房地產(chǎn)開發(fā)與銷售的稅收籌劃——營業(yè)稅的籌劃

    按照《營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅義務人。其應稅勞務包括交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務業(yè)等9個項目。

    房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)涉及到的營業(yè)稅，主要是指建筑業(yè)、銷售無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)等3個項目。建筑業(yè)是指建筑安裝工程作業(yè)等，包括建筑、安裝、修繕、裝飾和其他工程作業(yè)等5項內(nèi)容，它的稅率為3％。銷售不動產(chǎn)是指有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為，包括銷售建筑物或構(gòu)筑物和銷售其他土地附著物。在銷售不動產(chǎn)時連同不動產(chǎn)所占土地使用權(quán)一并轉(zhuǎn)讓的行為，比照銷售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅。銷售無形資產(chǎn)是指轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的所有權(quán)或使用權(quán)的行為，包括轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、轉(zhuǎn)讓商標權(quán)、轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、轉(zhuǎn)讓非專利技術、轉(zhuǎn)讓著作權(quán)和轉(zhuǎn)讓商譽。銷售不動產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的營業(yè)稅皆為5％。

    我國營業(yè)稅法規(guī)定，對于以不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配、共同承擔投資風險的行為，不征營業(yè)稅；單位將不動產(chǎn)無償贈送他人，視同銷售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅；對于個人無償贈送不動產(chǎn)的行為，不征營業(yè)稅。我國營業(yè)稅法還規(guī)定，以無形資產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤分配、共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅。

    房地產(chǎn)開發(fā)中營業(yè)稅的籌劃有以下幾種方式。

    （一）合作建房籌劃法

    所謂合作建房，就是指一方提供資金，一方提供土地使用權(quán)，兩方共同建造房屋的行為。根據(jù)《營業(yè)稅問題解答（之一）的通知》（國稅函發(fā)[1995]156號）的規(guī)定，合作建房有兩種方式，即純粹“以物易物”方式和成立“合營企業(yè)”方式。兩種方式中又因為具體情況的不同產(chǎn)生不同的納稅義務，納稅人可以利用這些規(guī)定中的差異進行稅務籌劃。

    假設有甲乙兩企業(yè)，甲擁有土地使用權(quán)，乙擁有資金，則它們可以通過合作建房的方式進行交易?，F(xiàn)兩企業(yè)約定，房屋建好后雙方均分房屋。房屋完工后，經(jīng)有關部門評估，該建筑物價值2000萬元，于是，兩企業(yè)各分得1000萬元的房屋。根據(jù)我國營業(yè)稅法的規(guī)定，甲企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)獲得了一部分房屋，其性質(zhì)為轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，屬于營業(yè)稅的納稅項目，應該繳納營業(yè)稅為1000萬元×5％＝50萬元。但是，若甲企業(yè)與乙企業(yè)合伙成立合營企業(yè)，甲企業(yè)以土地使用權(quán)入股，乙企業(yè)以資金入股，雙方合作建房，房屋建成后雙方共擔風險，利潤共享，則由于甲企業(yè)以無形資產(chǎn)投資入股，不必繳納營業(yè)稅，因此可不繳納營業(yè)稅，節(jié)省50萬元。

    （二）利用合同籌劃法

    工程承包公司是否與建設單位簽訂承包合同，將適用不同的稅率。承包公司與建設單位簽訂合同時，建房屬于建筑業(yè)，適用3％的稅率；不簽訂合同時，屬于服務業(yè)，應繳納5％的營業(yè)稅。稅率的差異為納稅籌劃提供了空間，具體籌劃如下：

    建設單位甲需要建設一工程，在工程承包公司乙的組織下，建筑公司丙最后得到這項工程，公司乙與公司丙簽訂了1000萬元的合同，并由丙公司支付合同金額1％的服務費。此時，乙公司應該繳納營業(yè)稅為1000萬元×1％×5％＝0.5萬元。但如果乙公司進行籌劃，直接與公司甲簽訂金額為1010萬元的合同，然后將工程轉(zhuǎn)包給丙。完工后甲繳納營業(yè)稅為（1010－1000）萬元×3％＝0.3萬元，可少繳納0.2萬元。

    （三）股權(quán)轉(zhuǎn)讓籌劃法

    目前，我國稅法規(guī)定對股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不征流轉(zhuǎn)稅，僅對其收益征收企業(yè)所得稅這一規(guī)定為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)規(guī)避其應納的銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅創(chuàng)造了條件。具體說明如下：

    假設由企業(yè)甲開發(fā)某大廈，欲將該大廈轉(zhuǎn)讓給企業(yè)乙，但轉(zhuǎn)讓的過程中需要按5％的稅率繳納營業(yè)稅。為此，企業(yè)甲成立了一個全資子公司丙，并由企業(yè)丙擁有大廈。待大廈建成后，將該大廈的全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給企業(yè)乙。在該過程中，由于法律上企業(yè)丙僅僅變更了股東，公司名稱未變更，納稅主體的地位沒有改變，該大廈的產(chǎn)權(quán)也仍然屬于企業(yè)丙，因此，企業(yè)甲僅就轉(zhuǎn)讓收益繳納所得稅，從而成功地規(guī)避了營業(yè)稅。雖然企業(yè)甲失去了對企業(yè)丙的控股權(quán)，但這正是成立企業(yè)丙的目的所在。對于企業(yè)乙來說，以企業(yè)乙的名義進行經(jīng)營與以自己的名義進行經(jīng)營并沒有實質(zhì)的區(qū)別。而且，由于企業(yè)甲可將一部分省下的營業(yè)稅款轉(zhuǎn)移給企業(yè)乙，企業(yè)乙也會樂于接受這種方式。