企業(yè)資產(chǎn)重組在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)生活中是一種很常見的企業(yè)運作方式，從稅法的角度來觀察企業(yè)的資產(chǎn)重組，發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)重組會促進(jìn)納稅主體的組織規(guī)范、改變稅源結(jié)構(gòu)和形成新的稅源，同時資產(chǎn)成功重組要求進(jìn)一步改革和完善稅收制度，進(jìn)一步促進(jìn)生產(chǎn)要素的合理流動，消除資產(chǎn)重組過程中的障礙，進(jìn)一步建立主動適應(yīng)資產(chǎn)重組要求的合理機(jī)制，防止重組過程中的稅收流失。本文主要論述在企業(yè)資產(chǎn)重組的過程中出現(xiàn)的稅收流失問題，并從稅法的角度提出防止國家稅收流失的措施。

　　一、企業(yè)資產(chǎn)重組的定義

　　資產(chǎn)重組是指對企業(yè)的資產(chǎn)邊界進(jìn)行重新劃分，對生產(chǎn)要素進(jìn)行重新配置，通過資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的戰(zhàn)略調(diào)整，提高資源要素的利用率，實現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)最大限度的增值。資產(chǎn)重組就是通過不同法人主體的法人財產(chǎn)權(quán)、出資人所有權(quán)及債權(quán)人債權(quán)進(jìn)行符合資本最大增值目的的相互調(diào)整與改變，對實業(yè)資本、金融資本、產(chǎn)權(quán)資本和無形資本的重新組合。重組是企業(yè)為了實現(xiàn)一定的目標(biāo)即獲取利潤及股東投資回報率最大化，充分利用資源以及對付日益激烈的市場競爭而經(jīng)常采取的一種企業(yè)運作方式。資產(chǎn)重組對資源合理配置、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整及國有經(jīng)濟(jì)布局都具有重大的作用。

　　二、企業(yè)資產(chǎn)重組對稅收的影響

　　資產(chǎn)重組將會對稅收產(chǎn)生很大的影響。這主要有兩方面的影響：一是資產(chǎn)重組對稅源的影響。一方面，在重組初期會出現(xiàn)稅源減少的問題。主要表現(xiàn)為：一些效益好的企業(yè)與虧損企業(yè)在重組中，會暫時抵消一部分收益和利潤，從而使收益類稅源減少；一些企業(yè)在破產(chǎn)、兼并以及國有企業(yè)在資產(chǎn)剝離、核銷中，使企業(yè)欠稅無法清償和原有的一些財產(chǎn)稅等稅基消失和稅源減少。各類資產(chǎn)跨部門、跨行業(yè)、跨地區(qū)重組，必然改變原有稅源和收入分布，帶來利益的重新分割，使得一些領(lǐng)域地區(qū)的利益增長，而另一些領(lǐng)域、地方的既得利益減少甚至消失。

　　另一方面，資產(chǎn)重組是以搞活經(jīng)濟(jì)，實現(xiàn)資本最大增值為目的的。因此，重組過程也是經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和稅基、稅源分布的優(yōu)化過程。資產(chǎn)重組必然會帶動經(jīng)濟(jì)的效益型增長，從而使企業(yè)所得稅、個人所得稅稅源變得更加豐富；使收益類稅收在整個稅收中的比重上升，改變目前國家稅收過分倚重流轉(zhuǎn)稅收入的局面，從而優(yōu)化稅收收入結(jié)構(gòu)。

　　三、企業(yè)資產(chǎn)重組中的避稅問題

　　所謂避稅，是指納稅人利用各國稅法的差別，或者是一國內(nèi)不同地區(qū)、不同行業(yè)間稅負(fù)的差別，采取非法律所禁止或者法律禁止的方式最大限度地減輕其納稅義務(wù)的行為。避稅包括合法避稅和違法避稅。合法的避稅可以說是稅務(wù)籌劃的主要內(nèi)容。稅務(wù)籌劃在西方國家?guī)缀跏羌矣鲬魰缘?，而在我國直到近幾年才逐漸被人們認(rèn)識，了解并加以實踐。長期以來，人們認(rèn)為稅務(wù)籌劃會助長納稅人逃避稅收行為，影響稅收征管的質(zhì)量，造成國家稅收的大量流失。但是為合法避稅而進(jìn)行的納稅籌劃是在遵守國家稅法的前提下進(jìn)行的，是納稅人享有的“從輕稅負(fù)權(quán)”的具體表現(xiàn)，納稅人無須超過法律的規(guī)定來承擔(dān)國家賦稅。應(yīng)當(dāng)繳納的稅收不繳納是違法行為，但也不能苛求納稅人偏離稅法規(guī)定超額繳納稅款。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，稅務(wù)籌劃是納稅人的必然選擇，同時也是企業(yè)的一項合法權(quán)益。

