綜合所得稅制是個(gè)人所得稅改革的最佳選擇

　　近年來(lái)，伴隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展。一方面政府加大了在基本建設(shè)、教育和社會(huì)保障等方面的財(cái)政支出，財(cái)政赤字占GDP的比重由1997年的o.78％增至2003年預(yù)算的3％左右；另一方面‘我國(guó)城鄉(xiāng)整體居民收入的基尼系數(shù)已超過(guò)了國(guó)際公認(rèn)的警戒線。兩極分化現(xiàn)象相當(dāng)嚴(yán)重。有鑒于此，對(duì)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅應(yīng)加以改革和完善。充分發(fā)揮其應(yīng)有的作用。筆者認(rèn)為，改革的主要思路應(yīng)是簡(jiǎn)化稅制、擴(kuò)大稅基和體現(xiàn)中性原則。

　　一、由分類稅制向綜合稅制轉(zhuǎn)型

　　我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅課征模式是“分類所得課稅模式”。在這種模式下。一方面征收不公平。扣除不合理，同等收入的人稅負(fù)不同；另一方面征收效率較低，易形成合法避稅。而分類稅制的主要特點(diǎn)，即對(duì)勤勞所得與非勤勞所得實(shí)行差別稅率，也由于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和現(xiàn)行稅率結(jié)構(gòu)欠合理等原因未能很好地體現(xiàn)出來(lái)。因此，個(gè)人所得稅課稅模式的改革勢(shì)在必行，應(yīng)當(dāng)盡快向“綜合所得課稅模式”轉(zhuǎn)型。

　　由于“綜合所得課稅模式”具有能夠較好體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)的公平原則，有利于增加稅收收入，以及培養(yǎng)公民納稅意識(shí)等優(yōu)勢(shì)，已被世界各國(guó)普遍采用，這其中既包括歐美發(fā)達(dá)國(guó)家。也包括印度等發(fā)展中國(guó)家。具體到我國(guó)而言，從分類稅制向綜合稅制轉(zhuǎn)型對(duì)當(dāng)前我國(guó)個(gè)人所得稅收入的影響不會(huì)很大。這是因?yàn)槲覈?guó)個(gè)人所得稅收入主要來(lái)源于工薪所得和利息所得等易于掌控。又可通過(guò)代扣代繳制度進(jìn)行征管的項(xiàng)目。在綜合稅制下，仍可對(duì)這些收入銨一定比例征收預(yù)提稅，同時(shí)還可要求納稅人分期預(yù)繳一定數(shù)目的基礎(chǔ)稅額。以保證稅收收入的連續(xù)和穩(wěn)定，如曰本規(guī)定預(yù)繳基礎(chǔ)稅額為上年應(yīng)納稅額減去上年通過(guò)源泉扣繳方式征收的所得稅額后的余額。

　　一旦實(shí)行綜合所得課稅模式，原則上多種稅率并存的局面也將隨之結(jié)束。代之以單一的稅率。但在實(shí)際操作中，考慮到監(jiān)控的困難。利息、股息、紅利所得和偶然所得等收入可以獨(dú)立于綜合稅制之外繼續(xù)按29／o的比例征收。在這方面，很多國(guó)家采取分離的辦法，如韓國(guó)即于1997年后暫時(shí)將利息和紅利所得稅排除在綜合稅制之外，分別征收20%和22％的比例稅。

　　二、開(kāi)征附加福利稅擴(kuò)大稅基

　　目前國(guó)外對(duì)于附加福利沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的定義，一般認(rèn)為其應(yīng)該包括雇主給予雇員的所有非貨幣化的利益，但一些補(bǔ)償津貼、獎(jiǎng)金、家庭補(bǔ)助及其他現(xiàn)金支付形式有時(shí)也應(yīng)歸入此類。附加福利一般能享受優(yōu)惠的稅收待遇，導(dǎo)致對(duì)稅基的侵蝕，在以擴(kuò)大所得稅稅基為目的的稅改政策環(huán)境下，對(duì)附加福利征稅是增加稅收收入的重要舉措之一。開(kāi)征附加福利稅的另一原因是，如果只對(duì)一般所得征稅而對(duì)附加福利實(shí)行稅收優(yōu)惠，那么將會(huì)超越市場(chǎng)而影響資源配置，從而違反了稅收中性的原則。易形成合法避稅。此外，有跡象表明高收入者更有可能獲得附加福利。這意味著未對(duì)附加福利綜合課稅將使整個(gè)稅收負(fù)擔(dān)具有了“累退性”。

