【摘 要】文章以我國A股上市公司為樣本，實證分析了不同所得稅會計核算方法所提供的所得稅會計信息質(zhì)量差異，結(jié)果顯示：新所得稅會計準則實施前，納稅影響會計法的所得稅會計信息質(zhì)量高于應(yīng)付稅款法，表現(xiàn)為所提供的所得稅費用與會計利潤相關(guān)性更強。新所得稅會計準則實施后，資產(chǎn)負債表債務(wù)法提供的所得稅會計信息質(zhì)量得到了進一步的提高，表明新所得稅會計準則的實施取得了明顯成效。

　　【關(guān)鍵詞】所得稅會計； 會計信息質(zhì)量； 實證研究

　　一、引言

　　根據(jù)1994年財政部下發(fā)的《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》和2001年實施的《企業(yè)會計制度》，我國企業(yè)所得稅會計核算方法可以在應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法之間選擇。其中，納稅影響會計法又分為遞延法和債務(wù)法(利潤表債務(wù)法)。在會計實務(wù)中，絕大部分企業(yè)采用的是簡單易行的應(yīng)付稅款法。據(jù)筆者統(tǒng)計，即使是會計核算水平較高的上市公司，在年報中明確披露采用納稅影響會計法的滬深A(yù)股上市公司2005年也只有33家，2006年只有43家。

　　2006年我國頒布了38項企業(yè)具體會計準則。其中，《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》(后文簡稱CAS18)規(guī)定，我國企業(yè)所得稅會計核算方法徹底摒棄了應(yīng)付稅款法以及納稅影響會計法的遞延法和債務(wù)法(利潤表債務(wù)法)，只能采用與《國際會計準則第12號——所得稅會計》一致的資產(chǎn)負債表債務(wù)法。

　　在我國企業(yè)普遍采用應(yīng)付稅款法的情況下，CAS18直接與國際會計準則接軌，采用了此前我國從未采用過的全新的資產(chǎn)負債表債務(wù)法�？梢哉f，CAS18是我國頒布的全部38項具體會計準則中與原制度規(guī)定變化最大的一項，其實施效果直接關(guān)系到整個會計準則體系的實施效果。CAS18已于2007年起在我國上市公司施行，本文擬以我國A股上市公司年報數(shù)據(jù)為依據(jù)，實證檢驗CAS18實施前后不同所得稅會計核算方法所提供的所得稅會計信息質(zhì)量變化情況，為檢驗CAS18的實施效果提供實證依據(jù)。

　　二、所得稅會計核算方法及其信息質(zhì)量的衡量

　　所得稅會計是為了調(diào)整會計利潤和納稅所得之間的差異而產(chǎn)生的，因此，所得稅會計的基本目標是真實反映會計利潤和納稅所得之間的差異，正確確認、計量所得稅費用與所得稅負債——應(yīng)納所得稅。所得稅費用是根據(jù)會計準則計算的、企業(yè)當(dāng)期創(chuàng)造的收益所應(yīng)負擔(dān)的所得稅金額。所得稅負債(應(yīng)交所得稅)是根據(jù)稅法的規(guī)定，按照適用稅率和規(guī)定的稅基(即應(yīng)稅收益)計算的企業(yè)當(dāng)期對政府的納稅責(zé)任。由于會計準則與稅法規(guī)定不一致，按會計準則確定的所得稅費用和根據(jù)稅法規(guī)定確定的所得稅負債(應(yīng)交所得稅)通常會存在差異。

　　會計上對費用有兩種處理基礎(chǔ)，一是收付實現(xiàn)制；二是權(quán)責(zé)發(fā)生制。所得稅費用作為企業(yè)的一項費用，對于會計與稅法之間差異的不同處理方法，也相應(yīng)產(chǎn)生了兩類不同的所得稅會計核算方法：應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法。

　　應(yīng)付稅款法是類似于收付實現(xiàn)制的一種方法，是指企業(yè)不確認會計與稅法之間的暫時性差異(時間性差異)對所得稅的影響金額，按照當(dāng)期計算的應(yīng)交所得稅確認當(dāng)期所得稅費用的方法。在這種方法下，當(dāng)期所得稅費用等于當(dāng)期應(yīng)交的所得稅。