　　企業(yè)的合法避稅，一方面可以說是企業(yè)的權(quán)利，但另一方面也說明我們的稅收法律存在漏洞，由于各部門法之間的規(guī)定不完全一致，讓企業(yè)存在合法避稅的空間。另外，在合法避稅和違法避稅的中間還有一個中間狀態(tài)，也就是說納稅人在不違反法律的情況下通過一系列的運作，達(dá)到了避稅的目的，這種避稅行為不是違法行為，但因其違背了稅收立法意圖，客觀上減少了國家的稅收收入，我們不好說這是一種合法行為。但根據(jù)稅收法律主義原則，稅法一定是、也必須是明確的、精確的，不到萬不得已不能出現(xiàn)彈性的規(guī)則，即使是彈性規(guī)則也應(yīng)該是有明確的適用范圍和條件的。因此對于這種法律沒有明文禁止的中間行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)該對其進(jìn)行規(guī)制。當(dāng)然實質(zhì)課稅原則賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)一定的自由裁量權(quán)，但這種自由裁量權(quán)的行使是有一定限制的，它不應(yīng)該是用來制裁納稅人的中間行為的，對于納稅人的這種中間行為，應(yīng)該在發(fā)現(xiàn)之后，及時修改有關(guān)稅收法律，通過立法進(jìn)行規(guī)制。例如2001年1月1日修訂了《企業(yè)會計準(zhǔn)則─債務(wù)重組》，新修訂的準(zhǔn)則規(guī)范了債務(wù)重組行為，提高了會計信息質(zhì)量，有效避免了上市公司利用債務(wù)重組來操縱利潤，提升公司業(yè)績的行為。但由于稅制改革相對滯后，在會計上無論債權(quán)人還是債務(wù)人均不確認(rèn)債務(wù)重組收益，致使企業(yè)會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異進(jìn)一步擴(kuò)大，造成企業(yè)納稅申報、稅收征管缺乏法律依據(jù)，企業(yè)在這方面存在較大的避稅空間。企業(yè)可以利用債務(wù)重組來轉(zhuǎn)移利潤，從而達(dá)到避稅的目的。為了加強(qiáng)對企業(yè)間債務(wù)重組業(yè)務(wù)的所得稅管理，防止稅收流失，國家稅務(wù)總局2003年制定了《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》，對此行為進(jìn)行規(guī)制。

　　但在保護(hù)企業(yè)的合理避稅的權(quán)利的同時，我們也不能不看到，有的企業(yè)為了自身的利益，通過法律禁止的方式，惡意地規(guī)避國家的稅法，使國家的利益受到嚴(yán)重?fù)p害，造成了國家稅收的大量流失。有的企業(yè)通過調(diào)出優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)重組新企業(yè)、長期投資轉(zhuǎn)移資產(chǎn)、利用銷售方式轉(zhuǎn)移資產(chǎn)、非法轉(zhuǎn)移實物資產(chǎn)等方法，把原企業(yè)變成“空殼企業(yè)”，這些企業(yè)在成為“空殼企業(yè)”后，其債務(wù)成為“死帳”，原來欠繳的各種稅收，財稅部門也無法收回。更為嚴(yán)重的是，一些企業(yè)將自己的資產(chǎn)通過銷售方式轉(zhuǎn)移至另一方企業(yè)后，不僅造成了企業(yè)欠稅，而且也使接受方取得了一筆進(jìn)項稅額，從而造成了稅收的流失。另一方面，資產(chǎn)重組企業(yè)欠稅數(shù)額的真實性問題也值得研究，由于企業(yè)會計人員素質(zhì)及企業(yè)管理等方面的原因，重組企業(yè)賬面欠稅數(shù)字本身就不真實。有的企業(yè)受到利益的驅(qū)使，利用資產(chǎn)重組之機(jī)將以往年度欠款擅自從賬冊上轉(zhuǎn)銷掉，更有的企業(yè)為了少計成本，在賬務(wù)上都不能按實際提各項稅金。

　　四、應(yīng)對企業(yè)資產(chǎn)重組稅收流失的措施

　　現(xiàn)行稅制和稅收政策由于受到歷史的局限，對企業(yè)資產(chǎn)重組中的相關(guān)問題的稅收政策沒有明確、各項規(guī)定之間出現(xiàn)矛盾或存在漏洞，不利于規(guī)制和引導(dǎo)企業(yè)資產(chǎn)重組中應(yīng)稅行為，造成國家稅收的流失。為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，本文認(rèn)為應(yīng)采取以下的措施來應(yīng)對企業(yè)資產(chǎn)重組中出現(xiàn)的稅收流失問題。

