稅收原則

　　通過前面的介紹，我們知道了什么是稅收，也明白了政府為什么要征稅。那么，稅收該怎么征呢?雖然政府是無償?shù)厝〉枚愂帐杖?，但總需要通過一定的方式，依據(jù)一定的原則來征稅，即政府征稅應遵循一定的稅收原則。
　　一、稅收原則概述
　　稅收原則，就是政府征稅(包括稅制的建立和稅收政策的運用)所應遵循的基本準則。那么，政府征稅究竟需要遵循什么原則呢?從稅收發(fā)展史看，雖然在任何時期，人們對稅收原則的看法都存在不同的看法，但總的來說，隨著經(jīng)濟的發(fā)展、政府職能的拓展和人們認識的提高，稅收原則也經(jīng)歷著一個不斷發(fā)展、不斷完善的過程，而且，這種過程仍將繼續(xù)下去。
　　稅收原則的思想萌芽可以追溯到很早以前。如在中國先秦時期，就已提出平均稅負的樸素思想，對土地劃分等級分別征稅；春秋時代的政治家管仲則更明確提出“相地而衰征”的稅收原則，按照土地的肥沃程度來確定稅負的輕重。西方則在16、17世紀的重商主義時期就已提出了比較明確的稅收原則，如重商主義后期的英國經(jīng)濟學家威廉穧配第就初步提出了“公平、便利、節(jié)省”等稅收原則。但一般認為，最先系統(tǒng)、明確提出的稅收原則是亞當穧斯密的“稅收四原則”，即“公平，確實、便利、節(jié)省”原則。此后，稅收原則的內容不斷得到補充和發(fā)展，其中影響最大的當屬集大成者阿道夫穧瓦格納提出的“稅收四方面九原則”，即財政原則，包括充分原則和彈性原則；國民經(jīng)濟原則，包括稅源的選擇原則和稅種的選擇原則；社會公正原則，包括普遍原則和公平原則；稅務行政原則，包括確實原則、便利原則、最少征收費原則即節(jié)省原則。而在現(xiàn)代西方財政學中，通常又把稅收原則歸結為“公平、效率、穩(wěn)定經(jīng)濟”三原則。
　　實際上還有多種稅收原則的提法，但要數(shù)上述三種影響最大。這三種稅收原則理論，不僅代表和反映了三個不同時期對稅收的認識，而且基本展示了稅收原則理論發(fā)展和完善的脈絡。根據(jù)上述各項稅收原則的內容，結合稅收理論和實踐的發(fā)展，我們從社會、經(jīng)濟、財政、管理四個方面將新時期稅收原則歸納為“公平、效率、適度和法治”四原則。
　　二、公平原則
　　稅收公平原則，就是政府征稅，包括稅制的建立和稅收政策的運用，應確保公平，遵循公平原則。
　　公平這是稅收的基本原則。在亞當穧斯密的稅收四原則中，公平原則列為首位。在我國歷史上，也多有強調稅收公平的論述。在現(xiàn)代社會，稅收公平原則則更是各國政府完善稅制所追求的目標之一。但稅收怎樣才算公平，在不同時期，往往標準不同，理解也不同。從歷史發(fā)展過程看，稅收公平經(jīng)歷了一個從絕對公平轉變到相對公平，從社會公平拓展到經(jīng)濟公平的發(fā)展過程。
　　稅收公平，首先是作為社會公平問題而受到重視的?！安换脊讯疾痪?，社會公平問題歷來是影響政權穩(wěn)固的重要因素之一。稅收本來就是政府向納稅人的無償分配，雖然有種種應該征稅的理由，但從利益的角度看，征稅畢竟是納稅人利益的直接減少，因此，在征稅過程中，客觀上存在利益的對立和抵觸，納稅人對征稅是否公平、合理，自然就分外關注。如果政府征稅不公，則征稅的阻力就會很大，偷逃稅收嚴重時還會引起社會矛盾乃至政權更迭。
