—、所得稅會計模式的國際實踐

　　按照所得稅稅法對會計所得的影響程度進行考察，可以把所得稅會計的國際實踐分為三大模式，即“一體化模式”，“完全分離模式”、“調(diào)整模式”。

　　（一）一體化模式

　　即稅法嚴重影響企業(yè)會計模式。該模式下，稅法對一國企業(yè)會計的影響大于公認會計準則，企業(yè)會計的確認、計量和報告都應以維護政府的稅收利益為基本目標，公司應按“納稅的需要”提供會計信息，所編制的會計報表必須遵守稅法的規(guī)定，亦即必須與稅務報表一致，不允許存在相違背之處。

　　該模式的典型代表是法國。首先，法國是一個高度集權的國家，法國會計規(guī)范機構都是財政經(jīng)濟部直接管轄的官方機構，這與英美等國由會計職業(yè)界自行組織制訂會計準則形成鮮明對比，也使國家直接在稅法等法律條文中規(guī)定會計制度成為可能。其次，法國企業(yè)的融資行為相對封閉。法國的中小企業(yè)資金大都來源于家庭集資和利潤再投資；大企業(yè)的資本來源也比較單一，或是來源于國家或是依仗企業(yè)間的交叉投資。這一特點造成了注冊會計師行業(yè)的相對薄弱，投資者的影響力也非常有限，政府在會計規(guī)范領域自然就取得了強勢。最后，法國是一個典型的大陸法系國家，這一法系以強調(diào)公正性和嚴格性著稱，具有詳盡成文的特點，反映在會計規(guī)范上便是強調(diào)國家在會計標準中的作用，并以此來保證會計工作的嚴肅性和合法性，保證國家征稅任務的完成。1965年10月28日，法國頒布的《納稅條例》明確規(guī)定采用會計總方案中的方法計算應納稅利潤，從此，法國一直實行所得稅會計與企業(yè)會計的一體化模式。

　　（二）完全分離模式

　　即所得稅會計與企業(yè)會計相互獨立模式。該模式下，企業(yè)會計與所得稅會計是兩套規(guī)則，獨立運行，互不影響。企業(yè)可以根據(jù)會計原則自由記錄交易情況，決定應納稅所得時則根據(jù)稅法另外進行計算。這種情況下，以納稅表為主要形式的稅務報告，分離于企業(yè)會計體系。

　　采用這種方法的主要有美國、英國、丹麥和新西蘭等國家。以美國為例。美國擁有世界上最發(fā)達的資本市場，投資結構呈社會化、多元化特征，公認會計原則以保護投資者的利益為基本目標，要求公司（企業(yè)）的會計報表必須客觀，公允。在會計法規(guī)制度的制訂中起主導作用的不是美國政府而是保持中立地位的民間機構。因此美國的會計制度不會過多地顧及政府的稅收利益，而政府也無法干涉會計制度。在這種情況下，政府只有以獨立的所得稅法規(guī)的形式，通過所得稅會計處理來保證其稅收利益。另外，美國的會計制度準則化也是形成獨立于財務會計的所得稅會計的一個重要原因。美國的會計制度是以“公認會計準則”（GAAP）的形式存在，它只提供原則性的指導，并強調(diào)靈活性和可選擇性，會計人員可依據(jù)實際情況結合個人專業(yè)判斷來選擇最合適的會計核算方法。這種相對靈活的會計法規(guī)制度主要考慮會計理論的合理性和會計實務的針對性，它不可避免的與稅法所要求的會計程序、方法和標準產(chǎn)生矛盾，這也導致了美國企業(yè)會計與所得稅會計完全分離的結果。

　　（三）調(diào)整模式

　　即財務報告的制訂依據(jù)會計原則，在某些特殊項目依稅收目的而調(diào)整的模式。該模式下，財務報告根據(jù)一般會計準則制訂并成為計算應納稅所得額的基礎，同時為了體現(xiàn)稅收目的還存在對這種一致性原則的例外。在一般情況下，稅法優(yōu)先于會計準則。

