增值稅最佳會計處理方案（1）
一、增值稅會計概述
增值稅于五十年代創(chuàng)立于法國，到現(xiàn)在不過幾十年時間，已有60個國家先后采用了這個稅種，使它成為一個具有國際性的新稅種。
（一）增值稅的涵義與特點
增值稅是以增值額為課稅對象的一種流轉(zhuǎn)稅。從理論上講，增值額是指商品價值c＋v＋m中的v＋m部分，也就是勞動者在生產(chǎn)經(jīng)營過程中新創(chuàng)造的價值。但各國的增值稅法規(guī)中所規(guī)定的增值額與理論上的增值額并不完全一致。為有別于理論上的增值額，將稅收法規(guī)中規(guī)定的增值額稱為法定增值額。由此增值稅的涵義也可進一步明確為：以法定增值額為課稅對象的一種流轉(zhuǎn)稅。
各國的增值稅都是以法定增值額為課稅對象的，法定增值額又是根據(jù)銷售全部扣除購進商品成本之后的差額確定的。對購進商品成本，各國都界定了具體范圍，可稱之為法定扣除額。法定扣除額一般包括原材料、半成品、燃料、動力、包裝物等流動資產(chǎn)的外購價款，但是杏包括外購固定資產(chǎn)的價款，各國的規(guī)定則不盡相同，增值稅也因此而分為三種不同的類型。
1，消費型增值稅
這種類型的增值稅，允許將納稅期內(nèi)購置的用于生產(chǎn)應稅產(chǎn)品的全部固定資產(chǎn)價款在納稅期內(nèi)一次全部扣除之后納稅。這樣做的結(jié)果，對于企業(yè)來說，用于生產(chǎn)的全部外購生產(chǎn)資料價款均不在課稅范圍之內(nèi)；對于整個社會來說，課稅對象只限于國民收入中用于消費資料的部分，故而稱之為消費型增值稅。這種類型的增值稅最能體現(xiàn)按增值額證稅的計稅原理，有利于鼓勵投資，加速設備更新。西方國家多采用這種類型的增值稅。
2.收入型增值稅
這種類型的增值稅，不允許將當期購入的固定資產(chǎn)價款一次全部扣除，只允許扣除納稅期內(nèi)應計入產(chǎn)品價值的固定資產(chǎn)折舊部分。這樣的結(jié)果，對于企業(yè)來說，只有當期提取的固定資產(chǎn)折舊費，才能作為當期允許扣除的固定資產(chǎn)價值；對于整個社會來說，作為課稅對象的增值額實際上相當于國民收入額，故而稱之為收入型增值稅。這種類型的增值稅的稅基顯然大于消費型增值稅的稅基。
3.生產(chǎn)型增值稅
這種類型的增值稅，不允許扣除任何固定資產(chǎn)的價款，只允許扣除生產(chǎn)資料中屬于流動資產(chǎn)部分。這樣做的結(jié)果，對于企業(yè)來說，允許計入扣除額的生產(chǎn)資料價值中不包含任何固定資產(chǎn)價值的因素；對于整個社會來說，作為課稅對象的增值額實際上相當于國民生產(chǎn)總值，故而稱之為生產(chǎn)型增值稅。由于生產(chǎn)型增值稅仍具有明顯的重復征稅因素，因而這是一種不徹底的增值稅。這種增值稅對資本有機構(gòu)成低的行業(yè)及勞動密集型的生產(chǎn)行業(yè)有利，所以一些經(jīng)濟不發(fā)達的國家選擇這種類型的增值稅。
按照目前的生產(chǎn)力發(fā)展水平，我國現(xiàn)行的增值稅基本上相當于生產(chǎn)型增值稅，固定資產(chǎn)的價值不在扣除的范圍之內(nèi)。
