新《營業(yè)稅暫行條例》及《營業(yè)稅暫行條例實施細則》（以下簡稱新條例、新細則）從2009年1月1日起實施，新舊法規(guī)的變化使得原來關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅的規(guī)范性文件已失去了法律效力，日前，財政部與國家稅務(wù)總局依各自的權(quán)限相繼下發(fā)文件對原有文件進行清理，繼國家稅務(wù)總局于2009年3月4日下發(fā)《國家稅務(wù)總局關(guān)于公布廢止的營業(yè)稅規(guī)范性文件目錄的通知》（國稅發(fā)[2009]29號）文件后，2009年5月8日財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)了《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的營業(yè)稅規(guī)范性文件的通知》（財稅[2009]61號）文件，本文從新條例及細則以及上述廢止文件來分析建筑業(yè)應(yīng)如何納營業(yè)稅。
一、建筑業(yè)納稅義務(wù)人
（一）關(guān)于內(nèi)部提供勞務(wù)是否納稅，根據(jù)新細則第十條規(guī)定，負有營業(yè)稅納稅義務(wù)的單位為發(fā)生應(yīng)稅行為并收取貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益的單位，但不包括單位依法不需要辦理稅務(wù)登記的內(nèi)設(shè)機構(gòu)。但具體何為不需要辦理稅務(wù)登記的內(nèi)設(shè)機構(gòu)，我們理解應(yīng)為企業(yè)內(nèi)部的一個部門，如辦公室、生產(chǎn)車間等。
原細則及《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于明確第十一條有關(guān)問題的通知》（財稅[2001]160）文件以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知》（國稅發(fā)[1995]156號）關(guān)于單位所屬內(nèi)部施工隊伍承擔(dān)其所隸屬單位的建筑安裝工程如何征收營業(yè)稅，強調(diào)內(nèi)部無論是否獨立核算只要發(fā)生應(yīng)稅行為并收取利益（結(jié)算工程價款）的單位均為營業(yè)稅納稅人，但不包括獨立核算單位內(nèi)部非獨立核算單位從本獨立核算單位內(nèi)部收取貨幣、貨物或其他經(jīng)濟利益，即排除了單位內(nèi)部非獨立核算單位提供勞務(wù)時應(yīng)納營業(yè)稅，并且強調(diào)分別記賬，分別核算。同時160號文件第二條對獨立核算進行了限定，即：“（一）在工商行政管理部門領(lǐng)取法人營業(yè)執(zhí)照的企業(yè)。（二）具有法人資格的行政機關(guān)、事業(yè)單位、軍事單位、社會團體及其他單位。”而新細則將原細則第十一條已改為第十條：“除本細則第十一條和第十二條的規(guī)定外，負有營業(yè)稅納稅義務(wù)的單位為發(fā)生應(yīng)稅行為并收取貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益的單位，但不包括單位依法不需要辦理稅務(wù)登記的內(nèi)設(shè)機構(gòu)。”新舊規(guī)定對除外規(guī)定的定義是不一樣的，新規(guī)定強調(diào)不需要辦理稅務(wù)登記的內(nèi)設(shè)機構(gòu)。因此，基于原細則第十一條規(guī)定的解釋性文件160號已不再有效。另外，對160號文件第二條（一）的規(guī)定在實踐中是有問題的，辦理了法人營業(yè)執(zhí)照的企業(yè)是不可能為非獨立核算的，這個問題現(xiàn)在得到了很好的解決。
（二）關(guān)于承包人的規(guī)定，根據(jù)新細則第十一條規(guī)定，單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的，承包人、承租人、掛靠人（以下統(tǒng)稱承包人）發(fā)生應(yīng)稅行為，承包人以發(fā)包人、出租人、被掛靠人（以下統(tǒng)稱發(fā)包人）名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以發(fā)包人為納稅人；否則以承包人為納稅人。
原細則第十條關(guān)于企業(yè)租賃或承包給他人經(jīng)營的，以承租人或承包人為納稅人，以及《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅幾個政策問題的通知》（財稅字[1995]45號）對承租人或承包人的解釋：“有獨立的經(jīng)營權(quán)，在財務(wù)上獨立核算，并定期向出租者或發(fā)包者上繳租金或承包費的承租人或承包人”規(guī)定不再執(zhí)行。
二、建筑業(yè)扣繳義務(wù)人問題
根據(jù)新條例第十一條規(guī)定，建筑業(yè)的總包人不再被規(guī)定為分包人的扣繳義務(wù)人，《國家稅務(wù)總局關(guān)于如何認定建筑業(yè)營業(yè)稅納稅義務(wù)人間題的批復(fù)》（國稅函[2000]247號]關(guān)于總包人為扣繳義務(wù)人，《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<營業(yè)稅問題解答（之一）>的通知》（國稅發(fā)[1995]156號）文件對境外機構(gòu)總承包建筑安裝工程由總包人扣繳的規(guī)定，以及原來對建筑業(yè)影響很大的《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2006]177號）文件已不再執(zhí)行，建設(shè)方與總包方均不再是分包方建筑業(yè)營業(yè)稅的扣繳義務(wù)人，分包方應(yīng)自行于勞務(wù)發(fā)生地繳納稅款。