　　稅收的社會公平，最早指的是稅額的絕對公平，即要求每個納稅人都應繳納相同數(shù)額的稅。在稅收實踐上的反映，就是定額稅和人頭稅的盛行(人頭稅和定額稅即使現(xiàn)在也沒有完全消失)。亞當穧斯密所指的公平則是稅負的絕對公平。它強調每個納稅人都應按同一比例納稅。這就是說，不同收入水平的納稅人，其繳納的稅收絕對額雖不同，但其承擔的稅負(或稅率)是相同的。反映到稅制上就是實行比例稅率。亞當穧斯密的公平原則，在強調按比例稅率納稅的同時，還強調稅收應對所有國民一視同仁，不應有免稅特權的存在。這其實是針對在資本主義發(fā)展初期作為封建殘余大量存在的貴族階層享有免稅特權而提出來的。從理論上說，絕對公平，無論是稅額的絕對公平，還是稅負的絕對公平，都要求普遍征稅，正是從這種意義上考慮，瓦格納在其社會公正原則中，首先提出普遍原則，即征稅要普及每個人，不應存在享有免稅的特權階層。同時，瓦格納將公平的標準從絕對公平發(fā)展到相對公平，即征稅要考慮納稅人的納稅能力，納稅能力大的，應多納稅，納稅能力小的則少納稅。它要求稅制應實行累進稅率。如今，在理論上，相對公平又分為“橫向公平”和“縱向公平”。所謂橫向公平，簡單地說，就是納稅能力相同的人應負擔相同的稅；而縱向公平，就是納稅能力不同的人，負擔的稅負則不應相同，納稅能力越強，其承擔的稅負應越重。那么，怎么判斷納稅能力的大小呢?通常以納稅人所擁有的財富的多少、收入水平的高低或實際支付能力的大小等作為判斷依據(jù)。①現(xiàn)實稅制中，財產(chǎn)稅按財產(chǎn)、所得稅按所得累進征收，對低收入者免稅，允許家庭贍養(yǎng)扣除等都是這種公平觀的反映。
　　以納稅能力作為公平標準，在理論上稱為“能力說”。如何判斷納稅能力，在理論上又有“客觀說”和“主觀說”之分。按照客觀說，納稅能力應依據(jù)納稅人所擁有的財富、取得的收入或實際支付能力等客觀指標來確定。而主觀說則強調納稅人因納稅所感到的效用的犧牲或說效用的減少應相同，或者納稅后的邊際效用相同。
　　公平標準，除“能力說”外，還有“受益說”，即以享受政府公共服務的多少作為衡量公平的標準。根據(jù)這種標準，從政府公共服務中享受相同利益的納稅人，意味著具有相同的福利水平，因此，應負擔相同的稅，以體現(xiàn)橫向公平；享受到較多利益的納稅人，則具有較高的福利水平，因此，應負擔較高的稅，以實現(xiàn)縱向公平?，F(xiàn)實中對公路的課稅以及社會保障方面往往有所體現(xiàn)，但在許多情況下受益水平是不好衡量的。
　　稅收的社會公平之所以重要，不僅是由于上面已提到的公眾對之關注和反應，而且是人類文明進步的一種反映。人類社會從尊卑貴賤、等級分明的社會發(fā)展到提倡人人平等的文明社會，公民的平等權得以確立和強化。反映到稅收上來，也自然要求同等對待，即要求稅收也要遵循公平原則，取消免稅特權。而公平標準之所以從絕對公平過渡到相對公平，并強調縱向公平，則是因為，在資本主義經(jīng)濟發(fā)展過程中出現(xiàn)了貧富兩極分化，這一方面激化了社會矛盾，使絕對公平失去了社會基礎，要求富人多納稅的呼聲日高；另一方面，兩極分化也在客觀上導致市場經(jīng)濟運行的結構性矛盾，不可避免地出現(xiàn)社會有效需求不足，需要政府通過稅收來調節(jié)收入分配，以減少貧富差距，緩解社會矛盾和經(jīng)濟矛盾。同時，隨政府職能的擴大，財政支出激劇增加，從而加大增稅壓力，而稅收的分配對象是國民財富，要拓寬稅源，提高稅負，自然需要更多地依靠納稅能力較強的富裕階層，即需要考慮按納稅能力征稅。