增值稅在諸流轉(zhuǎn)稅中是個獨具特色的稅種。首先，增值稅只對商品銷售額中的增值額部分征稅，排除了對商品銷售全額征收流轉(zhuǎn)稅的重復納稅因素。由于增值額相當于v＋m部分，不存在每經(jīng)過一個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，就對C部分重復一次納稅的問題。其次，增值稅具有納稅的普遍性與連續(xù)性，能夠保證國家稅收收入的穩(wěn)定性。只要是生產(chǎn)經(jīng)營增值稅應稅產(chǎn)品的納稅人，都要就其增值收入繳納增值稅；每一種應稅產(chǎn)品不管經(jīng)過多少生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)，只要有多于上一環(huán)節(jié)的增值額，就要依該環(huán)節(jié)的增值額納稅。增值稅不僅克服了重復征稅的弊端，而且保留了流轉(zhuǎn)稅普遍繳納。各環(huán)節(jié)繳納所帶來的穩(wěn)定收入的好處。再次，增值稅只就增值額納稅，使稅負趨于合理。由于增值稅只就商品每轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值額納稅，固而每一商品的總稅額就是該商品在各個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)所繳稅額之和。如果適用相同稅率的商品的最終售價相同，其總稅負就必然相同，而與其經(jīng)過多少個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)無關(guān)。它有利于企業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化組合、生產(chǎn)結(jié)構(gòu)的合理調(diào)整，有利于建立公平稅負、平等競爭的市場經(jīng)濟機制。
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增值稅的計稅方法分為直接計稅法和間接計稅法兩種。
1.直接計稅法
直接計稅法是先計算出應稅產(chǎn)品或勞務的增額，再乘以適用稅率，求出應納稅額的方法。直接計稅法在確定增值額時，又可以分為“加法”和“減法”兩種方式。
?。?）加法是把納稅人在計算期內(nèi)實現(xiàn)的各個增值項目金額一一相加，求出計算期內(nèi)發(fā)生的全部增值額，據(jù)以計算增值稅額。
?。?）減法則是以納稅人在計算期內(nèi)實現(xiàn)的銷售額，減去法定扣除額，即國家規(guī)定的外購項目價款以后的余額，作為增值額，據(jù)以計算增值稅額，這就是通常所說的“扣額法”。減法按照扣除金額的具體環(huán)節(jié)不同，還可進一步分為“購進扣額法”和“實耗扣額法”兩種方式。Ａ.以外購扣除項目的實際購入數(shù)為依據(jù)，計算扣除金額的，稱為“購進扣額法”。B.以外購扣除項目的實際消耗數(shù)為依據(jù)，計算扣除金額的，稱為“實耗扣額法”。
2.間接計稅法
間接計稅法與直接計稅法不同，它是首先計算計算期內(nèi)全部應納稅額，然后從中扣除外購項目的已納稅額，計算后的余額即為納稅人對增值額部分應當繳納的增值稅額。間接計稅法通常也稱為“扣稅法”。間接計稅法按照扣除稅額的具體環(huán)節(jié)不同，可分為“購進扣稅法”和“實耗扣稅法”兩種方式。
?。?）以外購扣除項目的實際購入數(shù)為依據(jù)，計算扣除稅額的，稱為“購進扣稅法”。
?。?）以外購扣除項目的實際消耗為依據(jù)，計算扣除稅額的，稱為“實耗扣除法”。
在實耗扣稅法中，由于扣除項目的具體抵扣環(huán)節(jié)不同，可劃分為“投入法”、“產(chǎn)出法”和“銷售法”。A.投入法是以計算期投入生產(chǎn)過程所領(lǐng)用的扣除項目為依據(jù)，計算扣除金額或扣除稅額；B.產(chǎn)出法是以計算期完工產(chǎn)品所耗用的扣除項目為依據(jù)，計算扣除金額或扣除稅額；C.銷售法則是以計算期已經(jīng)實現(xiàn)銷售的產(chǎn)品所耗用的扣除項目為依據(jù)，計算扣除金額或扣除稅額。上述增值稅的計稅方法參見下表：（略）
