?cái)摹?/p>

　　從這件丑聞中引出的結(jié)論是，稅務(wù)局是追究所有非法行為責(zé)任的最后終審機(jī)構(gòu)，而通過(guò)在避稅地開(kāi)展業(yè)務(wù)（如在這個(gè)案例中的列支敦士登和瑞士），是隱瞞應(yīng)稅所得最為普遍的手法。當(dāng)然，這個(gè)案例與個(gè)人國(guó)際稅收籌劃沒(méi)有共同之處，個(gè)人國(guó)際稅收籌劃的任務(wù)是用合法的方法來(lái)達(dá)到稅收的最小化。

　　2.個(gè)人國(guó)際稅收籌劃

　　為了不違反稅法，不與稅務(wù)部門發(fā)生摩擦，應(yīng)該制定并非復(fù)雜的個(gè)人國(guó)際稅收籌劃。在這里，需要從稅收角度為自己挑選最適合的居住國(guó)，成為該國(guó)的個(gè)人所得稅的稅收居民；應(yīng)該研究自己國(guó)籍國(guó)和居住國(guó)的稅法，以及相應(yīng)的雙邊稅收協(xié)定條款。

　　我國(guó)個(gè)人所得稅法的納稅義務(wù)人，分為居民納稅人和非居民納稅人。

　?。?）居民納稅人。

　　居民納稅人是指在中國(guó)境內(nèi)有住所，或者無(wú)住所而在境內(nèi)居住滿一年的個(gè)人，負(fù)有居民納稅義務(wù)，取得來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)和境外的所得，都應(yīng)在中國(guó)依照稅法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。在中國(guó)境內(nèi)有住所的個(gè)人，是指因戶籍、家庭、經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系而在中國(guó)境內(nèi)習(xí)慣性居住的個(gè)人。在境內(nèi)居住滿一年，是指在一個(gè)納稅年度中在中國(guó)境內(nèi)居住滿365天。臨時(shí)離境是指在一個(gè)納稅年度中一次離境不超過(guò)30天，或者多次離境累計(jì)不超過(guò)90天的，不扣減天數(shù)。如果在一個(gè)納稅年度中一次離境超過(guò)30天，或者多次離境累計(jì)超過(guò)90天，即為在一個(gè)納稅年度中沒(méi)有在中國(guó)境內(nèi)居住滿365天，因而不負(fù)有居民納稅義務(wù)。納稅年度是指自公歷1月1日起至12月31日止的期間。

　　在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所，但是居住1年以上不滿5年的個(gè)人，其來(lái)源于中國(guó)境外的所得，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以只就由中國(guó)境內(nèi)公司、企業(yè)以及其他經(jīng)濟(jì)組織或者個(gè)人支付的部分繳納個(gè)人所得稅；居住超過(guò)5年的個(gè)人，從第6年起，應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境外的全部所得繳納個(gè)人所得稅。對(duì)居民個(gè)人來(lái)源于中國(guó)境外的所得，已在境外依照所得來(lái)源地國(guó)家或者地區(qū)的法律規(guī)定繳納的所得稅稅款，準(zhǔn)予從其應(yīng)在中國(guó)繳納的稅額中扣除，即用稅額抵免法，消除重復(fù)征稅。

　　（2）非居民納稅人。

　　非居民納稅人是指在中國(guó)境內(nèi)居住不滿一年的個(gè)人；或者在中國(guó)境內(nèi)既無(wú)住所，又沒(méi)有在中國(guó)境內(nèi)居住，但卻有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的個(gè)人。非居民納稅人只就從中國(guó)境內(nèi)取得的所得，即來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，繳納個(gè)人所得稅。在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所而短期在中國(guó)境內(nèi)從事受雇活動(dòng)的人員所取得的工資、薪金所得，同時(shí)具備以下兩個(gè)條件的，可以免納個(gè)人所得稅：一是在一個(gè)納稅年度在中國(guó)境內(nèi)連續(xù)或者累計(jì)不超過(guò)90天的（對(duì)來(lái)自與中國(guó)有稅收協(xié)定國(guó)家的居民，可延長(zhǎng)至183天）；二是其所得是由中國(guó)境外支付，并且不是由該雇主在中國(guó)境內(nèi)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所負(fù)擔(dān)的。

