2004-12-24 09:12 來源：上海會計·李良方
在商業(yè)銀行的資產(chǎn)保全過程中，為了盡可能收回銀行的不良資產(chǎn)，并對銀行的信貸資產(chǎn)或其他資產(chǎn)進行保全，各家商業(yè)銀行都回收了大量的非現(xiàn)金資產(chǎn)，用于抵償銀行的貸款或其他債權。但對于抵債資產(chǎn)的會計處理問題，各家銀行各行其是，造成銀行之間的會計處理差異較大，會計信息嚴重失真。因此，對商業(yè)銀行抵債資產(chǎn)的會計處理進行合理的規(guī)范，是非常必要的，也是對我國金融企業(yè)會計管理的進一步完善。
一、抵債資產(chǎn)的定義
按照《企業(yè)會計制度》的定義：“資產(chǎn)，是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益�！倍謧Y產(chǎn)無非是商業(yè)銀行收回的用于抵償債務的非現(xiàn)金資產(chǎn)（本文以后所提到的抵債資產(chǎn)均指非現(xiàn)金資產(chǎn)）。因此，根據(jù)企業(yè)會計制度有關資產(chǎn)的定義，并結合抵債資產(chǎn)形成的具體特點，我們可以將抵債資產(chǎn)做如下說明：抵債資產(chǎn)是一種非現(xiàn)金資產(chǎn)，它是商業(yè)銀行遵循債權債務協(xié)議，依照法定程序行使債權和擔保物權而擁有所有權的資產(chǎn)，或者雖未擁有資產(chǎn)的所有權但已被債權銀行實際控制而且有未來預期使用收益的資產(chǎn)。
根據(jù)上述，抵債資產(chǎn)主要分為以下兩大類：
1.銀行擁有的抵債資產(chǎn)。該類抵債資產(chǎn)主要是指，因銀行與企業(yè)之間的債權債務關系，受讓債務企業(yè)的資產(chǎn)，導致抵債資產(chǎn)的所有權歸屬于受讓資產(chǎn)的銀行。這類資產(chǎn)主要包括：通過資產(chǎn)抵債協(xié)議獲得的資產(chǎn)、通過法院裁定獲得的資產(chǎn)等。
2.銀行控制的抵債資產(chǎn)。該類抵債資產(chǎn)主要是指，因銀行與企業(yè)之間的債權債務關系，控制債務企業(yè)的資產(chǎn)，并獲得該資產(chǎn)的未來預期收益，但該資產(chǎn)的所有權并沒有歸屬于控制該資產(chǎn)的債權銀行。這類資產(chǎn)主要包括：商業(yè)銀行因其逾期債權而通過法院查封控制但并未處置的抵押資產(chǎn)和質押資產(chǎn)，通過有關協(xié)議而使銀行債權轉化為使用權的資產(chǎn)等。
二、抵債資產(chǎn)入賬價值的確認
截止到目前，我國對抵債資產(chǎn)入賬價值的確認問題，有以下三種規(guī)定：
1.財政部《關于加強金融企業(yè)財務監(jiān)督若干問題的通知》（財債字[1999]217號）規(guī)定：“金融企業(yè)按照法定程序取得的抵債資產(chǎn)，要按法院裁決的價值或借貸雙方協(xié)商議定的價值（扣除法定抵債資產(chǎn)接收、管理和處理變現(xiàn)費用）入賬”。但是，在實務操作過程中，由于受地方政府行政干預、評估機構按評估標的收費等因素的影響，法院裁定的抵債資產(chǎn)的價格往往遠高于市場價格，而銀行方面不得不被迫接受，使得抵債資產(chǎn)的入賬價值遠高于其未來變現(xiàn)價值，缺乏科學性。
2.按照《金融資產(chǎn)管理公司財務制度（試行）》（財政部財金[2000]17號文）規(guī)定：“待處置資產(chǎn)應按取得時的公允價值計價”。此處的待處置資產(chǎn)亦即本文的抵債資產(chǎn)。我們知道：公允價值只是一個理論上的概念，其在企業(yè)的推廣尚缺乏足夠的理論基礎及實踐經(jīng)驗。因此，在一個因不成熟的市場經(jīng)濟而存在的非完全競爭市場中，由于信息的不對稱性，要尋求抵債資產(chǎn)的公允價值是非常困難的，缺乏可操作性。