根據(jù)新細則第五條第二款的規(guī)定：“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額；”那么對總包方而言是可以差額納稅的，這里會有一個發(fā)票的問題一直備受關(guān)注，假設(shè)總包工程款為200萬元，其中分包為50萬元，如何開具發(fā)票更合理？現(xiàn)在的處理模式應(yīng)為：總包人向建設(shè)單位開具200萬元的發(fā)票進行工程結(jié)算，分包方向總包方開具50萬的發(fā)票進行分包工程結(jié)算，然后總包將分包開來的發(fā)票進行營業(yè)額抵減并申報納稅�，F(xiàn)實中為征收管理需要，通常稅務(wù)機關(guān)會采取委托建設(shè)方代扣總包方和分包方的稅款的辦法。
這里強調(diào)說明的是，只有總包方發(fā)生分包業(yè)務(wù)可以差額納稅，其他企業(yè)的再分包業(yè)務(wù)應(yīng)按取得收入全額繳納營業(yè)稅。因轉(zhuǎn)包屬于法律禁止的行為，新細則同時也刪除了對“轉(zhuǎn)包”的相關(guān)規(guī)定。
三、建筑業(yè)征稅范圍
新條例附表《營業(yè)稅稅目稅率表》取消了原條例附表中的征稅范圍規(guī)定，那么建筑業(yè)的征稅范圍是否還適用試行了15年的《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）>的通知》（國稅發(fā)[1993]149號）文件，有待總局再次發(fā)文明確。
根據(jù)新細則第二條規(guī)定，加工和修理、修配，不屬于條例規(guī)定的勞務(wù)（以下稱非應(yīng)稅勞務(wù)）。因此，《國家稅務(wù)總局關(guān)于維修大型成套裝置征收營業(yè)稅的批復(fù)》（國稅函[1999]257號）文件規(guī)定的：“維修化工等生產(chǎn)企業(yè)所用的大型成套裝置的維修費，是參照建筑行業(yè)的收費標(biāo)準(zhǔn)確定的，因此，維修單位為化工等生產(chǎn)企業(yè)維修塔、罐、管道等裝置取得的維修費收入，暫按‘筑業(yè)’稅目中的‘修繕’項目征收營業(yè)稅，其他單位不得比照。”不再執(zhí)行。
四、建筑業(yè)營業(yè)額
根據(jù)新細則第十六條規(guī)定：“除本細則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。”這里強調(diào)只有建設(shè)方提供的設(shè)備不包含在應(yīng)稅營業(yè)額中�；谠瓧l例及細則條款制定的《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅幾個政策問題的通知》（財稅字[1995]45）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于上海電氣（集團）總公司承建南川市人力發(fā)電廠工程設(shè)備不征收營業(yè)稅的通知》（國稅函[1998]329號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅營業(yè)額問題的批復(fù)》（國稅函[1999]586號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于長距離輸送管道工程是否征收營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2001]695號）不再執(zhí)行。
五、納稅義務(wù)發(fā)生時間
新條例規(guī)定，收訖營業(yè)收入款項，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項。取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。建筑業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時間注意采取預(yù)收賬款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款當(dāng)天。《國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干征稅問題的通知》（國稅發(fā)[1994]159號）關(guān)于建筑業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時間區(qū)分是否為一次性結(jié)算價款辦法，實行旬末或月中預(yù)支、月終結(jié)算、竣工后清算辦法，實行按工程形象進度劃分不同階段結(jié)算價款辦法，實行其他結(jié)算等四種方式的復(fù)雜規(guī)定不再執(zhí)行。
六、納稅地點
根據(jù)新條例的規(guī)定，建筑業(yè)納稅人納稅地點要特別關(guān)注，應(yīng)當(dāng)向應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。取消了納稅人承包的跨省工程向其機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅的規(guī)定。同時借鑒《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2006]177號）的規(guī)定，異地提供建筑業(yè)勞務(wù)超6個月未申報納稅，機構(gòu)所在地或者居住地的稅務(wù)機關(guān)可補征稅款�；谠ㄏ碌摹秶叶悇�(wù)總局關(guān)于溪洛渡大壩工程營業(yè)稅納稅地點問題的批復(fù)》（國稅函[2007]770號），《國家稅務(wù)總局關(guān)于江蘇省送變電工程公司承建的輸變電工程營業(yè)稅納稅地點問題的批復(fù)》（國稅函[1996]068號），《國家稅務(wù)總局關(guān)于新疆庫鄯輸油管道運輸業(yè)務(wù)營業(yè)稅納稅地點的通知》（國稅函[1997]645號）關(guān)于不再執(zhí)行。