　　在西方稅收中，公平通常是指社會公平，瓦格納就稱之為社會公正原則。而在現(xiàn)實中，政府征稅，不僅要遵循社會公平的要求，而且要做到經(jīng)濟上的公平，也就是說，在現(xiàn)代經(jīng)濟中，稅收原則事實上不僅包括社會公平，還包括經(jīng)濟公平。稅收的經(jīng)濟公平包括兩個層次的內容：首先是要求稅收保持中性，即對所有從事經(jīng)營的納稅人，包括經(jīng)營者和投資者，要一視同仁，同等對待，以便為經(jīng)營者創(chuàng)造一個合理的稅收環(huán)境，促進經(jīng)營者進行公平競爭。增值稅的盛行、公司稅稅率以比例稅率為主等都是這種公平要求的反映。其次是對于客觀上存在不公平的因素，如資源稟賦差異等，需要通過差別征稅實施調節(jié)，以創(chuàng)造大體同等或說大體公平的客觀的競爭環(huán)境。這兩個層次，也相當于社會公平中的橫向公平和縱向公平。
　　之所以強調稅收的經(jīng)濟公平，是與經(jīng)濟的發(fā)展分不開的。經(jīng)濟的發(fā)展使公司、企業(yè)成為重要的納稅主體，它們與個人相比，要求經(jīng)濟方面的公平比社會公平更迫切、更現(xiàn)實。而且，經(jīng)濟公平也是稅收效率原則的必然要求。稅收效率原則也是稅收的重要原則之一，而效率與公平是辯證統(tǒng)一的，特別是經(jīng)濟公平是以效率為目標的，要使稅收有效率，就需要經(jīng)濟公平。
　　稅收公平，特別是經(jīng)濟公平，對我國向市場經(jīng)濟體制轉軌過程中的稅制建設與完善具有重要的指導意義。因為，我國市場發(fā)育還相當不健全，存在不公平競爭的外部因素較多，同時，適應市場經(jīng)濟發(fā)展要求的稅制體系也有待進一步完善，因此，如何使稅制更具公平，以為市場經(jīng)濟發(fā)展創(chuàng)造一個公平合理的稅收環(huán)境，是我國進一步稅制改革的重要研究課題。
　　三、效率原則
　　稅收效率原則，就是政府征稅，包括稅制的建立和稅收政策的運用，應講求效率，遵循效率原則。
　　稅收不僅應是公平的，而且應是有效率的，這里的效率，通常有兩層含義：一是行政效率，也就是征稅過程本身的效率，它要求稅收在征收和繳納過程中耗費成本最??；二是經(jīng)濟效率，就是征稅應有利于促進經(jīng)濟效率的提高，或者對經(jīng)濟效率的不利影響最小。
　　稅收行政效率，可以稅收成本率即稅收的行政成本占稅收收入的比率來反映，有效率就是要求以盡可能少的稅收行政成本征收盡可能多的稅收收入，即稅收成本率越低越好。顯然，稅收行政成本，既包括政府為征稅而花費的征收成本，也包括納稅人為納稅而耗費的繳納成本，即西方所稱的“奉行成本”。亞當穧斯密和瓦格納所稱的“便利、節(jié)省”原則，實質上就是稅收的行政效率原則。便利原則強調稅制應使納稅人繳稅方便，包括納稅的時間、方法、手續(xù)的簡便易行。這無疑有利于節(jié)省繳納成本，符合稅收的行政效率要求。而節(jié)省原則，即亞當穧斯密和瓦格納所稱的“最少征收費用原則”，它強調征稅費用應盡可能少。亞當穧斯密說得很清楚，“一切賦稅的征收，須使國民付出的，盡可能等于國家所收入的?！边@里的所謂費用，實際只限于政府的征收成本。需要指出的是，稅收的征收成本和繳納成本是密切相關的，有時甚至是可以相互轉換的，一項稅收政策的出臺，可能有利于降低征收成本，但它可能是以納稅人的繳納成本的增加為代價的，或者相反。這說明，稅收的行政效率要對征收成本和繳納成本進行綜合考慮，才有真正意義。在現(xiàn)實中，如何提高稅收的行政效率，是稅收征管所要解決的重要目標。
