近年來，中外會計信息失真現(xiàn)象頻頻曝光，丑聞不斷。對普遍存在的會計信息失真現(xiàn)象，不能簡單地認(rèn)定是會計人員道德淪喪，事實上，會計人員只是充當(dāng)工具的角色，沒有公司管理當(dāng)局的指使，會計人員是不會為了公司或他人的利益去冒這個風(fēng)險的。筆者認(rèn)為，會計信息失真的根本原因在于會計行為缺乏獨(dú)立性。本文主要從行為學(xué)的角度探討會計行為獨(dú)立性的涵義及其具體表現(xiàn)。

    一、會計行為及其過程

    會計作為一種生產(chǎn)和傳遞會計信息、為反映受托責(zé)任和決策有用性服務(wù)的行為，是人類行為的一種。具體來講，會計行為是會計行為主體（個體和群體）采用一定行為方式開展的有目的的實踐活動，它依存于會計行為目標(biāo)，并受制于外部環(huán)境和內(nèi)部動因。

    依據(jù)會計循環(huán)過程，會計行為包括會計確認(rèn)行為、會計計量行為、會計記錄行為和會計報告行為。會計確認(rèn)行為是解決會計信息系統(tǒng)應(yīng)輸入什么數(shù)據(jù)，以便加工處理及輸出信息的一種行為。會計計量行為是運(yùn)用一定計量尺度（或計量單位）選擇合理的計量屬性，確定各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及其影響的價值量的行為。會計記錄行為是會計人員將各種數(shù)據(jù)分門別類、序時和規(guī)則地記載于一定的會計憑證、賬簿上，最后表達(dá)出記錄和加工結(jié)果的行為。會計報告行為是指編制和報送會計報表的行為。

    二、會計行為獨(dú)立性的涵義

    會計行為的獨(dú)立性，主要指會計行為主體（個體和群體）在開展會計行為的整個過程中，能保持其應(yīng)有的獨(dú)立，客觀公正、獨(dú)立自主地按照相關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的要求處理會計事務(wù)。會計行為的獨(dú)立性主要體現(xiàn)在兩個方面：一是會計行為必須保持物質(zhì)上的獨(dú)立，即會計行為主體在開展會計行為的過程中，與所進(jìn)行的會計活動之間不具有物質(zhì)上的利益關(guān)系，能夠客觀、公正地開展會計活動；二是會計行為必須保持精神上的獨(dú)立，即會計行為主體在開展會計行為的過程中，在精神和意志上不受到任何外部因素的干擾，能夠獨(dú)立自主地遵循相關(guān)財務(wù)會計法規(guī)來開展會計活動。要保持會計行為的獨(dú)立性，首先必須保持會計行為主體的獨(dú)立性；其次，在其開展會計行為的過程中以及進(jìn)行會計職業(yè)判斷時，也必須保持應(yīng)有的獨(dú)立性。

    三、會計行為主體的獨(dú)立性

    會計行為主體就是會計行為的實施者，包括會計行為個體和會計行為群體。會計行為個體主要指會計人員，會計行為群體主要指的是組織。要確保會計行為的獨(dú)立性，會計行為主體的身份和地位必須首先保持其應(yīng)有的獨(dú)立，其主體地位和自主意識應(yīng)不受到任何外部因素的不當(dāng)干擾和影響。然而，由于中國正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的過程中，市場經(jīng)濟(jì)體制的某些方面尚不夠健全和完善。因此，在當(dāng)前的會計實務(wù)中，會計行為主體往往是缺乏獨(dú)立性的。具體表現(xiàn)在以下兩個方面。

    1.會計行為個體缺乏獨(dú)立性。目前，會計人員的經(jīng)濟(jì)利益、職務(wù)升遷等往往取決于企業(yè)管理當(dāng)局。當(dāng)企業(yè)管理當(dāng)局的利益與所有者的利益乃至國家的利益不一致時，會計人員出于自身利益的考慮，往往會選擇有利于管理當(dāng)局利益的會計處理方法，而忽視所有者利益乃至國家利益，有時甚至?xí)�冒違反國家法律法規(guī)的危險。在這種情況下，會計人員的會計行為在物質(zhì)上和精神上都難以保持獨(dú)立性。此時，會計行為的“名義主體”是會計人員，“事實主體”卻是企業(yè)管理當(dāng)局。

    2.會計行為群體缺乏獨(dú)立性。企業(yè)在處理會計事務(wù)時，往往會受到許多外部因素的干擾，致使其會計行為缺乏獨(dú)立性。具體來說：第一，當(dāng)?shù)卣�府出于各種目的考慮，會借助政府的行政權(quán)力來干擾企業(yè)的會計行為。最常見的是當(dāng)?shù)卣�府官員為了提高自己的政績，會千方百計地利用手中的行政職權(quán)，指使企業(yè)選擇有利于提高其政績的會計處理方法，甚至指使企業(yè)進(jìn)行會計造假。有些地方政府出于地方保護(hù)的目的，也會指使企業(yè)選擇有利于當(dāng)?shù)卣�府的會計處理方法，給企業(yè)一些優(yōu)惠或者利用其對企業(yè)管理當(dāng)局具有行政上的控制權(quán)，使企業(yè)主動或被動地與其配合。第二，母公司出于自身利益的考慮，會借助自己的控制權(quán)來干擾子公司甚至孫公司的會計行為。子公司或?qū)O公司本來是一個獨(dú)立的會計主體，應(yīng)該獨(dú)立自主地開展會計活動。但由于它們的經(jīng)濟(jì)利益往往會受到母公司的制約，因此，在母公司的控制下，往往會選擇有利于母公司的會計處理方法。在這兩種情況下，企業(yè)的會計行為在物質(zhì)上和精神上同樣難以保持獨(dú)立性。此時，會計行為的“名義主體”是企業(yè)，“事實主體”卻是當(dāng)?shù)卣�府或其母公司。�?dāng)?shù)卣�府或母公司對會計行為所進(jìn)行的干預(yù)又往往會通過企業(yè)管理當(dāng)局傳遞給會計人員。