　　納稅影響會計法則是類似于權(quán)責(zé)發(fā)生制的一種方法，是指企業(yè)確認會計與稅法之間的暫時性差異(時間性差異)對所得稅的影響金額，按照當(dāng)期應(yīng)交所得稅和暫時性差異(時間性差異)對所得稅影響金額的合計，確認當(dāng)期所得稅費用的方法。在此種方法下，暫時性差異(時間性差異)對所得稅的影響金額遞延和分配到以后各期。采用納稅影響會計法的企業(yè)，原會計制度允許選擇采用遞延法或者債務(wù)法(利潤表債務(wù)法)進行核算。在所得稅稅率不變的情況下，無論是采用遞延法還是利潤表債務(wù)法核算，其結(jié)果都相同；但在所得稅稅率發(fā)生變化或開征新稅時，采用債務(wù)法核算的需要對遞延稅款的賬面余額進行調(diào)整，并影響調(diào)整當(dāng)期的所得稅費用，而遞延法無需作此調(diào)整。

　　可見，無論采用應(yīng)付稅款法還是納稅影響會計法進行所得稅會計核算，按稅法計算的應(yīng)交所得稅均相同，但確認的所得稅費用則不一定等于應(yīng)交所得稅。例如，在計提減值準備時，按納稅影響會計法核算的所得稅費用低于按應(yīng)付稅款法確定的所得稅費用；在轉(zhuǎn)銷減值準備時，按納稅影響會計法核算的所得稅費用低于按應(yīng)付稅款法確定的所得稅費用。

　　筆者認為，高質(zhì)量的所得稅會計信息應(yīng)該能實現(xiàn)所得稅會計的基本目標，即能真實反映會計利潤和納稅所得之間的差異，正確確認、計量所得稅費用與所得稅負債，使得確認的所得稅費用與會計利潤更相關(guān)，而不是與所得稅負債(應(yīng)交所得稅)更相關(guān)。因此，本文以所得稅費用與會計利潤的相關(guān)性作為衡量所得稅會計信息的替代指標。

　　三、研究設(shè)計

　　(一)樣本選擇

　　為便于比較分析，本文選擇CAS18實施前三年的2004～2006年及實施后第一年的2007年共4年全部A股上市公司為樣本。由于應(yīng)付稅款法不會產(chǎn)生遞延稅款，本文以年末是否存在遞延稅款(遞延稅款借項或遞延稅款貸項)余額為標準，將全部樣本劃分為無遞延稅款的公司和有遞延稅款的公司，分別代表采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法進行所得稅會計核算方法的公司兩個子樣本。

　　由于我國新會計準則于2006年2月已經(jīng)頒布，部分上市公司有可能趕在2007年新準則實施前通過大量的有針對性的調(diào)整事項進行盈余管理(林鐘高，鄭軍，2008)，為避免這一現(xiàn)象對于2006、2007年的樣本數(shù)據(jù)則仍以2005年的樣本劃分標準同樣分為原采用的應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法的兩類公司樣本①。

　　由于我國所得稅優(yōu)惠政策繁多，母子公司之間所得稅稅率差異較大，為避免合并報表合并因素的影響，本文的研究數(shù)據(jù)以母公司數(shù)據(jù)為準，同時剔除了所得稅費用≤0的公司。所有研究數(shù)據(jù)取自Wind金融資訊數(shù)據(jù)庫或巨潮資訊網(wǎng)，數(shù)據(jù)處理軟件為Excel2003以及SPSS Statistics。

　　(二)研究假設(shè)

　　從國內(nèi)外所得稅會計核算方法的演變發(fā)展過程來看，應(yīng)付稅款法是不符合會計核算原則，并已被日漸淘汰的方法，與納稅影響會計法相比，其核算的所得稅會計信息質(zhì)量最低，即該法確認的所得稅費用與會計利潤的相關(guān)性最低。David A. Guenthera，Edward L. Maydew，Sarah E. Nutter(1997)的研究成果也表明，美國公司在所得稅會計核算方法轉(zhuǎn)換以前，由于很少涉及稅收目的和財務(wù)目標的權(quán)衡，會計賬面利潤與應(yīng)稅收益之間的關(guān)系很微弱；在強制轉(zhuǎn)換核算方法后，由于需要在稅收與財務(wù)報告的目標兩者之間更多地權(quán)衡，會計利潤和應(yīng)稅收益顯示出較強的關(guān)聯(lián)性，因此，本文提出第一個研究假設(shè)：

　　H1：CAS18實施前，納稅影響會計法公司的所得稅會計信息質(zhì)量要高于應(yīng)付稅款法公司，即納稅影響會計法公司提供的所得稅費用與會計利潤的相關(guān)性高于應(yīng)付稅款法公司。