　　基于上述考慮，世界各國(guó)普遍對(duì)附加福利征收所得稅。然而具體的征管方式有所不同。通常將附加福利稅納入綜合稅制中對(duì)個(gè)人征收，但澳大利亞和新西蘭等國(guó)家選擇對(duì)公司征稅，由于存在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，實(shí)質(zhì)上都是由雇主和雇員共同承擔(dān)稅負(fù)?，F(xiàn)今我國(guó)企業(yè)向雇員提供的附加福利主要有交通福利、電話福利、娛樂(lè)津貼、住房福利和低息貸款等。若對(duì)個(gè)人征稅則困難較大，應(yīng)按收入來(lái)源向企業(yè)征收單一比例稅，其稅率應(yīng)盡可能與一般人獲取等值現(xiàn)金收入的工薪所得稅率相等，以保證稅收中性，堵住避稅的缺口。

　　三、在綜臺(tái)稅制基礎(chǔ)上改革費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)

　　個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除主要由為取得收入必須支付的有關(guān)費(fèi)用（以經(jīng)營(yíng)費(fèi)用為主）和有關(guān)活動(dòng)所必需的生活費(fèi)用（即基本扣除）兩部分組成。國(guó)外一般提供兩種基本扣除模式以供選擇：標(biāo)準(zhǔn)扣除模式是從總收入中一次性扣除一個(gè)固定額；分項(xiàng)扣除模式則對(duì)各項(xiàng)開(kāi)支分別規(guī)定扣除額?？紤]到我國(guó)目前的征管能力和實(shí)際扣除情況，應(yīng)維持目前的標(biāo)準(zhǔn)扣除模式，而這一標(biāo)準(zhǔn)在綜合所得課稅模式下應(yīng)是統(tǒng)一的，并以年為單位扣除。

　　現(xiàn)行的基本扣除標(biāo)準(zhǔn)有三種，一是工薪所得，采取銨月扣除辦法；二是勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得和財(cái)產(chǎn)租賃所得，采取按次扣除辦法，費(fèi)用扣除受到收入來(lái)源多寡的影響較大；三是個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得，現(xiàn)行稅法只規(guī)定了成本、費(fèi)用以及損失等經(jīng)營(yíng)費(fèi)用的扣除，并未規(guī)定基本扣除。顯然，新的基本扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)以現(xiàn)行的工薪所得扣除標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)。但扣除額可以適當(dāng)提高，以12000元／年 （1000元／月）為宜。

　　四、調(diào)整和簡(jiǎn)化稅率結(jié)構(gòu)

　　自20世紀(jì)80年代以來(lái)，減少稅率檔次已成為全球范圍內(nèi)個(gè)人所得稅改革的共同趨勢(shì)之一，其中最引人注目的是霍爾‘拉布什卡單一稅（又稱阿梅。沙爾被單一稅）思想，它最初的設(shè)計(jì)目的是取代美國(guó)現(xiàn)行的公司所得稅、個(gè)人所得稅和遺產(chǎn)稅。盡管單一稅率的思想因“累進(jìn)性小于多檔稅率，特別是把一些稅收負(fù)擔(dān)從宣人身上轉(zhuǎn)移到中產(chǎn)階級(jí)身上”而招致批評(píng)，但是其簡(jiǎn)化稅制的構(gòu)想和高起征點(diǎn)的特點(diǎn)都是值得借鑒的。在此基礎(chǔ)上。對(duì)少數(shù)高收入者設(shè)計(jì)至少一個(gè)高稅率不但彌補(bǔ)了單一稅率調(diào)節(jié)高收入不力的缺陷，而且也增加了稅收收入，英國(guó)、澳大利亞和新西蘭等國(guó)都采取這種辦法。我國(guó)現(xiàn)行工薪所得稅稅率為9級(jí)超額累進(jìn)稅率。如果算上標(biāo)準(zhǔn)扣除（零稅率），實(shí)際是10檔稅率。造成這一現(xiàn)象的主要原因是其中適用于超高收入（5000元以上）的稅率過(guò)多。

　　現(xiàn)今我國(guó)的國(guó)情是居民收入分配差距很大，個(gè)人所得稅的收入基本源自極少數(shù)的超高薪收入者。排除地域?qū)κ杖氲挠绊?，僅以北京市為例。上表反映的是2D1年北京市1000戶城鎮(zhèn)居民家庭基本情況，如果僅按就業(yè)人口計(jì)算月平均收入，減除1000元／月，則5 個(gè)收入等級(jí)每月的平均應(yīng)稅所得分別為：14元，303元，525元，777元和1446元。因?yàn)槲挥谥械绕潞椭械仁杖霊舻氖杖氲陀谄骄杖搿Ｋ钥梢缘贸鲆韵陆Y(jié)論：至少20%的人基本無(wú)須納稅，30%的人適用第1檔稅率。40%以上的人適用第1、2檔稅率。換言之，其余的7檔稅率都是為占人口比重不足 10%的高收入者設(shè)計(jì)的。

　　從收入情況來(lái)看，2001年北京市個(gè)人所得稅收入達(dá)到79.5億元，而年底城鄉(xiāng)居民儲(chǔ)蓄存款余額為3536.3 億元，由此計(jì)算的利息稅收入加上上述5個(gè)收入等級(jí)平均收入應(yīng)繳納的稅款，總量只有十幾億元（其中對(duì)利息的征稅也主要由高收入者繳納），也就是說(shuō)，稅款的絕大部分仍是由剩余的不足10%的高收入者繳納的。