　　1、要完善我國稅收立法，同時提高全社會的稅法意識。由于我國稅法的發(fā)展起步比較晚，雖然經(jīng)過幾次稅制改革，但仍然有諸多不完善的地方，而且隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，出現(xiàn)了許多過去立法時沒有碰到的情況，使得稅法相對滯后，影響了稅收征管，給企業(yè)提供了避稅的空間，造成了國家稅收的流失。同時要加強(qiáng)稅收宣傳，提高國民的納稅意識，積極履行納稅義務(wù)。

　　2、根據(jù)資產(chǎn)重組的客觀需要，深化稅制改革。首先，開征新的稅種。一是因勢利導(dǎo)，根據(jù)資產(chǎn)重組產(chǎn)生的新稅源，開征資本利得稅。這樣既可增加財政收入，又能引導(dǎo)和調(diào)控資產(chǎn)流動和資本轉(zhuǎn)讓，發(fā)揮其對重組的促進(jìn)作用和規(guī)范效應(yīng)。二是開征社會保障稅，消除市場經(jīng)濟(jì)中競爭機(jī)制對社會收入分配不公和對社會經(jīng)濟(jì)不穩(wěn)定的負(fù)效應(yīng)，充當(dāng)資產(chǎn)重組的穩(wěn)定器。其次，在流轉(zhuǎn)稅制上重點是改革現(xiàn)行增值稅稅制。一方面要選擇消費型增值稅，以有利于生產(chǎn)要素的流動和高新技術(shù)的應(yīng)用，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長方式的轉(zhuǎn)變和經(jīng)濟(jì)效益的提高。另一方面要擴(kuò)大增值稅稅基，沖抵因增加抵扣內(nèi)容而減少的稅收。再次，企業(yè)所得稅制改革要與市場主體規(guī)范化相銜接。實行法人所得稅制即公司所得稅制，分別以獨立核算的子公司和母公司作為納稅人申報繳納所得稅，制訂關(guān)聯(lián)企業(yè)稅收征收管理辦法，減少稅收征管上的漏洞。

　　3、及時調(diào)整不利于鼓勵和規(guī)范資產(chǎn)重組行為的稅收政策。針對企業(yè)改制中遇到的新情況，應(yīng)及時研究解決好以下問題：一是全面清理按所有制性質(zhì)制定的稅收優(yōu)惠政策。過去對集體所有制的民政福利、校辦、勞動服務(wù)企業(yè)實行的稅收優(yōu)惠政策，隨著企業(yè)改制的深化，這些優(yōu)惠政策不利于公平競爭。二是調(diào)整增值稅政策和增值稅一般納稅人的管理辦法，減少重組成本，支持和方便企業(yè)改制。一方面重組涉及到期初存貨已征稅款及留抵稅額時，可以由企業(yè)根據(jù)實際情況選擇并帳或?qū)嵭袖N售處理，避免重組過程中的應(yīng)稅行為，同時又不會使國家稅收流失。另一方面對因重組而重新登記的企業(yè)，在增值稅一般納稅人認(rèn)定上，根據(jù)改制企業(yè)其原來稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的一般納稅人資格，直接認(rèn)定其為一般納稅人。

　　4、完善企業(yè)稅額抵扣制度?？蓪ΜF(xiàn)行抵扣方式進(jìn)行部分修改，如對“應(yīng)付帳款”超過一定期限的進(jìn)項稅額不允許抵扣等。這樣一方面可以解決企業(yè)部分債務(wù)拖欠問題，另一方面也可以堵住制度中的一些漏洞，使稅收不致流失。

　　5、完善國有資產(chǎn)管理制度。國有資產(chǎn)管理部門必須加強(qiáng)對下屬企業(yè)資產(chǎn)監(jiān)管的力度，對企業(yè)資產(chǎn)的運作方式，包括企業(yè)合并、重組、投資、報損，建立、健全嚴(yán)格的資產(chǎn)審批制度和實地監(jiān)察制度，防止企業(yè)在資產(chǎn)重組中“空殼企業(yè)”的出現(xiàn)，確保國有資產(chǎn)和國家稅收不被流失。

　　6、加強(qiáng)稅收征管。最好最優(yōu)的稅制若沒有強(qiáng)有力的征管體系來保證都會落空，發(fā)揮不了其應(yīng)有的作用。在企業(yè)改制迅速發(fā)展和目前的征管格局下，在稅收征管上要抓好三方面的工作。一是對企業(yè)改制，要做到調(diào)查超前，有針對性地支持企業(yè)改制和防止稅收流失。二是要大力強(qiáng)化對納稅人的管理，抓好納稅申報和發(fā)票管理重點環(huán)節(jié)，加強(qiáng)對納稅人生產(chǎn)經(jīng)營狀況的追蹤、監(jiān)控。要以計算機(jī)管理為依托，發(fā)揮其查漏和監(jiān)控的功能，真正管好納稅人。三是提高稅務(wù)干部的思想和業(yè)務(wù)素質(zhì)，加大稽查力度，增強(qiáng)稅務(wù)稽查的威懾力。