　　CAS18要求采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，是從資產(chǎn)負債觀出發(fā)，認為每一項交易或事項發(fā)生后，應(yīng)首先關(guān)注其對資產(chǎn)、負債的影響，然后再根據(jù)資產(chǎn)、負債的變化來確認收益(或損失)。因此，該法確認所得稅費用采用倒擠的方式，即從資產(chǎn)或負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時性差異產(chǎn)生的原因及其對期末資產(chǎn)負債表的影響。首先確定資產(chǎn)負債表上期末遞延所得稅資產(chǎn)(負債)；然后，倒擠出利潤表項目當(dāng)期所得稅費用。與原制度規(guī)定的納稅影響會計法下的遞延法及利潤表債務(wù)法相比，資產(chǎn)負債表債務(wù)法雖也屬納稅影響會計法，但反映的會計利潤與應(yīng)稅收益之間的差異更全面，提供的遞延所得稅信息更符合資產(chǎn)、負債的定義。因此，作為CAS18和國際會計準則規(guī)定的唯一所得稅會計核算方法，其所提供的所得稅會計信息質(zhì)量理論上來說也是最高的，即其所確認的所得稅費用與會計利潤的相關(guān)性最高。為此，本文提出第二個假設(shè)：

　　H2：CAS18實施后，資產(chǎn)負債表債務(wù)法所提供的所得稅會計信息質(zhì)量高于CAS18實施前應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法提供的所得稅會計信息質(zhì)量，即CAS18實施后，上市公司的所得稅費用比會計利潤的相關(guān)性更高。

　　(三)研究方法及模型與變量設(shè)計

　　本文采用相關(guān)性分析以及多元線性回歸分析方法，利用SPSS統(tǒng)計分析軟件進行統(tǒng)計分析。由于所得稅費用與會計利潤和所得稅稅率相關(guān)，本文建立的多元線性回歸模型如下：

　　Tax=α+β₁EBT+β₂TR+ε

　　其中，Tax為因變量，表示所得稅費用；EBT為自變量；表示稅前利潤總額；TR為控制變量，表示所得稅稅率；α為常數(shù)項；β1和β2為回歸系數(shù)；ε為誤差項。

　　四、實證結(jié)果與分析

　　(一)線性回歸分析

　　首先將2004～2007年的全部樣本數(shù)據(jù)逐年進行回歸分析，結(jié)果如表1。

　　由表1可見，2007年模型的相關(guān)系數(shù)R、判別系數(shù)R方以及調(diào)整的R方均比其他年份為高，并且各年利潤總額的回歸系數(shù)的顯著性水平均在1%的水平通過顯著性檢驗，說明利潤總額與所得稅費用的相關(guān)性均較高。尤其是2007年的相關(guān)系數(shù)為最高，說明2007年實施CAS18以后，所得稅會計信息質(zhì)量總體上有所提高，驗證了假設(shè)二。

　　為了詳細了解不同所得稅核算方法下所得稅會計信息質(zhì)量的變化情況，再將各年的樣本數(shù)據(jù)以遞延稅款是否有余額為標準劃分兩個子樣本，無余額的代表原采用應(yīng)付稅款法進行所得稅會計核算的公司，有余額的代表原采用納稅影響會計法進行所得稅會計核算的公司(2006、2007年則以2005年是否具有遞延稅款余額進行劃分)，分別對兩個子樣本按前述模型進行回歸分析，結(jié)果分別如表2、表3所示。

　　由表2可見，原采用應(yīng)付稅款法進行所得稅會計核算的公司，2007年模型的相關(guān)系數(shù)R、判別系數(shù)R方以及調(diào)整的R方均比其他年份為高，并且各年利潤總額的回歸系數(shù)的顯著性水平均在1%的水平通過顯著性檢驗，說明CAS18實施后，所得稅費用與利潤總額的相關(guān)性均有所提高，CAS18的實施，確實達到了預(yù)期的提高所得稅費用與會計利潤相關(guān)性的效果，驗證了假設(shè)二。

　　由表3可見，原采用納稅影響會計法進行所得稅會計核算的公司，2007年模型的相關(guān)系數(shù)R、判別系數(shù)R方以及調(diào)整的R方也均比其他年份為高，并且各年利潤總額的回歸系數(shù)的顯著性水平也均在1%的水平通過顯著性檢驗，說明CAS18實施后，所得稅費用與利潤總額的相關(guān)性也均有所提高，說明CAS18的實施確實達到了預(yù)期的提高所得稅費用與會計利潤相關(guān)性的效果，驗證了假設(shè)二。