　　這種做法主要存在于稅法沒有規(guī)定財務會計具體方法的國家，如德國、意大利等。以德國為例。首先，德國的基本經(jīng)濟制度是所謂的“社會市場經(jīng)濟制度”，即將市場的自由原則與社會公平結合起來的制度。這一經(jīng)濟制度主張有序的市場競爭和社會公正，主張發(fā)揮國家的積極作用等。這種社會市場經(jīng)濟的本質使得德國政府對經(jīng)濟的干預大于美國自由競爭的市場經(jīng)濟，小于法國計劃市場經(jīng)濟，也使得它的所得稅會計模式與法國的一體化模式和英、美的完全分離模式不同，會計所得與計稅所得的差異程度介于二者之間。其次，德國的資本市場相對狹小且不發(fā)達，并且以債券為主。所以在德國，會計報告的主要作用不在于向投資者服務，而主要是作為契約執(zhí)行的依據(jù)，如決定管理層報酬。員工分紅、股利和公益金的分配以及所得稅額的核定等。會計報告的這種作用不可避免地破壞財務報告的中立性，使財務報告中的數(shù)據(jù)受到扭曲。為了保證國家的稅收利益，稅法通常會盡量減少給公司管理層對某些會計事項主觀判斷的空間，如對計提壞賬、存貨減值等進行嚴格限制，并要求財務報告在會計準則的基礎上按照稅法的要求進行調(diào)整。

　　二、所得稅會計模式的新發(fā)展：OECD倡導的模式

　　OECD對所得稅會計的研究源于在進行企業(yè)披露信息的全球可比性工作時遇到了困難。各國在把稅收作為政策工具使用的過程中都會出現(xiàn)與一般會計原則的偏離，這一點成為國際會計比較的障礙。為尋求減少障礙的途徑，OECD開始了對所得稅會計問題的研究，思路是：既要促使有利于會計國際協(xié)調(diào)的公認會計準則力量的壯大，同時又要探討影響到一國政府利益的以稅法為基礎的所得稅會計的發(fā)展方向。

　　OECD研究報告了兩種可能的解決方法：一是稅務報告與財務報告一致，在報表上披露會計處理中涉及的稅務因素的影響；二是把會計報告分為稅務報告和財務報告。

　　第一種方法基于如下假設：隨著一國經(jīng)濟的發(fā)展，財政政策日益趨向于順應經(jīng)濟發(fā)展客觀規(guī)律，稅法的制定更注重企業(yè)實際的交易行為，更客觀地顧及會計真實、公正、客觀的要求，所得稅會計會在更大程度上依據(jù)普遍接受的會計原則，企業(yè)會計與所得稅會計逐步趨于一致。但是，這種一致性不是政府立法對稅務報告或是財務報告的要求，而是兩者自發(fā)的相互靠攏，并且是稅法所得向會計所得的靠攏。與此同時，如果稅務規(guī)定需要特殊報告形式或者估價方法時，同樣的方法也要用于財務報告中；而這種因稅收因素引起的會計信息的偏離將在財務報告中予以揭示。這種方法雖然簡單，但卻過于樂觀地估計了兩者之間的可調(diào)和性，抹煞了所得稅會計和財務會計之間的差別，它將不僅造成會計信息的失真，還會在一定程度上影響國家的稅收利益。

　　第二種方法承認了兩種體系的單獨存在。這意味著當國家制定所得稅法規(guī)時，應能保證這些規(guī)定獨立于財務報告中對于相同項目的會計處理方法。這種“獨立”，就是說稅法規(guī)定基本不影響財務會計處理，也不受財務會計處理的影響。在這一體系下，在會計年度終了時，企業(yè)將產(chǎn)生稅務報告和財務報告兩套會計資料。當然，這也不排除兩者對有共同基點的問題采取共同的處理方式，但這種相同是獨立思考的結果。同時，兩者之間也不必完全隔絕，操作上，可以利用納稅調(diào)整表作為橋梁，在財政年度結束時，以企業(yè)會計報告為基礎，形成一套為表明稅收立場而調(diào)整所得的稅務報告。相對第一種方法而言，這種區(qū)別對待的方法，一方面保證了會計信息的真實性，照顧了廣大會計信息使用者的需要；另一方面也保證了國家征稅的需要，避免稅法與財務會計兩種體系的矛盾。

　　從區(qū)域經(jīng)濟組織的角度考慮，為了既能保證各國企業(yè)間可比的財務報告體系的形成，同時又能保證各國政府的稅收利益，OECD倡導各成員國采用財務報告和稅務報告相分離的模式。

　　三、關于我國所得稅會計模式的思考

　　我國所得稅會計模式經(jīng)歷了一個變化發(fā)展的過程。1993年7月1日會計制度實施之前，我國一直采用的是分行業(yè)、分部門、分所有制的會計制度。這一時期，應稅所得基本上是按照會計所得進行確認的，幾乎沒有獨立的所得稅會計。1993年7月1日，隨著《企業(yè)財務通則》�！�企業(yè)會計準則》和分行業(yè)會計制度的實行，1994年1月，隨著《企業(yè)所得稅暫行條例》的實施，企業(yè)會計與所得稅會計獨立化的傾向初步顯現(xiàn)，但由于所得稅有關規(guī)定尚不完整，因此，此時的所得稅會計模式基本上是一種“納稅調(diào)整”模式，即企業(yè)所得稅法律、法規(guī)和政策有規(guī)定的，按稅法的規(guī)定執(zhí)行；稅法沒有規(guī)定的，按照財務會計制度的規(guī)定執(zhí)行；稅法規(guī)定與財務會計制度規(guī)定不一致的，在計算繳納企業(yè)所得稅時按稅法規(guī)定對企業(yè)利潤進行調(diào)整。