七、幾個特殊問題的處理
（一）建筑業(yè)中的裝飾勞務(wù)如何納稅
新細則第十六條規(guī)定：除本細則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。新細則第七條規(guī)定：納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額：
（一）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為；
（二）財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。
新細則已對裝飾勞務(wù)做了除外規(guī)定，即對于裝飾勞務(wù)，無論是否為清包工的形式，其營業(yè)額可以不包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，對裝飾勞務(wù)避免了重復(fù)征稅問題�！敦斦俊叶悇�(wù)總局關(guān)于納稅人以清包工形式提供裝飾勞務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》（財稅[2006]114）關(guān)于僅以清包工形式提供的裝飾勞務(wù)，即：工程所需的主要原材料和設(shè)備由客戶自行采購，納稅人只向客戶收取人工費、管理費及輔助材料費等費用的裝飾勞務(wù)。按照其向客戶實際收取的人工費、管理費和輔助材料費等收入（不含客戶自行采購的材料價款和設(shè)備價款）確認計稅營業(yè)額的規(guī)定不再執(zhí)行。取消上述規(guī)定后，筆者認為原則上還是按上述文件執(zhí)行，對客戶采購的主要原材料和設(shè)備可以不計入承攬方的營業(yè)額納稅，但由承攬方采購的主要原材料和設(shè)備還是要依混合銷售的規(guī)定并入營業(yè)額繳納營業(yè)稅。
（二）混合銷售如何納稅
根據(jù)新條例及細則關(guān)于混合銷售行為的規(guī)定，對建筑業(yè)勞務(wù)只有同時銷售自產(chǎn)貨物的情形需要分別繳納營業(yè)稅和增值稅外，其他情況下的混合銷售行為均應(yīng)繳納營業(yè)稅，并取消了自產(chǎn)貨物的范圍限定。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于工業(yè)企業(yè)安裝鋁合金門窗征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[1998]765號）《國家稅務(wù)總局關(guān)于石材加工企業(yè)承包建筑裝飾工程征稅問題的批復(fù)》（國稅函[1999]940號）同時征收增值稅和營業(yè)稅的規(guī)定不再執(zhí)行�！秶叶悇�(wù)總局關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅發(fā)[2002]117號）對具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)，并簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業(yè)勞務(wù)價款不征收營業(yè)稅的規(guī)定也一并廢止。
（三）關(guān)于境內(nèi)外勞務(wù)的劃分
新細則第四條對境內(nèi)提供條例規(guī)定的勞務(wù)的界定為：提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個人在境內(nèi)，因此，對外商接受中國境內(nèi)企業(yè)的委托進行的建筑進行建筑、工程等項目的設(shè)計均應(yīng)征收營業(yè)稅，《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅有關(guān)政策銜接問題的通知》（國稅發(fā)[1994] 214號）規(guī)定的除外條款不再執(zhí)行：設(shè)計開始前派員來我國進行現(xiàn)場勘察、搜集資料、了解情況外，設(shè)計方案、計算、繪圖等業(yè)務(wù)全部在中國境外進行，設(shè)計完成后，將圖紙交給中國境內(nèi)企業(yè)，對此種情況，可視為勞務(wù)在境外提供，對外商從我國取得的全部設(shè)計業(yè)務(wù)收入，不征收營業(yè)稅。否則，對其所取得的設(shè)計業(yè)務(wù)收入，除準(zhǔn)予扣除其發(fā)生在中國境外的設(shè)計勞務(wù)部分所收取的價款外，其余收入應(yīng)依照營業(yè)稅的有關(guān)規(guī)定征收營業(yè)稅。但對在委托設(shè)計或合作（或聯(lián)合）設(shè)計合同中，沒有載明其在中國境外提供設(shè)計勞務(wù)價款的，或者不能提供準(zhǔn)確的證明文件，正確劃分其在中國境內(nèi)或境外進行的設(shè)計勞務(wù)的，都應(yīng)與其在中國境內(nèi)提供的設(shè)計勞務(wù)所取得的業(yè)務(wù)收入合并計算征稅。
（四）扣除憑證管理
新條例規(guī)定，對總包方應(yīng)取得分包方開具的合法有效憑證才可以差額繳納營業(yè)稅，取得的憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，該項目金額不得扣除。根據(jù)細則規(guī)定，建筑業(yè)合法有效憑證是指：1、支付給境內(nèi)單位或者個人的款項，且該單位或者個人發(fā)生的行為屬于營業(yè)稅或者增值稅征收范圍的，以該單位或者個人開具的發(fā)票為合法有效憑證；2、支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務(wù)機關(guān)對簽收單據(jù)有疑義的，可以要求其提供境外公證機構(gòu)的確認證明�！敦斦俊叶悇�(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）關(guān)于扣除憑證的規(guī)定不再執(zhí)行。