    四、會計行為過程的獨(dú)立性

    要確保會計行為的獨(dú)立性，除了保證會計行為主體的主體獨(dú)立地位和自主意識外，整個會計行為過程也應(yīng)該保持其應(yīng)有的獨(dú)立，即會計行為主體在進(jìn)行會計確認(rèn)、計量、記錄和報告時，不應(yīng)受到任何外部因素的不當(dāng)干擾和影響，而能客觀公正、獨(dú)立自主地按照相關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的要求進(jìn)行處理：（1）獨(dú)立地進(jìn)行會計確認(rèn)。會計人員在進(jìn)行會計事項的確認(rèn)時，應(yīng)該遵循相關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的要求以及實質(zhì)重于形式的原則，獨(dú)立自主地判斷該項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否在當(dāng)期進(jìn)入會計核算系統(tǒng)。（2）獨(dú)立地進(jìn)行會計計量。會計人員在確認(rèn)一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)并進(jìn)行會計計量時，應(yīng)該遵循相關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的要求，客觀公正、獨(dú)立自主地選擇計量屬性，確定該業(yè)務(wù)的應(yīng)計金額。（3）獨(dú)立地進(jìn)行會計記錄。會計記錄行為的質(zhì)量直接影響輸出會計信息的質(zhì)量和會計信息在管理與決策中的有用性。會計人員在進(jìn)行會計記錄時，應(yīng)該遵循客觀公正的原則，獨(dú)立自主地準(zhǔn)確記錄所確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)。（4）獨(dú)立地進(jìn)行會計報告。會計報告行為最終決定了會計信息的質(zhì)量。會計報告行為是否獨(dú)立也最終決定了整個會計行為過程的獨(dú)立性。會計人員在進(jìn)行會計報告時，更應(yīng)遵循相關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的要求，客觀公正地報告會計信息。

    然而，在當(dāng)前中國的會計實務(wù)中，會計行為過程往往會受到企業(yè)管理當(dāng)局的主動干預(yù)或被動干預(yù)，尤其是對最后的會計報告行為，致使會計行為過程喪失其應(yīng)有的獨(dú)立性。

    五、會計職業(yè)判斷的獨(dú)立性

    會計職業(yè)判斷貫穿于會計行為的整個過程，只有保持會計職業(yè)判斷的獨(dú)立性，才能充分確保會計行為的獨(dú)立性。會計職業(yè)判斷的獨(dú)立性主要表現(xiàn)在以下兩方面：

    1.獨(dú)立地判斷經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的合法性和真實性。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的合法性和真實性決定了會計信息的合法性和真實性。會計人員應(yīng)該遵循客觀、公正的原則，獨(dú)立自主地判斷各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否合法和真實，以確保會計信息的真實和可靠。但是，企業(yè)出于各種目的，可能會通過不合法的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者虛構(gòu)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)來提高企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。在這種情況下，企業(yè)管理當(dāng)局就會指使甚至強(qiáng)迫會計人員確認(rèn)、計量、記錄和報告這些不合法的或虛構(gòu)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。而會計人員出于自身利益的考慮或者迫于被解雇的威脅，會喪失其應(yīng)有的獨(dú)立，積極配合企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行會計欺詐，提供失真的信息。

    2.獨(dú)立地選擇會計政策或方法。會計的靈活性決定了會計政策或方法選擇的多樣性。會計政策或方法的選擇直接影響到會計信息的可比性，是保證會計信息質(zhì)量的重要前提。會計人員在運(yùn)用職業(yè)判斷進(jìn)行會計政策選擇時，應(yīng)該以公允反映為原則，獨(dú)立地進(jìn)行職業(yè)判斷，不應(yīng)受到企業(yè)管理當(dāng)局直接或間接的指使。然而，就我國目前的情況來說，會計人員為了維護(hù)自身利益，會作出有利于企業(yè)管理當(dāng)局的政策選擇，從而使其提供的會計信息有失公允。

    從上面對會計行為獨(dú)立性的具體表現(xiàn)的分析可知：會計行為缺乏獨(dú)立性的關(guān)鍵在于企業(yè)管理當(dāng)局對會計人員的會計行為的干預(yù)。他們要么主動、要么被動地對會計人員的會計活動，依據(jù)自己的意志或者別人強(qiáng)加給他的意志進(jìn)行干預(yù)，從而使得會計行為喪失獨(dú)立性。可以說，會計信息失真的根本原因就在于企業(yè)管理當(dāng)局對會計人員的干預(yù)，導(dǎo)致會計行為缺乏獨(dú)立性。