以上計稅方法中，除了直接計稅法中的加法由于核實各增值項目金額的方法非常復雜，而極少被采用以外，扣額法與扣稅法都在不同程度上被不同國家所采用，其中購進扣稅法因具有數(shù)據(jù)準確、計算簡便、方法科學等明顯優(yōu)勢，逐漸成為目前世界上實行增值稅的國家普遍采用的一種計稅方法。我國目前也主要采用這種方法。
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增值稅會計主要是根據(jù)增值稅法規(guī)的有關(guān)規(guī)定計算應繳增值稅額，并對其應繳、交納、補退稅款等業(yè)務進行相應的帳務處理與報表列示。
計算增值稅額，首先需要確認計稅依據(jù)，不同的計稅方法有不同的計稅依據(jù)。直接計稅法的計稅依據(jù)是應稅產(chǎn)品或勞務的增值額，而增值額一般是以應稅產(chǎn)品或勞務的銷售額減去法定扣除額之后得出的。因此，采用直接計稅法時，計稅依據(jù)確認的關(guān)鍵是銷售額和法定扣除額。間接計稅法是以計算期內(nèi)全部銷售額的應納稅額扣除外購項目的已納稅額，求出實際應納稅額的計算方法。對于外購項目的已納稅額，一般是在法定扣除項目的范圍之內(nèi)，根據(jù)實際支付的已納稅額或按規(guī)定的方法計算得出的已納稅額加以確認。計稅依據(jù)確認之后，即可按照規(guī)定的方法和適用稅率計算出應納稅額。
應納稅額的計算：從范圍來看，包括取得銷售收入或發(fā)生視同銷售行為時應納稅額的計算和免稅商品先交后退稅額的計算和出口退稅額的計算；從時間上看，包括當期應納稅額的計算和各會計期間的應納稅額的調(diào)整與銜接。由于各會計期間內(nèi)按計稅依據(jù)計算的應納稅額與當期扣除項目的金額或稅額不一定相匹配，因而會出現(xiàn)應納稅額為負數(shù)即不足抵扣的現(xiàn)象，需要在以后的會計期間繼續(xù)抵扣。
應納稅額的計算往往是在相應的會計處理過程中完成的，包括憑證的填制、帳簿的登記與結(jié)轉(zhuǎn)、報表的編制以及資料的歸檔等。
隨著增值稅制度的不斷改進與完善，特別是1994年稅制改革中，對增值稅制度作出的根本性改革，給增值稅會計核算體系的建立帶來了良好時機。增值稅開始采用專用憑證、專用明細帳及專用報表，從而初步形成了一套較為完整的增值稅會計核算體系。增值稅會計核算體系的建立，不僅使其應納稅額的計算進一步規(guī)范化，而且使增值稅制度本身的優(yōu)越性得到更充分的體現(xiàn)。
綜上所述，增值稅會計的內(nèi)容可概括為以下幾方面。
1.按照增值稅法規(guī)規(guī)定的計稅方法確認計稅依據(jù)，計算應繳（補、退）稅額。
2.根據(jù)增值稅專用憑證及其他有關(guān)憑證編制記帳憑證，在增值稅專用明細帳及相關(guān)帳戶中進行登記與結(jié)轉(zhuǎn)。
3.根據(jù)應納稅額計算結(jié)果及帳簿登記的有關(guān)內(nèi)容編制增值稅專用會計報表，以綜合反映其計算過程及結(jié)果。
4.根據(jù)應納增值稅額的計算結(jié)果進行納稅申報，填制納稅申報表及稅款繳款書，在規(guī)定的期限內(nèi)，通過開戶銀行結(jié)轉(zhuǎn)稅款，完成納稅手續(xù)。
5.將納稅申報資料及完稅憑證歸入會計檔案妥善保管，以備納稅檢查與納稅分析。
