XBRL（可擴(kuò)展商業(yè)報(bào)告語言）作為互聯(lián)網(wǎng)上財(cái)務(wù)報(bào)告的信息標(biāo)準(zhǔn)及會計(jì)信息處理技術(shù)已經(jīng)歷了10余年的發(fā)展歷程，目前在發(fā)達(dá)國家正得到廣泛和深入的應(yīng)用。XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)是對財(cái)務(wù)報(bào)告（或商業(yè)報(bào)告）文檔進(jìn)行描述和分類的系統(tǒng)，同時(shí)也是一個解釋術(shù)語的字典。建立XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)的前提是定義用于交換的財(cái)務(wù)信息元數(shù)據(jù)，包括財(cái)務(wù)報(bào)告中有關(guān)財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)的概念。創(chuàng)建XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)有兩種方法：規(guī)范性方法，即應(yīng)用XBRL規(guī)范對現(xiàn)有會計(jì)準(zhǔn)則與制度進(jìn)行解釋而生成分類文檔；實(shí)證性方法，即從大量的具體財(cái)務(wù)報(bào)告中發(fā)現(xiàn)規(guī)律的方法。我國會計(jì)準(zhǔn)則嚴(yán)格規(guī)范了財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表的披露，對財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表分類設(shè)計(jì)所需要做的就是將這些規(guī)范以XBRL的形式實(shí)現(xiàn)，適宜規(guī)范性方法，并且這種“翻譯”工作的難度和工作量都是有限的。而會計(jì)準(zhǔn)則對報(bào)表附注的披露給出的是范圍和原則，要從中提取公認(rèn)的概念，并保證有效、正交和完整則非常困難，創(chuàng)建報(bào)表附注分類標(biāo)準(zhǔn)的工作量巨大，并且不同行業(yè)附注的內(nèi)容和信息結(jié)構(gòu)有所不同，適宜采用實(shí)證方法。由于XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告僅僅是現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)告的另一種載體表達(dá)規(guī)范，因此，建立XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)仍然是會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度。筆者根據(jù)XBRL國際公布的建立分類標(biāo)準(zhǔn)的六個步驟：財(cái)務(wù)事實(shí)來源、結(jié)構(gòu)、收集數(shù)據(jù)、輸入、更正、輸出，選擇了我國上市公司房地產(chǎn)行業(yè)2007年年報(bào)中的銷售與收款業(yè)務(wù)相關(guān)的報(bào)表附注進(jìn)行了分析及其分類標(biāo)準(zhǔn)創(chuàng)建的實(shí)驗(yàn)。根據(jù)上交所和深交所公布的年報(bào)信息，已上市的房地產(chǎn)企業(yè)72家，剔除了2家2007年轉(zhuǎn)型的，選擇了70家樣本。由于報(bào)表附注承載著財(cái)務(wù)報(bào)表以外所需披露的大量的變動的財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息，而會計(jì)準(zhǔn)則和制度對披露的內(nèi)容和格式僅僅作了原則性的要求，無論是從披露的內(nèi)容還是表述上給出的彈性都很大，因而要制定報(bào)表附注的XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)非常困難。但通過對會計(jì)準(zhǔn)則中報(bào)表附注規(guī)范表述的討論，以及對上市公司報(bào)表附注的部分內(nèi)容制定XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)驗(yàn)，仍可為制定XBRL報(bào)表附注的分類標(biāo)準(zhǔn)及其推廣應(yīng)用提供啟示與建議。