　　稅收的經(jīng)濟效率是稅收效率原則的更高層次。經(jīng)濟決定稅收，稅收又反作用于經(jīng)濟。稅收分配必然對經(jīng)濟的運行和資源的配置產(chǎn)生影響，這是必然的客觀規(guī)律。但稅收對經(jīng)濟的影響，究竟是積極的，還是消極的，影響的程度如何、范圍多大，則是有爭議的，在認識上也存在一個不斷的發(fā)展過程。反映到稅收的經(jīng)濟效率方面，則有不同層次的理解。首先是要求稅收的“額外負擔”最小。所謂稅收的額外負擔，簡單地說就是征稅所引起的資源配置效率的下降，它是稅收行政成本以外的一種經(jīng)濟損失，即“額外負擔”，因此，相對于稅收行政成本，通常又將之稱為稅收的經(jīng)濟成本。亞當穧斯密雖然沒有提出稅收的經(jīng)濟效率原則，也沒有提出稅收額外負擔或稅收經(jīng)濟成本的概念，但他認為，通過市場這只“看不見的手”進行自我調節(jié)的經(jīng)濟運行是最佳的，也就是說，通過市場配置資源的效率是最好的，任何稅收的開征，都會對良好的經(jīng)濟運行產(chǎn)生不利的影響，導致資源配置的扭曲。因此，他主張自由放任政策，在稅收上認為政府征稅應越少越好。這實際上是以稅收對經(jīng)濟的影響總是消極的，稅收總是不利于經(jīng)濟發(fā)展的看法為立論前提的。因此，從邏輯上講，在政府必然要征稅的前提下，自然要求政府征稅要盡量減少對經(jīng)濟行為的扭曲。再加上不同的征稅方式，對經(jīng)濟的影響或說扭曲程度是不同的，因此，政府應選擇合理的征稅方式，以使稅收的額外負擔最小。那么，怎樣的征稅方式對經(jīng)濟的扭曲更小呢?通常認為，要保持稅收中性。
　　稅收經(jīng)濟效率的第二層次的要求是保護稅本。瓦格納對亞當穧斯密的不干預政策提出了校正，認為稅收具有促進經(jīng)濟發(fā)展的積極作用，政府征稅應盡量避免稅收對經(jīng)濟的不利影響，而發(fā)揮稅收對經(jīng)濟的促進作用。基于此，他提出了稅收的國民經(jīng)濟原則，包括稅源選擇原則和稅種選擇原則。認為，為保護和發(fā)展國民經(jīng)濟，使稅收趨利避害，政府征稅應慎重選擇稅源。原則上，稅源應來自國民收入，而不應來自稅本，稅本，就是稅收的本源。通常認為，國民生產(chǎn)是稅本，國民收入是稅源，原則上稅收只能參與國民收入的分配，而不能傷及國民生產(chǎn)。這猶如樹上摘果，果是源，樹是本，我們只能摘果，而不能傷樹。