增值稅于五十年代創(chuàng)立于法國，到現(xiàn)在不過幾十年時間，已有60個國家先后采用了這個稅種，使它成為一個具有國際性的新稅種。
（一）增值稅的涵義與特點
增值稅是以增值額為課稅對象的一種流轉(zhuǎn)稅。從理論上講，增值額是指商品價值c＋v＋m中的v＋m部分，也就是勞動者在生產(chǎn)經(jīng)營過程中新創(chuàng)造的價值。但各國的增值稅法規(guī)中所規(guī)定的增值額與理論上的增值額并不完全一致。為有別于理論上的增值額，將稅收法規(guī)中規(guī)定的增值額稱為法定增值額。由此增值稅的涵義也可進一步明確為：以法定增值額為課稅對象的一種流轉(zhuǎn)稅。
各國的增值稅都是以法定增值額為課稅對象的，法定增值額又是根據(jù)銷售全部扣除購進商品成本之后的差額確定的。對購進商品成本，各國都界定了具體范圍，可稱之為法定扣除額。法定扣除額一般包括原材料、半成品、燃料、動力、包裝物等流動資產(chǎn)的外購價款，但是杏包括外購固定資產(chǎn)的價款，各國的規(guī)定則不盡相同，增值稅也因此而分為三種不同的類型。
1，消費型增值稅
這種類型的增值稅，允許將納稅期內(nèi)購置的用于生產(chǎn)應稅產(chǎn)品的全部固定資產(chǎn)價款在納稅期內(nèi)一次全部扣除之后納稅。這樣做的結(jié)果，對于企業(yè)來說，用于生產(chǎn)的全部外購生產(chǎn)資料價款均不在課稅范圍之內(nèi)；對于整個社會來說，課稅對象只限于國民收入中用于消費資料的部分，故而稱之為消費型增值稅。這種類型的增值稅最能體現(xiàn)按增值額證稅的計稅原理，有利于鼓勵投資，加速設備更新。西方國家多采用這種類型的增值稅。
2.收入型增值稅
這種類型的增值稅，不允許將當期購入的固定資產(chǎn)價款一次全部扣除，只允許扣除納稅期內(nèi)應計入產(chǎn)品價值的固定資產(chǎn)折舊部分。這樣的結(jié)果，對于企業(yè)來說，只有當期提取的固定資產(chǎn)折舊費，才能作為當期允許扣除的固定資產(chǎn)價值；對于整個社會來說，作為課稅對象的增值額實際上相當于國民收入額，故而稱之為收入型增值稅。這種類型的增值稅的稅基顯然大于消費型增值稅的稅基。
3.生產(chǎn)型增值稅
這種類型的增值稅，不允許扣除任何固定資產(chǎn)的價款，只允許扣除生產(chǎn)資料中屬于流動資產(chǎn)部分。這樣做的結(jié)果，對于企業(yè)來說，允許計入扣除額的生產(chǎn)資料價值中不包含任何固定資產(chǎn)價值的因素；對于整個社會來說，作為課稅對象的增值額實際上相當于國民生產(chǎn)總值，故而稱之為生產(chǎn)型增值稅。由于生產(chǎn)型增值稅仍具有明顯的重復征稅因素，因而這是一種不徹底的增值稅。這種增值稅對資本有機構(gòu)成低的行業(yè)及勞動密集型的生產(chǎn)行業(yè)有利，所以一些經(jīng)濟不發(fā)達的國家選擇這種類型的增值稅。
按照目前的生產(chǎn)力發(fā)展水平，我國現(xiàn)行的增值稅基本上相當于生產(chǎn)型增值稅，固定資產(chǎn)的價值不在扣除的范圍之內(nèi)。
