當今世界上關(guān)于外幣報表折算方法的爭論主要在時態(tài)法和現(xiàn)行匯率法之間展開，選擇模式分為三種：采用現(xiàn)行匯率法，采用時態(tài)法，或兩者兼用。本文在對幾個有代表性國家所采用的外幣報表折算方法進行比較分析的基礎上，指出解決爭論的方法只有以現(xiàn)行成本計量屬性代替歷史成本計量屬性。

　　一、時態(tài)法和現(xiàn)行匯率法的基本特征

　　1.時態(tài)法的基本特征。時態(tài)法認為外幣折算只是一種計量變換程序，是對按外幣計量的既定價值的重新表述，它不應該改變計量項目的屬性（會計基礎），而只是改變計量的貨幣單位，即對外幣改用本幣計量，折算的結(jié)果好似子公司的報表中的資產(chǎn)和負債在交易時日就已經(jīng)把發(fā)生額折算為本國貨幣等值。根據(jù)這一思想，其具體做法是，對所有的貨幣性資產(chǎn)、負債項目按編表日的現(xiàn)行匯率（即期末匯率）折算，對于按歷史成本計量的非貨幣性資產(chǎn)、負債項目采用原入賬時的歷史匯率折算，對按現(xiàn)行成本計量的非貨幣性資產(chǎn)。負債項目采用期末匯率折算。在此法下，考慮到匯率變動是一個客觀事實，只有在匯率變動的當期就確認其會計影響，才能更好地滿足報表使用者預測和決策的需要，所以，時態(tài)法通常將折算差額直接記入當期合并損益中。
    
　　2.現(xiàn)行匯率法的基本特征。在現(xiàn)行匯率法下，對國外子公司報表中的所有資產(chǎn)、負債項目都要按單一的現(xiàn)行（期末）匯率折算，其目的在于保持子公司外幣報表原先表述的財務結(jié)果和關(guān)系，同時揭示匯率變動對母公司在國外子公司的投資凈額（子公司報表中的母公司權(quán)益）的影響，其著眼點與不同的資產(chǎn)、負債項目在交易時日的不同計量屬性毫不相干。正因為如此，折算的結(jié)果將以“折算調(diào)整額”這一獨立的項目，包含在合并資產(chǎn)負債表的股東權(quán)益內(nèi)，并且除非母公司出售其對國外子公司的投資或?qū)ζ淝逅�，平時均不得減少這部分析算差額累計數(shù)。

　　二、外幣報表折算的國際比較

　　1.美國。美國財務會計準則委員會（FASB ）的第52號財務會計準則公告《外幣折算》（SFAS NO.52）規(guī)定外幣折算應達到以下兩項目標：①在合并報表中反映按照每一個被合并的主體從事經(jīng)營的主要通貨（它的功能貨幣）所計量的財務結(jié)果和財務關(guān)系；②提供一般與匯率變動對企業(yè)的現(xiàn)金流是和業(yè)主權(quán)益的預期經(jīng)營影響相一致的信息。這兩項目標無疑是以功能貨幣的擇定為前提的，它反映被合并的子公司在經(jīng)營管理上所持的貨幣觀念。某一國外主體的功能貨幣是作為它從事經(jīng)營活動和創(chuàng)造現(xiàn)金流量的主要經(jīng)濟環(huán)境內(nèi)的通貨。國外主體按其經(jīng)營所處的環(huán)境不同，分為“母公司的有機組成部分”和“自主經(jīng)營的國外主體”兩類。前者所指的國外子公司視為母公司在境外經(jīng)營的延伸，其功能貨幣通常為美元，采用時態(tài)法對外幣報表進行重新計量。所謂重新計量是指將國外子公司記賬用的貨幣折算成功能貨幣。后者是指在生產(chǎn)經(jīng)營和財務決策上有較大的自主權(quán)，并與國外經(jīng)濟環(huán)境融為一體的經(jīng)濟實體，其功能貨幣一般非母公司的報告貨幣（美元）。如其功能貨幣為子公司所在國的貨幣，此時采用現(xiàn)行匯率法對國外子公司的外幣報表進行折算；如其功能貨幣為第三國貨幣，則先采用時態(tài)法將其按子公司所在國貨幣記賬的報表重新按第三國貨幣計量，再采用現(xiàn)行匯率法折算成美元表述。另外，值得注意的是，當國外子公司處于高度通貨膨脹經(jīng)濟環(huán)境（指三年內(nèi)累計通貨膨脹率接近或超過100%）時，則應以母公司的報告貨幣作為功能貨幣，用時態(tài)法把當?shù)刎泿胖匦掠嬃繛槟腹�司的報告貨幣�?br>    
　　2.美國。英國的第20號標準實務公告《外幣折算會計》與SFAS NO.52的有關(guān)要求基本一致。不同之處在于：①對自主經(jīng)營的國外實體因采用現(xiàn)行匯率法產(chǎn)生的折算損益，計入類似準備性質(zhì)的“暫記項目”，以備抵未來期間可能發(fā)生的折算損益，而由于借款凈額引起的損益則計入當期損益。②在現(xiàn)行匯率法下，對損益表項目既允許采用美國做法，即按整個報告期的加權(quán)平均匯率折算，也允許按編表日的現(xiàn)行匯率折算。這主要是為了更好地保持現(xiàn)行匯率法下國外子公司原有報表所反映的財務狀況和金額比例關(guān)系不被破壞。③對處在惡性通貨膨脹環(huán)境下的自主經(jīng)營的國外實體，要求在折算前先進行物價變動影響的調(diào)整，然后再采用現(xiàn)行匯率法對外幣報表進行折算。
    
