產(chǎn)權(quán)式酒店經(jīng)營(yíng)方式的納稅籌劃

　　近幾年來(lái)，一種全新的房地產(chǎn)投資方式——“產(chǎn)權(quán)式酒店”正在悄然興起，吸引了不少投資者的關(guān)注。所謂產(chǎn)權(quán)式酒店，是指投資者購(gòu)買(mǎi)了酒店某一間客房的產(chǎn)權(quán)后，自己并不居住，而是委托給酒店管理公司經(jīng)營(yíng)以獲取投資回報(bào)。近期，筆者在對(duì)該行業(yè)實(shí)施檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，酒店管理方對(duì)某些事項(xiàng)的會(huì)計(jì)與涉稅處理普遍走入了一種誤區(qū)，下面就以其中一戶(hù)企業(yè)為例說(shuō)明。

　　紅色假日酒店（甲方）與所有產(chǎn)權(quán)人（乙方）分別簽訂了為期三年的協(xié)議，由甲方負(fù)責(zé)酒店日常的經(jīng)營(yíng)管理，每年按乙方購(gòu)房?jī)r(jià)格（經(jīng)過(guò)統(tǒng)計(jì)，購(gòu)房總價(jià)合計(jì)900萬(wàn)元）的8%支付租金，每月支付一次。如果甲方實(shí)現(xiàn)的年度稅后凈利潤(rùn)超過(guò)了乙方購(gòu)買(mǎi)價(jià)格的5%，則超額部分由雙方平分。甲方2006年度營(yíng)業(yè)收入總額為500萬(wàn)元，成本費(fèi)用352萬(wàn)元（包括支付租金72萬(wàn)元，取得了正式發(fā)票），年度利潤(rùn)總額148萬(wàn)元（為簡(jiǎn)化分析，假設(shè)無(wú)任何納稅調(diào)整事項(xiàng)，計(jì)算結(jié)果不保留小數(shù)），全年累計(jì)繳納企業(yè)所得稅49萬(wàn)元。那么，協(xié)議約定的超額凈利為148－49－900×5%＝54（萬(wàn)元），乙方累計(jì)分得27萬(wàn)元。2007年2月底，甲方在按20%的稅率扣繳“利息、股息、紅利所得”個(gè)人所得稅后，余額全部支付給產(chǎn)權(quán)人。

　　可見(jiàn)，乙方所獲收益分為兩部分，一是固定的租金收入，二是浮動(dòng)的年終分紅。在實(shí)際操作中，幾乎所有酒店和甲方一樣，都將平時(shí)發(fā)生的租金費(fèi)用計(jì)入成本費(fèi)用，將超額分紅納入稅后分配事項(xiàng)。從表象上看，這種經(jīng)營(yíng)模式似乎兼具了房產(chǎn)租賃與投資兩種性質(zhì)，甲方的處理方式無(wú)可非議。

　　但是，筆者對(duì)此卻不能茍同，原因在于：首先，投資和租賃是兩種截然不同的行為，有著不同的法律意義及后果，不能混為一談；其次，甲乙雙方事實(shí)上并未在工商管理部門(mén)辦理投資注冊(cè)手續(xù)，不能認(rèn)定為投資行為；最后，無(wú)論酒店經(jīng)營(yíng)狀況如何，即使出現(xiàn)了虧損，產(chǎn)權(quán)人都能按照合同約定取得固定收入。由此推斷，其本質(zhì)上就是一種單純的出租房屋行為，根據(jù)實(shí)質(zhì)征稅原則，所謂“分紅所得”也應(yīng)該界定為租金收入進(jìn)行相應(yīng)稅務(wù)處理。

　　隨著《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于酒店產(chǎn)權(quán)式經(jīng)營(yíng)業(yè)主稅收問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2006〕478號(hào)）的出臺(tái)，筆者的觀點(diǎn)也得以證實(shí)。該文明確，酒店產(chǎn)權(quán)式經(jīng)營(yíng)業(yè)主（即產(chǎn)權(quán)方）在約定的時(shí)間內(nèi)提供房產(chǎn)使用權(quán)與酒店進(jìn)行合作經(jīng)營(yíng)，如房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)并未歸屬新的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，經(jīng)營(yíng)業(yè)主按照約定取得的固定收入和分紅收入均應(yīng)視為租金收入，根據(jù)有關(guān)稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定，應(yīng)按照“服務(wù)業(yè)———租賃業(yè)”征收營(yíng)業(yè)稅，按照財(cái)產(chǎn)租賃所得項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。據(jù)此規(guī)定，乙方分紅收入所涉及的主要稅種有：按5%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，按12%的稅率繳納房產(chǎn)稅，按10%的稅率繳納個(gè)人所得稅。

　　筆者認(rèn)為，國(guó)稅函〔2006〕478號(hào)文在對(duì)經(jīng)營(yíng)業(yè)主納稅問(wèn)題進(jìn)行規(guī)范的同時(shí)，也給納稅人合法減少稅收支出提供了依據(jù)。