增值稅在諸流轉(zhuǎn)稅中是個獨具特色的稅種。首先，增值稅只對商品銷售額中的增值額部分征稅，排除了對商品銷售全額征收流轉(zhuǎn)稅的重復納稅因素。由于增值額相當于v＋m部分，不存在每經(jīng)過一個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，就對C部分重復一次納稅的問題。其次，增值稅具有納稅的普遍性與連續(xù)性，能夠保證國家稅收收入的穩(wěn)定性。只要是生產(chǎn)經(jīng)營增值稅應稅產(chǎn)品的納稅人，都要就其增值收入繳納增值稅；每一種應稅產(chǎn)品不管經(jīng)過多少生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)，只要有多于上一環(huán)節(jié)的增值額，就要依該環(huán)節(jié)的增值額納稅。增值稅不僅克服了重復征稅的弊端，而且保留了流轉(zhuǎn)稅普遍繳納。各環(huán)節(jié)繳納所帶來的穩(wěn)定收入的好處。再次，增值稅只就增值額納稅，使稅負趨于合理。由于增值稅只就商品每轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值額納稅，固而每一商品的總稅額就是該商品在各個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)所繳稅額之和。如果適用相同稅率的商品的最終售價相同，其總稅負就必然相同，而與其經(jīng)過多少個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)無關(guān)。它有利于企業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化組合、生產(chǎn)結(jié)構(gòu)的合理調(diào)整，有利于建立公平稅負、平等競爭的市場經(jīng)濟機制。
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增值稅的計稅方法分為直接計稅法和間接計稅法兩種。
1.直接計稅法
直接計稅法是先計算出應稅產(chǎn)品或勞務的增額，再乘以適用稅率，求出應納稅額的方法。直接計稅法在確定增值額時，又可以分為“加法”和“減法”兩種方式。
?。?）加法是把納稅人在計算期內(nèi)實現(xiàn)的各個增值項目金額一一相加，求出計算期內(nèi)發(fā)生的全部增值額，據(jù)以計算增值稅額。
?。?）減法則是以納稅人在計算期內(nèi)實現(xiàn)的銷售額，減去法定扣除額，即國家規(guī)定的外購項目價款以后的余額，作為增值額，據(jù)以計算增值稅額，這就是通常所說的“扣額法”。減法按照扣除金額的具體環(huán)節(jié)不同，還可進一步分為“購進扣額法”和“實耗扣額法”兩種方式。Ａ.以外購扣除項目的實際購入數(shù)為依據(jù)，計算扣除金額的，稱為“購進扣額法”。B.以外購扣除項目的實際消耗數(shù)為依據(jù)，計算扣除金額的，稱為“實耗扣額法”。
2.間接計稅法
間接計稅法與直接計稅法不同，它是首先計算計算期內(nèi)全部應納稅額，然后從中扣除外購項目的已納稅額，計算后的余額即為納稅人對增值額部分應當繳納的增值稅額。間接計稅法通常也稱為“扣稅法”。間接計稅法按照扣除稅額的具體環(huán)節(jié)不同，可分為“購進扣稅法”和“實耗扣稅法”兩種方式。
?。?）以外購扣除項目的實際購入數(shù)為依據(jù)，計算扣除稅額的，稱為“購進扣稅法”。
?。?）以外購扣除項目的實際消耗為依據(jù)，計算扣除稅額的，稱為“實耗扣除法”。
在實耗扣稅法中，由于扣除項目的具體抵扣環(huán)節(jié)不同，可劃分為“投入法”、“產(chǎn)出法”和“銷售法”。A.投入法是以計算期投入生產(chǎn)過程所領(lǐng)用的扣除項目為依據(jù)，計算扣除金額或扣除稅額；B.產(chǎn)出法是以計算期完工產(chǎn)品所耗用的扣除項目為依據(jù)，計算扣除金額或扣除稅額；C.銷售法則是以計算期已經(jīng)實現(xiàn)銷售的產(chǎn)品所耗用的扣除項目為依據(jù)，計算扣除金額或扣除稅額。上述增值稅的計稅方法參見下表：（略）