　　稅收經(jīng)濟稅率的第三層次，也是最高層次，是要求通過稅收分配來提高資源配置的效率。它基于對稅收調控作用的積極認識。認為稅收不只是消極地作用于經(jīng)濟，由于市場并沒有如亞當穧斯密等古曲經(jīng)濟學家所說的完美和有效，現(xiàn)實中存在市場失靈，因此，有必要政府進行干預，而稅收分配就是政府干預經(jīng)濟的有效手段。從稅收本身來說，不合理的稅制固然會引起資源配置的扭曲，因而存在稅收的經(jīng)濟成本，但若稅制設計合理，稅收政策運用得當，則不僅可以降低稅收的經(jīng)濟成本，而且可以彌補市場的缺陷，提高經(jīng)濟的運行效率，使資源配置更加有效。這就是說，不適當?shù)亩愂諘a(chǎn)生額外負擔，征稅具有經(jīng)濟成本，具體表現(xiàn)為資源配置效率因征稅而下降；而適當?shù)?、合理的稅收，則會產(chǎn)生“額外收益”，征稅具有經(jīng)濟效益，具體表現(xiàn)為資源配置效率因征稅而提高。稅收效率原則的高層次要求，就是要積極發(fā)揮稅收的調控作用，以有效地促進經(jīng)濟的發(fā)展。西方現(xiàn)代稅收理論中的稅收穩(wěn)定經(jīng)濟原則，實際上就屬于這一層次的效率要求。它強調通過稅收的內在穩(wěn)定機制和稅收政策的相機抉擇來熨平經(jīng)濟波動，以實現(xiàn)經(jīng)濟的穩(wěn)定增長。
　　從稅收經(jīng)濟效率的不同層次可以看出，稅收是否有效率，必須結合經(jīng)濟運行本身的效率來考察。如果經(jīng)濟運轉本身是高效率的，則應以稅收不干擾或少干擾經(jīng)濟運行視為有效率，即以稅收的經(jīng)濟成本最小作為判斷稅收效率的依據(jù)；而當經(jīng)濟運行處于低效率甚至無效率狀態(tài)，則稅收效率應反映在對經(jīng)濟運行的有效干預。
　　總之，遵循行政效率是征稅的最基本、最直接的要求，而追求經(jīng)濟效率，則是稅收的高層次要求，它同時也反映了人們對稅收調控作用的認識的提高。
　　四、適度原則
　　稅收適度原則，就是政府征稅，包括稅制的建立和稅收政策的運用，應兼顧需要與可能，做到取之有度。這里，“需要”是指財政的需要，“可能”則是指稅收負擔的可能，即經(jīng)濟的承受能力。遵循適度原則，要求稅收負擔適中，稅收收入既能滿足正常的財政支出需要，又能與經(jīng)濟發(fā)展保持協(xié)調和同步，并在此基礎上，使宏觀稅收負擔盡量從輕。
　　如果說公平原則和效率原則是從社會和經(jīng)濟角度考察稅收所應遵循的原則，那么，適度原則則是從財政角度對稅收的量的基本規(guī)定，是稅收財政原則的根本體現(xiàn)。滿足財政需要是稅收的直接目標和首要職能，因此，不少學者都將滿足財政需要作為稅收的首要原則。如我國唐代理財家提出的“量出以制入”原則，就是根據(jù)國家財政支出的需要，來安排和籌集稅收收入。瓦格納則把稅收的財政原則放在四大稅收原則之首，內容包括充分原則和彈性原則兩個方面。其中，充分原則要求稅收應能滿足政府財政開支的需要。因此，政府征稅，選擇的稅源要充沛，收入要可靠；彈性原則則要求稅收應具有良好的增收機制，以便在財政支出增加或其他非稅收入減少時，確保稅收收入能相應增加。顯然，這些都只是單從財政需要方面來要求稅收的，并沒有考慮經(jīng)濟的現(xiàn)實可能。因此，作為對稅收的原則性要求，是不夠全面的。首先，財政支出本身具有剛性，具有存在無限擴張的動力，稅收一味地以滿足財政支出需要為目標，勢必會助長財政支出的過度膨脹。其次，若單以滿足財政需要為目標，則易引起增稅壓力，使稅負過重。因此，科學的稅收財政原則強調的不應只是收入充裕，而應是收入適度，也就是說，從財政角度看，稅收應遵循適度原則。