　　3.國際會計準則委員會。其第21號國際會計準則公告《匯率變動的影響》與SFAS NO.52的見解十分類似，它從國外經(jīng)營與報告企業(yè)之間的融資和經(jīng)營關(guān)系上的特點出發(fā)，把國外經(jīng)營分為“構(gòu)成報告企業(yè)經(jīng)營整體組成部分的國外經(jīng)營”和“國外實體”兩種，并且認為，對它們的外幣報表所采用的折算方法，應該適合它們的不同特征。這樣，對前者應當采用時態(tài)法，對后者則應當采用現(xiàn)行匯率法。對于以惡性通貨膨脹環(huán)境中的貨幣編報的“國外實體”的財務報表，第21號國際會計準則的規(guī)定類似于英國，認為該報表在折算成報告企業(yè)的報告貨幣之前，應按國際會計準則第20號《惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的財務報告》的要求進行重述，然后再按現(xiàn)行匯率法折算。
    
　　4.加拿大。加拿大的外幣報表折算方法也與SFAS NO.52的要求基本一致，主要區(qū)別在于長期貨幣性項目的外幣交易損益和外幣折算損益要遞延，在有關(guān)項目的存續(xù)期內(nèi)予以攤銷。此外，遞延所得稅按歷史匯率折算，而美國則按現(xiàn)行匯率折算。
    
　　5.荷蘭。荷蘭基本上是采用現(xiàn)行匯率法折算外幣報表，但對固定資產(chǎn)項目及其折舊費卻按歷史匯率折算，折算損益轉(zhuǎn)入準備賬戶，以備抵未來期間可能發(fā)生的折算損益。但有的公司，如菲利浦公司則將當期折算損失不足以用前期累計的折算利得沖減的部分直接記入當期損益。
    
　　6.日本。日本的外幣報表折算方法，結(jié)合了時態(tài)法與區(qū)分流動與非流動項目法兩者的特點。具體來說，在采用時態(tài)法時，對長期貨幣性負債項目按歷史匯率折算，折算差額在資產(chǎn)負債表中作為有關(guān)資產(chǎn)或負債的調(diào)整項目。另外，允許在非常的貨幣環(huán)境下從事經(jīng)營活動的子公司，采用其他合理的折算方法。

　　三、各國外幣報表折算方法存在的問題

　　1.兼用時態(tài)法和現(xiàn)行匯率法存在的問題。美國、英國、加拿大和國際會計準則委員會都同時推薦時態(tài)法和現(xiàn)行匯率法，認為它們分別適用于經(jīng)營性質(zhì)不同的國外子公司的報表，在一定程度上解決了時態(tài)法和現(xiàn)行匯率法孰優(yōu)孰劣的爭論，但同時又帶來了新的問題：①兼用時態(tài)法和現(xiàn)行匯率法，需要管理當局作出職業(yè)判斷，來對國外子公司進行分類，而不同的分類導致選擇不同的折算方法，采用不同的折算方法對合并損益的影響又不相同，這勢必造成對子公司的具體分類會受到企業(yè)管理當局的主觀臆斷，從而在一定程度上影響了合并會計報表的真實性和有用性；②在跨國公司內(nèi)部，對國外子公司采用不同的方法進行外幣報表折算，使得合并會計報表成為多種方法、觀點和理論的疊加，其有用性就值得懷疑；③由于折算差額在時態(tài)法下記入當期損益，在現(xiàn)行匯率法下則作為股東權(quán)益的調(diào)整項目，且跨國公司其海外子公司又具有多樣性，這就為母公司通過對跨國公司內(nèi)部間的融資、投資決策來粉飾其各項財務指標打開了方便之門。
    