　　經(jīng)過(guò)以上分析可知，甲乙雙方事實(shí)上不存在投資關(guān)系，稅法上也認(rèn)定產(chǎn)權(quán)方取得的超額分利就是租金收入，財(cái)務(wù)上在稅后分配這筆款項(xiàng)的做法既不妥也不夠劃算。只要酒店方轉(zhuǎn)變思路，采取正確的賬務(wù)處理方法，就可以把協(xié)議約定的分紅款轉(zhuǎn)化為正常的租金費(fèi)用，從而起到抵減當(dāng)期應(yīng)納所得稅額的作用。

　　從會(huì)計(jì)上分析，酒店方在訂立合同時(shí)就承擔(dān)了一項(xiàng)潛在的付款義務(wù)，其最終是否需要履行以及支付數(shù)額的多少都要視年度經(jīng)營(yíng)成果來(lái)定。根據(jù)財(cái)務(wù)準(zhǔn)則關(guān)于或有事項(xiàng)的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)對(duì)或有損失進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量并計(jì)入當(dāng)期損益。

　　假定其他條件不變，紅色假日酒店年初經(jīng)過(guò)測(cè)算，估計(jì)年末分紅額在3%（即27萬(wàn)元）左右，財(cái)務(wù)上應(yīng)將其作為租金費(fèi)用，按期平均分?jǐn)傆?jì)入“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目（只提不付）。一般情況下，預(yù)提的數(shù)額與最終支付額會(huì)存在差異，甲方應(yīng)于會(huì)計(jì)期末參照年度經(jīng)營(yíng)成果計(jì)算出實(shí)付額，并與“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目余額進(jìn)行比較，如有差額則要據(jù)實(shí)調(diào)整（未完成超額凈利就要全額沖銷(xiāo)）。本例中甲方累計(jì)提取額與實(shí)付額沒(méi)有任何出入，無(wú)需進(jìn)行調(diào)整。

　　從稅收上分析，或有事項(xiàng)的結(jié)果須通過(guò)未來(lái)不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)，它在得以證實(shí)前的計(jì)量額只是一種估計(jì)數(shù)，并不符合稅前扣除項(xiàng)目確認(rèn)時(shí)所應(yīng)遵循的確定性原則，無(wú)法稅前扣除。甲方在辦理所得稅預(yù)繳申報(bào)時(shí)，應(yīng)將或有損失作為納稅調(diào)整項(xiàng)目，增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

　　可見(jiàn)，企業(yè)平時(shí)計(jì)提的租金費(fèi)用只能減少會(huì)計(jì)利潤(rùn)，并不會(huì)對(duì)預(yù)繳的所得稅額產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。但是，隨著年度終了和經(jīng)營(yíng)成果的確定，這27萬(wàn)元也逐漸轉(zhuǎn)化成一項(xiàng)現(xiàn)時(shí)的義務(wù)，即使未在預(yù)提當(dāng)年支付（支付期在次年2月），由于符合確定性和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的要求，完全可以歸屬為2006年度的費(fèi)用予以稅前扣除。

　　經(jīng)過(guò)這樣處理，企業(yè)年度利潤(rùn)以及應(yīng)納稅所得額比改變會(huì)計(jì)核算方法前減少了27萬(wàn)元，降至121萬(wàn)元，實(shí)際繳納所得稅40萬(wàn)元，節(jié)約了9萬(wàn)元的稅額支出。

　　據(jù)筆者所知，紅色假日酒店已于2007年2月向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理完畢了年度所得稅的結(jié)算手續(xù)。那么，是否有退回多納稅款的補(bǔ)救措施呢？

　　答案是肯定的。《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2005〕200號(hào)）第六條明確，除另有規(guī)定外，納稅人應(yīng)在納稅年度終了后4個(gè)月內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》和稅務(wù)機(jī)關(guān)要求報(bào)送的其他有關(guān)資料，辦理結(jié)清稅款手續(xù)。文件第十一條規(guī)定，納稅人在規(guī)定的年度納稅申報(bào)期內(nèi)，發(fā)現(xiàn)納稅申報(bào)有誤的，可在年度納稅申報(bào)期內(nèi)重新辦理納稅申報(bào)。文件第十二條規(guī)定，納稅人在納稅年度內(nèi)預(yù)繳的稅款超過(guò)全年應(yīng)納稅額的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)及時(shí)辦理退稅或者抵繳其下一年度應(yīng)繳納的所得稅。按照這些要求，甲方完全可以在匯算清繳期間（年度終了后4個(gè)月內(nèi)）內(nèi)重新辦理納稅申報(bào)并提出退抵申請(qǐng)。

　　需要說(shuō)明的是，當(dāng)初企業(yè)憑產(chǎn)權(quán)人簽字領(lǐng)款的分紅表作為27萬(wàn)元的出賬依據(jù)，但隨著“分紅”性質(zhì)的變更，甲方應(yīng)督促對(duì)方取得正式發(fā)票后方可支付款項(xiàng)。否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)就會(huì)認(rèn)定這項(xiàng)支出缺乏真實(shí)合法的憑據(jù)，不允許企業(yè)申報(bào)扣除。