　　由表2與表3對比來看，CAS18實施前的2004和2005年，納稅影響會計法公司的模型的相關(guān)系數(shù)R、判別系數(shù)R方以及調(diào)整的R方以及利潤總額的回歸系數(shù)均高于應(yīng)付稅款法公司，說明納稅影響會計法所提供的所得稅會計信息質(zhì)量確實高于應(yīng)付稅款法，基本驗證了假設(shè)一。但2006年的樣本回歸結(jié)果明顯異常，可能與2006年屬新舊準則過渡期有關(guān)。

　　(二)相關(guān)性分析

　　為了進一步比較應(yīng)付稅款法和納稅影響會計兩類公司之間的所得稅會計信息差異，再以年末所得稅稅率為控制變量，分別對兩類樣本進行所得稅費用與利潤總額的偏相關(guān)分析，結(jié)果如表4所示。

　　由表4可見，在CAS18實施前舊準則時期的2004、2005年，納稅影響會計法樣本組的相關(guān)系數(shù)高于應(yīng)付稅款法樣本組，說明納稅影響會計法核算的所得稅費用與會計利潤的相關(guān)性高于應(yīng)付稅款法，支持假設(shè)一。新準則開始實施的2007年，無論是原采用應(yīng)付稅款法還是采用納稅影響會計法的公司，變更采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法后，其所得稅費用與利潤總額的相關(guān)性均有明顯的提高，說明CAS18的實施確實提高了所得稅會計信息質(zhì)量。與此同時，從2007年兩組樣本的結(jié)果來看，原采用應(yīng)付稅款法的公司強制變更為資產(chǎn)負債表債務(wù)法后，其所得稅費用與利潤總額的相關(guān)性要高于此前采用應(yīng)付稅款法的公司，說明CAS18的實施對原采用應(yīng)付稅款法的公司的影響更大。

　　嚴格來說，屬于新舊準則過渡期的2006年仍屬于采用舊準則的時期，理論上與2004、2005年一樣，仍然應(yīng)該采用應(yīng)付稅款法或者納稅影響會計法的遞延法或利潤表債務(wù)法，其所得稅會計信息質(zhì)量水平應(yīng)該與2004、2005年水平相差不大才合乎情理。但從表4可以看出，2006年采用應(yīng)付稅款法的樣本組的所得稅費用與利潤總額的相關(guān)系數(shù)0.950，明顯高于2004、2005年的水平。究其原因，正如林鐘高、鄭軍(2008)所述，部分上市公司將會趕在2007年新準則實施前通過大量有針對性的調(diào)整事項進行盈余管理。事實上，從遞延稅款余額來看，2006年確實也出現(xiàn)了異常。本文所選的2006年樣本組1 069家上市公司中，年末有遞延稅款余額的有1 009家，占94.39%，而2005年這一比例僅為16.13%，2004年僅為14.05%。

　　五、結(jié)論與探討

　　本文以我國滬深A(yù)股上市公司2004～2007年的年報數(shù)據(jù)為依據(jù)，實證分析了不同所得稅會計核算方法所提供的所得稅會計信息質(zhì)量，結(jié)果符合理論預(yù)期：在以所得稅費用與會計利潤的相關(guān)性為所得稅會計信息質(zhì)量的替代指標的情況下，CAS18實施前，應(yīng)付稅款法提供的所得稅會計信息質(zhì)量低于納稅影響會計法；CAS18實施后，無論是原采用應(yīng)付法的公司還是采用納稅法的公司，其所得稅費用與會計利潤的相關(guān)系數(shù)均有所提高，說明CAS18的實施確實提高了所得稅會計信息的質(zhì)量。特別是對于原采用應(yīng)付稅款法的公司來說，CAS18的實施效果更為明顯。本文的研究結(jié)論支持CAS18采用的資產(chǎn)負債表債務(wù)法優(yōu)于原企業(yè)會計制度規(guī)定的納稅影響會計法，納稅影響會計法優(yōu)于應(yīng)付稅款法。

　　需要說明的是，本文僅從所得稅費用與會計利潤相關(guān)性的角度分析了不同所得稅會計核算方法對所得稅會計信息質(zhì)量的影響，而所得稅會計信息質(zhì)量并不僅僅體現(xiàn)所得稅費用與會計利潤的相關(guān)性，還體現(xiàn)在會計收益與應(yīng)稅收益的正確揭示以及遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債的準確計量等諸多方面，后續(xù)研究可以從更多角度進行分析。

　　【主要參考文獻】

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　　[2] 曲曉輝，高芳.我國會計準則國際協(xié)調(diào)效果量化研究述評[J].會計研究，2006(2).

　　[3] David A. Guenthera，Edward L. Maydew，Sarah E. Nutter. Financial reporting，tax costs and book tax conformity. Journal of accounting and economics. 1997 (23)：225-248.