　　2000年，隨著新的《企業(yè)會計制度》的頒布以及《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的實行，我國企業(yè)所得稅暫行條例所遵循的“納稅調(diào)整體系”走向了“獨立納稅體系”，明確了所得稅會計與財務會計分離的趨勢。從整體上看，這一趨勢與所得稅會計國際實踐的發(fā)展方向是一致的，它不僅滿足了市場經(jīng)濟條件下廣大投資者對企業(yè)財務報表信息的要求，符合我國加入WTO后會計準則的國際協(xié)調(diào)所帶來的會計國際化的趨勢，同時也滿足了國家征稅的需要。但是，這一體系還存在一些問題：它雖然在整體上體現(xiàn)了分離趨勢，但是缺乏系統(tǒng)的設計，現(xiàn)有的某些項目存在“過度分離”、“所得稅會計主權”傾向等問題。一些項目過分強調(diào)所得稅稅法與會計制度自身服務對象、服務目的的特殊性，忽視了現(xiàn)階段我國經(jīng)濟環(huán)境下的某些共性，造成了兩個體系在政策制度規(guī)定上的背離，形成了政府與納稅人利益的對立。而且，由于政府在征納關系中所處的優(yōu)勢，往往造成了在政府與納稅人利益關系上政府利益優(yōu)先的情況。這主要表現(xiàn)在《企業(yè)所得稅暫行條例》�！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》與《企業(yè)會計制度》的差異上。從表面上看，兩個規(guī)定似乎只是對所得稅會計與企業(yè)會計不同的規(guī)范，實際上，它分別代表了兩種不同的利益：前者代表了政府在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營剩余的利益份額，而后者則代表了納稅人真正的生產(chǎn)經(jīng)營成果及其利益。兩個規(guī)定的差異實際上代表了政府與納稅人的利益差異。這些差異不僅涉及面廣，而且背離程度大一一除了一小部分的時間性差異，更多的是由制度規(guī)定不同所產(chǎn)生的永久性差異，并且在永久性差異中，隨處可見的是前者對后者的拒認，如《企業(yè)會計制度》中核算的資產(chǎn)減值準備、廣告費、業(yè)務招待費。固定資產(chǎn)折舊、財務費用、工資等都是屬于《企業(yè)所得稅暫行條例》以及《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》不允許列支或嚴格限制列支的項目。這種限制雖然保證了國家的稅收利益，但卻在一定程度上否認了會計原則，影響了納稅人必要的經(jīng)濟活動，侵犯了納稅人的利益。

　　事實上，正如美國、法國、德國都選擇了不同的所得稅會計模式一樣，一國的所得稅會計模式的選擇都是在不同的政治歷史條件下，由不同的環(huán)境因素綜合影響的結果。除了國家利益與納稅人利益，經(jīng)濟體制、會計管理體制、資本市場、法律制度環(huán)境，甚至國際會計，稅收環(huán)境都會對所得稅會計模式的選擇產(chǎn)生影響，都是必須考慮的因素。有鑒于此，根據(jù)我國現(xiàn)有的環(huán)境，我們認為，我國有必要在目前“獨立納稅體系”的基礎上對所得稅會計進行系統(tǒng)設計，建立“適度分離”的模式，即，首先堅持企業(yè)會計與所得稅會計分離的模式，堅持以獨立的思路分別考慮會計所得與稅法所得的核算辦法，所得稅會計和企業(yè)會計各自以其特殊的原則、目標、方法自成體系；其次企業(yè)會計與所得稅會計的差異不能完全任其自由發(fā)展，而必須有意識地控制在一定的范圍之內(nèi)，以適應我國的國家宏觀調(diào)控的政策、會計管理體制，法律法制等因素的特殊需要。要達到這一目標，制度制定者應考慮會計制度與所得稅制度兩方面改革的具體情況：一是政府不能限制企業(yè)會計市場化的方向；二是要加強稅收法律法規(guī)體系的完善，在全面考慮各種因素綜合影響下，規(guī)定所得稅會計與企業(yè)會計最適宜的差異范圍和差異程度，在保證國家稅收利益的同時，保證納稅人的基本經(jīng)濟利益。