以上計稅方法中，除了直接計稅法中的加法由于核實各增值項目金額的方法非常復雜，而極少被采用以外，扣額法與扣稅法都在不同程度上被不同國家所采用，其中購進扣稅法因具有數(shù)據(jù)準確、計算簡便、方法科學等明顯優(yōu)勢，逐漸成為目前世界上實行增值稅的國家普遍采用的一種計稅方法。我國目前也主要采用這種方法。
?。ㄈ┰鲋刀悤嫷幕緝?nèi)容
增值稅會計主要是根據(jù)增值稅法規(guī)的有關(guān)規(guī)定計算應繳增值稅額，并對其應繳、交納、補退稅款等業(yè)務進行相應的帳務處理與報表列示。
計算增值稅額，首先需要確認計稅依據(jù)，不同的計稅方法有不同的計稅依據(jù)。直接計稅法的計稅依據(jù)是應稅產(chǎn)品或勞務的增值額，而增值額一般是以應稅產(chǎn)品或勞務的銷售額減去法定扣除額之后得出的。因此，采用直接計稅法時，計稅依據(jù)確認的關(guān)鍵是銷售額和法定扣除額。間接計稅法是以計算期內(nèi)全部銷售額的應納稅額扣除外購項目的已納稅額，求出實際應納稅額的計算方法。對于外購項目的已納稅額，一般是在法定扣除項目的范圍之內(nèi)，根據(jù)實際支付的已納稅額或按規(guī)定的方法計算得出的已納稅額加以確認。計稅依據(jù)確認之后，即可按照規(guī)定的方法和適用稅率計算出應納稅額。
應納稅額的計算：從范圍來看，包括取得銷售收入或發(fā)生視同銷售行為時應納稅額的計算和免稅商品先交后退稅額的計算和出口退稅額的計算；從時間上看，包括當期應納稅額的計算和各會計期間的應納稅額的調(diào)整與銜接。由于各會計期間內(nèi)按計稅依據(jù)計算的應納稅額與當期扣除項目的金額或稅額不一定相匹配，因而會出現(xiàn)應納稅額為負數(shù)即不足抵扣的現(xiàn)象，需要在以后的會計期間繼續(xù)抵扣。
應納稅額的計算往往是在相應的會計處理過程中完成的，包括憑證的填制、帳簿的登記與結(jié)轉(zhuǎn)、報表的編制以及資料的歸檔等。
隨著增值稅制度的不斷改進與完善，特別是1994年稅制改革中，對增值稅制度作出的根本性改革，給增值稅會計核算體系的建立帶來了良好時機。增值稅開始采用專用憑證、專用明細帳及專用報表，從而初步形成了一套較為完整的增值稅會計核算體系。增值稅會計核算體系的建立，不僅使其應納稅額的計算進一步規(guī)范化，而且使增值稅制度本身的優(yōu)越性得到更充分的體現(xiàn)。
綜上所述，增值稅會計的內(nèi)容可概括為以下幾方面。
1.按照增值稅法規(guī)規(guī)定的計稅方法確認計稅依據(jù)，計算應繳（補、退）稅額。
2.根據(jù)增值稅專用憑證及其他有關(guān)憑證編制記帳憑證，在增值稅專用明細帳及相關(guān)帳戶中進行登記與結(jié)轉(zhuǎn)。
3.根據(jù)應納稅額計算結(jié)果及帳簿登記的有關(guān)內(nèi)容編制增值稅專用會計報表，以綜合反映其計算過程及結(jié)果。
4.根據(jù)應納增值稅額的計算結(jié)果進行納稅申報，填制納稅申報表及稅款繳款書，在規(guī)定的期限內(nèi)，通過開戶銀行結(jié)轉(zhuǎn)稅款，完成納稅手續(xù)。
5.將納稅申報資料及完稅憑證歸入會計檔案妥善保管，以備納稅檢查與納稅分析。
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