　　其實，適度原則并不排斥收入充裕的要求。拉弗曲線就是反映了這一原理，即稅收收入并不總是與稅負成正比的，稅負(率)越高，不等于收入越充裕，而可能是相反，即當稅負(率)超過某個臨界點后，實際所實現(xiàn)的稅收收入可能反而下降，因為，稅負過高會導致稅源的萎縮。這說明，稅負過高和過低都不好；稅負過低，就不能滿足政府的正常支出需要；稅負過高，則不僅不會增加收入，反而會制約經(jīng)濟的發(fā)展。作為理論上的原則要求，從性質上說，適度就是兼顧財政的正常需要和經(jīng)濟的現(xiàn)實可能，從量上說，就是力求使宏觀稅負落在或接近拉弗曲線上的“最佳點”。
　　五、法治原則
　　稅收的法治原則，就是政府征稅，包括稅制的建立和稅收政策的運用，應以法律為依據(jù)，依法治稅。法治原則的內容包括兩個方面：稅收的程序規(guī)范原則和征收內容明確原則。前者要求稅收程序——包括稅收的立法程序、執(zhí)法程序和司法程序——法定；后者要求征稅內容法定。稅收的法治原則，是與稅收法學中的“稅收法律主義”相一致的。
　　在以前的稅收原則理論中，雖沒有明確提出法治原則，但對征稅內容要求規(guī)定明確，則早已成為大家公認的稅收原則。如我國西晉典農(nóng)校尉傅玄提出了“有常”原則，即賦役的課征須有明確固定的制度。亞當穧斯密則更將“確實”原則列為四項稅收原則之一，認為征稅日期、征稅方法等征稅內容應明確告訴納稅人，不得隨意變更。確實原則作為稅收重要原則一直為后人包括瓦格納在內所接受。但要使征稅內容“確實”，最有效的方式就是以法律形式加以規(guī)定。其實，不僅征稅內容需要法定，更重要的是，征稅程序也需要法定，即通過法律規(guī)定，來明確和規(guī)范整個稅收分配行為。從稅收實踐看，稅收與法律是密切相關的。稅收分配的強制性、無償性、固定性和規(guī)范性，都是以稅收的法定為基礎的。也就是說，稅收法治原則，從根本上說，是由稅收的性質決定的。因為，只有稅收法定，以法律形式明確納稅義務，才能真正體現(xiàn)稅收的“強制性”，實現(xiàn)稅收的“無償”征收，稅收分配也才能做到規(guī)范、確定和具有可預測性。這對經(jīng)濟決策至關重要。因為，對經(jīng)營者來說，稅收是一種很重要的經(jīng)營成本，稅負的高低在很大程度上影響投資決策，因此，如果稅收分配不規(guī)范、不確定，稅收負擔無法進行事前預測，那么，投資決策分析就難以正常進行。此外，法律的“公開、公正、公平”特性，也有助于稅收的公平和有效率。稅法的公開性和高透明度，無疑有利于提高稅收的行政效率和正確引導資源流向，特別是在征納關系中，相對于政府，納稅人客觀上處于弱者地位，而政府本身又存在增收擴支的壓力和沖動，因此，有必要通過法律規(guī)范來提高納人的法律地位，確保納稅人的權利。因此，強調稅收的“法治”原則很重要，很有意義。目前，我國法制建設還不夠健全，在稅收領域，無法可依、有法不依、違法不究的情況仍時有發(fā)生。市場經(jīng)濟是法治經(jīng)濟，我國要發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟，就需要依法治國，更需要依法治稅。因此，在我國建立和完善符合社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展要求的稅制過程中，提倡和強調稅收的法治原則就顯得更為重要和迫切。