　　與現(xiàn)行稅法相比，該方案具有以下特點(diǎn)：

　　1.前三擋稅率與現(xiàn)行稅法相同，不作改動(dòng)。

　　2.維持現(xiàn)行稅法第4檔的級(jí)距不變，但稅率適當(dāng)調(diào)高。從這一檔開(kāi)始的各檔級(jí)距都是稅收收入的主要來(lái)源。由于前三檔的稅負(fù)低于現(xiàn)行稅法，因此這一檔的稅率將決定從哪個(gè)收入水平開(kāi)始稅負(fù)會(huì)高于現(xiàn)行稅法，故稅率應(yīng)根據(jù)政府照顧特定收入群體的原則在20%一25％之間選擇。

　　3.將現(xiàn)行稅法的第5、6檔級(jí)距合并，按第5檔稅率征收；將現(xiàn)行稅法的第7、8、9檔級(jí)距合并，按第8檔稅率征收。即對(duì)于“超過(guò)20000元至 60O00元的部分”按30%的稅率征收；對(duì)于“超過(guò)60000元的部分”按40%的稅率征收。在保證對(duì)極少數(shù)高收入者設(shè)計(jì)了兩個(gè)高稅率并以此取代了現(xiàn)行稅法中的后5檔稅率，這樣，一方面降低了邊際稅率，鼓勵(lì)多勞多得，同時(shí)對(duì)于月收入在1萬(wàn)元一1.5萬(wàn)元之間的納稅人而言，其稅負(fù)將高于現(xiàn)行稅法規(guī)定的稅負(fù)。

　　五、維持以個(gè)人為單位的納和稅模式

　　家庭是以婚姻或血統(tǒng)關(guān)系為基礎(chǔ)的社會(huì)基本單位，個(gè)人所得稅原則上應(yīng)以家庭為納稅單位，因?yàn)閰^(qū)分納稅人的家屬、撫養(yǎng)人口的有無(wú)和多少來(lái)確定給予稅收優(yōu)惠的程度。更符合量能負(fù)擔(dān)的原則。然而在具體實(shí)施中各國(guó)卻普遍采取以個(gè)人為單位的納稅模式，究其原因，主要是以家庭為單位納稅將給稅收征管工作帶來(lái)很大困難。

　　一套改革方案必須盡可能照顧所有人的利益，否則便有失公平。在納稅單位的選擇上首先要考慮家庭的規(guī)模效應(yīng)：

　　第一，如果家庭成員的邊際稅率不同，那么邊際稅率高者可以通過(guò)聯(lián)合申報(bào)享受邊際稅率低者未使用完的低稅率優(yōu)惠。

　　第二，因?yàn)榧彝ブ写嬖诠财?，所以人均生活費(fèi)用往往隨著家庭規(guī)模的擴(kuò)大而減少。

　　上述效應(yīng)決定“將全家人的收入合并申報(bào)納稅”并不是一個(gè)理想的申報(bào)模式。部分國(guó)家允許夫妻兩人將收入加總以照顧夫妻間收入差距較大的家庭，但其計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)不是普通標(biāo)準(zhǔn)的兩倍，而是為夫妻聯(lián)合申報(bào)單獨(dú)設(shè)計(jì)一套稅率。如果照顧了夫妻家庭，那么也應(yīng)給予單身戶主額外的優(yōu)惠以示公平，即扣除其在家庭公共品方面的支出，換句話說(shuō)。還要設(shè)計(jì)一套稅率和費(fèi)用扣除額?，F(xiàn)階段我國(guó)大部分居民的收入水平還很低，納稅單位引發(fā)的公平問(wèn)題并不十分突出，以目前的征管能力實(shí)行區(qū)別對(duì)待方案將得不償失，因此維持原有簡(jiǎn)單的納稅模式符合我國(guó)目前的國(guó)情。

　　綜上所述。綜合所得稅制是未來(lái)我國(guó)課稅模式的最佳選擇，也是與國(guó)際接軌的必然趨勢(shì)。在此基礎(chǔ)上應(yīng)擴(kuò)大稅基并調(diào)整和簡(jiǎn)化稅率結(jié)構(gòu)，同時(shí)繼續(xù)把重點(diǎn)放在加大稅收宣傳和對(duì)非工薪所得的征管力度上，盡可能把“跑、冒、滴、漏”的部分追回來(lái)。此外，全社會(huì)還應(yīng)當(dāng)加大參與力度‘包括實(shí)現(xiàn)貨幣電子化，盡可能減少現(xiàn)金交易，統(tǒng)一身份證號(hào)碼等，為最終建立一套完善的稅收機(jī)制創(chuàng)造良好的外部環(huán)境。