　　稅收協(xié)定作為國(guó)際經(jīng)濟(jì)法，是締約國(guó)參與制定并在完成法律程序后生效的。我國(guó)規(guī)定，在處理稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)稅法不相二致的問(wèn)題時(shí)，稅收協(xié)定應(yīng)處于優(yōu)先地位，以不違反協(xié)定規(guī)定為準(zhǔn)。凡是國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定的征稅條件、待遇或負(fù)擔(dān)，嚴(yán)于或高于稅收協(xié)定的規(guī)定，即應(yīng)按協(xié)定執(zhí)行；反之，如果國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定的征稅條件、待遇或負(fù)擔(dān)，優(yōu)于或低于稅收協(xié)定的規(guī)定，在一般情況下，仍然按國(guó)內(nèi)稅法的規(guī)定處理，不能完全把稅收協(xié)定作為國(guó)內(nèi)稅法來(lái)執(zhí)行。

　　稅賦的最小化

　　對(duì)于個(gè)人國(guó)際稅收籌劃來(lái)說(shuō)，消費(fèi)稅（指廣義的消費(fèi)稅）包括的主要稅種有增值稅、一般消費(fèi)稅（主要指對(duì)生活必需品和日用品的課稅）和特種消費(fèi)稅（主要指對(duì)諸如奢侈品和有害商品如煙、酒等特定消費(fèi)品的課稅）。除了上述消費(fèi)稅以外，對(duì)進(jìn)口商品和勞務(wù)征收的關(guān)稅也會(huì)對(duì)消費(fèi)者產(chǎn)生直接的影響。看來(lái)，這些稅收的最小化機(jī)制十分簡(jiǎn)單，只要到價(jià)格最便宜的地方去購(gòu)買商品和勞務(wù)，就能達(dá)到目的，因?yàn)楫a(chǎn)品的最終價(jià)格早已包括了所有應(yīng)有的間接稅。

　　為了實(shí)現(xiàn)增值稅的最小化，最好到國(guó)外去購(gòu)買價(jià)格便宜的商品，因?yàn)橥惿唐返膰?guó)內(nèi)外差價(jià)也反映了消費(fèi)者對(duì)增值稅的負(fù)擔(dān)大小。眾所周知，商品出口時(shí)，由于國(guó)內(nèi)增值稅的退稅，商品出口價(jià)格中已不含增值稅；然而在商品進(jìn)口時(shí)，進(jìn)口商品的價(jià)格隨著關(guān)稅和增值稅的繳納也相應(yīng)地提高了。正是基于類似的計(jì)算，各國(guó)紛紛建立了免稅商店系統(tǒng)，吸引了大量的外國(guó)游客。

　　在有些國(guó)家，外國(guó)人出示護(hù)照購(gòu)買規(guī)定金額的任何商品（例如，在德國(guó)超過(guò)50馬克），可以得到免稅發(fā)票（tax free）。當(dāng)外國(guó)游客離境時(shí)，可以憑免稅發(fā)票和所購(gòu)商品到海關(guān)指定的退稅點(diǎn)索取退稅，退稅額約為商品價(jià)格的10％～15％。因此，在其他類似的情況下，游客在外國(guó)免稅商店購(gòu)買商品將比國(guó)內(nèi)購(gòu)物可便宜10％～1 5％左右，其差額就是本國(guó)游客入境時(shí)海關(guān)規(guī)定可免稅攜帶入境的限量外國(guó)產(chǎn)品的增值稅和關(guān)稅的免稅額。

　　要減輕一般消費(fèi)稅和特別消費(fèi)稅的稅收負(fù)擔(dān)，可以到這類稅收較低的外國(guó)管轄區(qū)購(gòu)買相應(yīng)的消費(fèi)品。例如，斯堪的納維亞國(guó)家的公民到臨近的歐洲國(guó)家購(gòu)買香煙和酒，就可以大大地降低家庭開(kāi)支。當(dāng)然，必須考慮本國(guó)海關(guān)規(guī)定的可免稅攜帶入境的商品限額。

　　很多國(guó)家專門為外國(guó)游客開(kāi)辟了免征關(guān)稅和消費(fèi)稅的商業(yè)特區(qū)，區(qū)內(nèi)向外國(guó)游客供應(yīng)各種貴重商品（如珠寶、家用電器和名牌汽車等）。由于外國(guó)游客在當(dāng)?shù)氐纳虡I(yè)網(wǎng)區(qū)大量購(gòu)買商品和勞務(wù)，開(kāi)發(fā)免稅旅游超市的國(guó)家也相應(yīng)獲取了大量的外資。

　　阿拉伯聯(lián)合酋長(zhǎng)國(guó)是富裕的旅游者購(gòu)買珠寶首飾、名牌汽車和貴重家用電器的真正的“購(gòu)物天堂”。該國(guó)面對(duì)日益枯竭的石油和天然氣資源，試圖在國(guó)際市場(chǎng)中尋找新的立足點(diǎn)。在阿聯(lián)酋的迪拜（Dubai）和沙迎（Sharjah），當(dāng)?shù)卣_(kāi)辟了自由商業(yè)區(qū)。每天有大量的外國(guó)游客來(lái)到阿聯(lián)酋，這些游客不僅僅是來(lái)觀賞這方秀麗的沙漠綠洲，更是為了在這個(gè)購(gòu)物天堂購(gòu)買價(jià)廉物美的各主要國(guó)家的商品。自然，這也成為游客個(gè)人國(guó)際稅收籌劃的一個(gè)有效組成部分。