3.按照《金融企業(yè)會計制度》（財政部財會[2001]49號）規(guī)定：“金融企業(yè)取得抵債資產(chǎn)時，按實際抵債部分的貸款本金和已確認的利息作為抵債資產(chǎn)的入賬價值”�；厥召Y產(chǎn)抵償銀行的債務，屬于債務重組的范疇，因此，按照新頒布的《債務重組會計準則》的規(guī)定：“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務的，債權人應按重組債權的賬面價值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值�！睆纳厦娴摹督鹑谄髽I(yè)會計制度》和《債務重組會計準則》的規(guī)定可以看出：對于抵債資產(chǎn)的入賬價值問題，制度和準則的規(guī)定是一致的，與《金融資產(chǎn)管理公司財務制度（試行）》規(guī)定相比，具有很強的可操作性。同時，制度和準則的規(guī)定考慮了：抵債資產(chǎn)的取得和處置不屬于以盈利為目的的交易行為，而是以保全銀行資產(chǎn)為目的，因此在確認抵債資產(chǎn)的入賬價值時，基本上只按照銀行債權的賬面本金數(shù)額確認（按照現(xiàn)行的有關規(guī)定，逾期貸款利息要沖回），盡量不確認收入，降低了銀行的稅收負擔，這比財政部《關于加強金融企業(yè)財務監(jiān)督若干問題的通知》規(guī)定更加科學。但是，制度和準則的規(guī)定只是針對商業(yè)銀行已擁有的抵債資產(chǎn)，亦即只規(guī)范了第一類抵債資產(chǎn)的入賬價值問題；而對于商業(yè)銀行實際控制的抵債資產(chǎn)的入賬價值問題并沒有規(guī)定，缺乏完整性。值得注意的是，從嚴格意義上講，銀行控制的抵債資產(chǎn)的入賬價值問題應該是其派生的無形資產(chǎn)——資產(chǎn)使用權的入賬價值問題。
鑒于以上三種規(guī)定的分析及其存在的問題，筆者認為：可以按照商業(yè)銀行抵債資產(chǎn)的分類標準將抵債資產(chǎn)分為兩類，并參照《金融企業(yè)會計制度》和《債務重組會計準則》的規(guī)定，在不考慮相關稅費的情況下（在下面的論述中皆不考慮相關稅費），對抵債資產(chǎn)的入賬價值分別作出如下規(guī)定：
�。�1）銀行擁有的抵債資產(chǎn)入賬價值的確定：以實際抵債部分的貸款本金和已確認的利息作為抵債資產(chǎn)的入賬價值；
�。�2）銀行控制的抵債資產(chǎn)的入賬價值的確定：以使用該抵債資產(chǎn)而產(chǎn)生的未來預期收益作為抵債資產(chǎn)的入賬價值。
值得注意的是，上述關于對抵債資產(chǎn)入賬價值的規(guī)定比較原則；而在實務操作過程中，很可能具體出現(xiàn)以下幾種情況：
�。�1）債務人與債權銀行達成協(xié)議，以債務人的非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償其在銀行的全部債務，可按照銀行債權賬面本息數(shù)額確定抵債資產(chǎn)的入賬價值。
（2）債務人與債權銀行達成協(xié)議，以債務人的非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償其在銀行的部分債務，而且所抵償?shù)膫鶆諗?shù)額在協(xié)議中已確定；債權銀行可以按照協(xié)議金額確定抵債資產(chǎn)的入賬價值。
（3）債務人與債權銀行沒有達成還款協(xié)議，銀行先行回收部分非現(xiàn)金資產(chǎn)，剩余債權數(shù)額繼續(xù)清收。對于這種情況，如果債務人能夠協(xié)助提供有關抵債資產(chǎn)的原始入賬憑證，那么可按抵債資產(chǎn)的原始人賬價值入賬；否則，可以對該抵債資產(chǎn)暫估入賬。