　　2.在惡性通貨膨脹環(huán)境中經(jīng)營的國外子公司報表的折算問題。在一個通貨膨脹率極高的東道國從事經(jīng)營活動的子公司，本該采用現(xiàn)行匯率法折算該子公司的當?shù)刎泿艌蟊�，但是，由此得出的非貨幣性資產(chǎn)成本的本國貨幣（母公司報告貨幣）等值，將遠低于其原始計量基礎，由于折算的折舊費偏低，折算的收益必然偏高。根據(jù)這樣的折算報表計算對該子公司投資報酬的各項比率，由于包含了過高的通貨膨脹因素在內(nèi)，很可能導致對未來獲利能力的錯誤預期。
    
　　那么，在折算前是否應該對當?shù)赝ㄘ浥蛎浀挠绊戇M行調(diào)整呢？英國第20號公告和第21號國際會計準則都認為，應先對子公司所在國的通貨膨脹影響進行調(diào)整，調(diào)整后再采用現(xiàn)行匯率法折算。但美國的SFASNO.52則認為，這樣的調(diào)整不符合美國基本財務報表中所采用的歷史成本計量基礎。作為變通的解決方案，它要求當國外子公司處于高度通貨膨脹經(jīng)濟環(huán)境時，應以母公司的報告貨幣作為功能貨幣，用時態(tài)法把當?shù)刎泿胖匦掠嬃繛槟腹�司的報告貨幣。然而，這樣的會計處理，只是在子公司東道國和母國之間的差別通貨膨脹率與匯率完全負向相關(guān)的條件下才有意義，否則，處于通貨膨脹環(huán)境下的外幣資產(chǎn)的美元等值也會使人產(chǎn)生誤解。再者，一旦子公司所在東道國的通貨膨脹率降至限度（100%）以下，要轉(zhuǎn)而采用現(xiàn)行匯率法時，由于這期間匯率必將有大幅度的變動，從而會形成對合并股東權(quán)益的巨大折算調(diào)整額，當把外幣資產(chǎn)上的折算損失包括在股東權(quán)益內(nèi)時，對以股東權(quán)益為分母的財務比率會帶來重大影響。不少跨國公司就擔心執(zhí)行SFAS NO.52會影響信用分級機構(gòu)、債權(quán)人以及股東在進行投資分析時對公司的評價。

　　四、解決外幣報表折算問題的思考

　　針對上述問題，西方國家在外幣報表折算的會計處理方面進行了一些有益的嘗試：①按照不同情況和層次的合并采編制不同的合并報表。比如，用時態(tài)法折算和用現(xiàn)行匯率法折算的國外子公司報表分別合并；又如，按通貨膨脹程度相當?shù)膰�家和地區(qū)分別合并在各該地區(qū)從事經(jīng)營的子公司的報表；再如，進一步按經(jīng)營業(yè)務相似或按一定層次上的子公司分別合并它們的報表。應該說這種方法在跨國公司內(nèi)部經(jīng)營管理上是非常有用的。然而，用于對外目的的合并報表，一般則必須是單一的，所以上述設想不能解決問題。②把特殊情況的子公司報表排除在合并之外。比如說，把在高通貨膨脹國家從事經(jīng)營的子公司排除在合并范圍之外可能是合適的，因為這種國家往往會實施外匯管制，它的資金往往不能自由地匯回本國。但這種方法并不能解決上述所有的問題，例如，它對兼用時態(tài)法和現(xiàn)行匯率法的問題就無能為力。因此，解決問題的根本出路在于成本計量模式的轉(zhuǎn)變，即以現(xiàn)行成本計量模式取代歷史成本計量模式。
    
　　當以現(xiàn)行成本計量模式代替歷史成本計量模式時，母公司和國內(nèi)、外子公司的報表都從歷史成本基礎調(diào)整換算為現(xiàn)行成本基礎，從而消除了包括母國和國外子公司所在東道國的物價變動影響，這是全面意義上的消除物價變動影響，從而也就解決了上述關(guān)于在惡性通貨膨脹環(huán)境中經(jīng)營的國外子公司報表的折算問題。同時，在所有的資產(chǎn)、負債項目都已按現(xiàn)行成本計量的情況下，根據(jù)時態(tài)原則，也應該按現(xiàn)行匯率折算，從而使現(xiàn)行匯率法與時態(tài)法合二為一了，它既適用于在國外獨立自主地從事經(jīng)營活動的實體性子公司，也適用于其經(jīng)營活動不過是母公司經(jīng)營活動的擴展或延伸的國外子公司。在折算匯率的選擇問題解決后，有關(guān)“折算差額”的問題，只要其單獨列示，是作為損益還是作為股東權(quán)益的一部分，對報表使用者來說并不會有很大影響。