　　各國(guó)在邊境開(kāi)設(shè)的由海關(guān)管理的免稅商店網(wǎng)絡(luò)推動(dòng)了免稅商業(yè)的發(fā)展。世界上第一個(gè)免稅商店是于1947年在愛(ài)爾蘭的香濃機(jī)場(chǎng)建立的。免稅商業(yè)系統(tǒng)是由愛(ài)爾蘭的里安達(dá)航空公司（Aer Rianta）創(chuàng)建的，其經(jīng)驗(yàn)很快地被其他公司所仿效。據(jù)統(tǒng)計(jì)，歐洲免稅商業(yè)中商店網(wǎng)絡(luò)的年銷售額達(dá)到近50億美元。其中、還包括世界上最大的葡萄酒市場(chǎng)，那里，每年要銷售500萬(wàn)瓶正宗的法國(guó)葡萄酒。另?yè)?jù)《經(jīng)濟(jì)學(xué)家》（The Economist）雜志估計(jì)，在倫敦希德羅機(jī)場(chǎng)免稅商店購(gòu)物，物價(jià)幾乎可便宜五分之一。免稅商店的優(yōu)勢(shì)不僅僅是無(wú)稅，而且待出境的游客可以使用多國(guó)貨幣購(gòu)物，從而又可利用匯率差價(jià)獲得收益。

　　在市場(chǎng)國(guó)際化和個(gè)人消費(fèi)者國(guó)際間流動(dòng)加快的情況下，旅游超市取得了長(zhǎng)足發(fā)展。

　　東歐、俄羅斯等國(guó)的中等收入的消費(fèi)者紛紛走出國(guó)門，赴境外旅游。他們來(lái)到了臨近的歐洲國(guó)家和中國(guó)，在當(dāng)?shù)刭?gòu)買比國(guó)內(nèi)便宜得多的各種商品，從而減少了關(guān)稅、消費(fèi)稅和增值稅的支出。在統(tǒng)一的歐洲，此類情況更是普遍。由于邊境的開(kāi)放、交通設(shè)施的完善，以及消費(fèi)者跨國(guó)流動(dòng)的加快，邊境貿(mào)易發(fā)展得很快。其中，邊境貿(mào)易特別繁榮的邊境地區(qū)有沃本羅（Obenro）-弗倫斯堡（Flensburg）（丹麥-德國(guó)）、馬斯特里赫特（Maastricht）-列日（Liege）-亞?。ˋachen）（荷蘭-比利時(shí)-德國(guó)）、康斯坦茨（Konstance）-克列茨靈蓋（Kreclingen）（德國(guó)-瑞士）、埃里扎斯（Elizas）-巴登（Baden）（法國(guó)-德國(guó)）等。

　　這種雙向旅游購(gòu)物對(duì)雙方國(guó)家的消費(fèi)者都是有利的，既減輕了間接稅，又減少了家庭開(kāi)支；企業(yè)也可在這些地區(qū)擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)，從邊境貿(mào)易或免稅商業(yè)中獲得一定的利潤(rùn)；政府對(duì)這類商業(yè)活動(dòng)也適當(dāng)給予鼓勵(lì)；商品的銷售國(guó)可以從外國(guó)人的購(gòu)物中獲得一定收益，如增加了就業(yè)機(jī)會(huì)和稅收收入，發(fā)展了當(dāng)?shù)氐幕A(chǔ)設(shè)施。如果邊境的旅游貿(mào)易呈單向發(fā)展，那么旅游購(gòu)物者的居住國(guó)就會(huì)感到有一種損失，如外匯資金流向國(guó)外，無(wú)意中資助了外國(guó)生產(chǎn)者和商人，減少了稅收收入。為了扭轉(zhuǎn)這種負(fù)面效應(yīng)，政府或是按國(guó)際市場(chǎng)價(jià)格調(diào)整國(guó)內(nèi)價(jià)格，或是提高關(guān)稅和其他非關(guān)稅壁壘，限制無(wú)稅貿(mào)易，對(duì)某些商品禁止進(jìn)口。

　　按照個(gè)人國(guó)際稅收籌劃行事的消費(fèi)者，會(huì)繼續(xù)去那些能給外國(guó)居民提供稅收優(yōu)惠的國(guó)家，購(gòu)買比本國(guó)價(jià)格低、質(zhì)量好的商品。