�。�4）債務人與債權銀行達成協(xié)議，或者根據(jù)法律規(guī)定，債權銀行擁有抵債資產(chǎn)一段時間內的使用權，并獲得預期收益，則抵債資產(chǎn)入賬價值根據(jù)協(xié)議規(guī)定的抵債數(shù)額確定，或者是根據(jù)該資產(chǎn)使用權的市場行情并考慮預計使用時間而計算的預期收益確定。
三、抵債資產(chǎn)的賬務處理問題
前面兩部分已經(jīng)對抵債資產(chǎn)的定義以及入賬價值的確認問題進行了探討，并得到基本解決，那么剩下的就是抵債資產(chǎn)的賬務處理問題。抵債資產(chǎn)的賬務處理可以按照資產(chǎn)取得、資產(chǎn)管理和資產(chǎn)處置三部分進行。
�。ㄒ唬┑謧Y產(chǎn)取得的賬務處理。按照前述實務操作中可能出現(xiàn)的幾種情況，對取得的抵債資產(chǎn)分別作如下處理：
1.債務人與債權銀行達成協(xié)議，以債務人的非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償其在銀行的全部債務的。會計分錄為：
借：待處置抵債資產(chǎn)（銀行債權賬面本金和利息數(shù)額）
貸：貸款（銀行債權的賬面本金數(shù)額）
應收利息（銀行債權的賬面利息數(shù)額）
2.債務人與債權銀行達成協(xié)議，以債務人的非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償其在銀行的部分債務，而且所抵償?shù)膫鶆諗?shù)額在協(xié)議中已確定的。會計分錄為：
借：待處置抵債資產(chǎn)（抵債協(xié)議中確定的抵債數(shù)額）
貸：貸款（抵債協(xié)議中確定的抵債數(shù)額）
3.債務人與債權銀行未達成還款協(xié)議，銀行先行回收部分非現(xiàn)金資產(chǎn)，剩余債權數(shù)額繼續(xù)清收的。會計分錄：
借：待處置抵債資產(chǎn)（抵債資產(chǎn)歷史成本或暫估價值）
貸：貸款（抵債資產(chǎn)歷史成本或暫估價值）
4.債務人與債權銀行達成協(xié)議，或者根據(jù)法律規(guī)定，債權銀行擁有抵債資產(chǎn)一段時間內的使用權，并獲得預期收益的。會計分錄：
借：抵債資產(chǎn)使用權（協(xié)議規(guī)定的抵債數(shù)額或使用抵債資產(chǎn)的預期收益）
貸：貸款或應收利息（協(xié)議規(guī)定的抵債數(shù)額或使用抵債資產(chǎn)的預期收益）
�。ǘ┑謧Y產(chǎn)日常管理的賬務處理。根據(jù)《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定：金融企業(yè)應當在期末對抵債資產(chǎn)逐項進行檢查，如果抵債資產(chǎn)實質上已經(jīng)發(fā)生了減值，應當計提減值準備。會計分錄：
借：待處置抵債資產(chǎn)減值準備
貸：待處置抵債資產(chǎn)
�。ㄈ┑謧Y產(chǎn)處置的賬務處理。按照《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定：抵債資產(chǎn)處置時，如果取得的處置收入大于抵債資產(chǎn)賬面價值，其差額計入營業(yè)外收入；如果取得的處置收入小于抵債資產(chǎn)賬面價值，其差額計入營業(yè)外支出；保管過程中發(fā)生的費用直接計入營業(yè)外支出；處置過程中發(fā)生的費用，從處置收入中抵減。主要會計分錄為：
借：營業(yè)外支出（處置收入小于抵債資產(chǎn)賬面價值的差額以及抵債資產(chǎn)的保管費用等）
處置收入（處置抵債資產(chǎn)的收入扣除處置過程中發(fā)生的費用）
貸：待處置抵債資產(chǎn)（抵債資產(chǎn)賬面價值）
營業(yè)外收入（處置收入大于抵債資產(chǎn)賬面價值的差額）
現(xiàn)金或銀行存款等（支付的保管費用）