　　一、國內(nèi)財(cái)務(wù)報(bào)表附注規(guī)范表述現(xiàn)狀

　　（一）報(bào)表附注披露內(nèi)容存在公司偏好性制定報(bào)表附注的XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)，首先要確定哪些概念（術(shù)語）可以作為分類標(biāo)準(zhǔn)的元素，或者說報(bào)表附注要提供哪些標(biāo)準(zhǔn)化的“信息材料”以滿足信息使用者的需求。我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和《上市公司信息披露電子化規(guī)范》規(guī)定的披露內(nèi)容是制定分類標(biāo)準(zhǔn)基本元素的依據(jù)，而對于沒有強(qiáng)制要求或公司可擴(kuò)充的披露內(nèi)容，則要從大量的具體財(cái)務(wù)報(bào)告中發(fā)現(xiàn)規(guī)律。通過對70家房地產(chǎn)企業(yè)的報(bào)表附注進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，發(fā)現(xiàn)公司對附注披露內(nèi)容的各自偏好性很大，要在附注中提取公認(rèn)的概念作為分類標(biāo)準(zhǔn)的元素，并保證其有效、完整和一致，有很大困難。如《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》對“營業(yè)收入”的注釋僅要求披露“主營業(yè)務(wù)收入”和“其他業(yè)務(wù)收入”的本年（期）發(fā)生額及上年（期）發(fā)生額。而統(tǒng)計(jì)顯示：ll家企業(yè)按照業(yè)務(wù)、地區(qū)等披露營業(yè)收入而不區(qū)分主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入；7家企業(yè)披露主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入金額的同時(shí)，按照行業(yè)、地區(qū)等披露營業(yè)收入金額；3家企業(yè)按照行業(yè)分別披露主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入的金額：17家企業(yè)按照行業(yè)和地區(qū)分別披露主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入的金額。另外，對行業(yè)、地區(qū)、業(yè)務(wù)的分類定義也各有不同。表1是報(bào)表附注中對收入部分增加披露的信息元素的部分統(tǒng)計(jì)。“公司偏好性”是一種對報(bào)表數(shù)據(jù)側(cè)重于利己的注釋，是普遍存在的現(xiàn)象。

　�。ǘ�）報(bào)表附注中術(shù)語（概念）使用的不規(guī)范性定義元素名稱及其具有的屬性，以及元素的內(nèi)外部關(guān)聯(lián)關(guān)系是制定XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)的重要環(huán)節(jié)，元素名要能唯一表達(dá)一個財(cái)務(wù)信息概念，必須規(guī)范和統(tǒng)一，以便計(jì)算機(jī)程序處理不產(chǎn)生二義性。如應(yīng)收賬款、應(yīng)收賬款賬面余額、應(yīng)收賬款凈值是三個不同的概念，紙質(zhì)的財(cái)務(wù)報(bào)告中經(jīng)常混用“應(yīng)收賬款”術(shù)語，讀者通過上下文的語境可以區(qū)別和理解，而XBRL分類中則必須定義為三個元素，并正確標(biāo)記。通過對這70家上市公司報(bào)表附注的統(tǒng)計(jì)分析發(fā)現(xiàn)：附注中運(yùn)用的財(cái)務(wù)術(shù)語（概念）很不規(guī)范，有些術(shù)語是準(zhǔn)則中沒有明確區(qū)分（如資產(chǎn)負(fù)債表中的“應(yīng)收賬款”表達(dá)的是應(yīng)收賬款凈值），有些是與行業(yè)相關(guān)的報(bào)表附注中術(shù)語的定義問題，有些財(cái)務(wù)報(bào)告中沒有注釋，更多的是企業(yè)使用的習(xí)慣性表述，這些給元素命名帶來很大障礙。表2是統(tǒng)計(jì)分析的銷售與收款業(yè)務(wù)有關(guān)附注中部分財(cái)務(wù)術(shù)語名稱的使用情況。

　�。ㄈ�）報(bào)表附注中表格注釋的不規(guī)范和不一致性XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)中有兩類元素：數(shù)據(jù)項(xiàng)和元組，表格一般屬于元組元素。元組元素要進(jìn)一步拆分成信息元素，并且要準(zhǔn)確定義這些信息元素的名稱、語義、層次結(jié)構(gòu)、元素的內(nèi)外關(guān)聯(lián)關(guān)系等。附注中的表格格式的規(guī)范和統(tǒng)一涉及到XBRL格式的信息單元的語義的一致性、信息的可比性，以及信息的可匯總性。報(bào)表附注中運(yùn)用了大量的表格對財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目注釋，或?qū)π枰獔?bào)告的表外項(xiàng)目進(jìn)行說明。而《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》僅僅給出了最基本的注釋表格的格式，導(dǎo)致各上市公司報(bào)表附注表格披露信息的不規(guī)范和不一致。如對應(yīng)收賬款注釋僅僅給出了“賬齡分類表”（賬齡結(jié)構(gòu)、期末賬面余額、年初賬面余額）和“客戶類別分類表”（客戶類別、期末賬面余額、年初賬面余額）的簡單結(jié)構(gòu)，而對賬齡結(jié)構(gòu)和客戶類別如何劃分則沒有給出說明。在對70家上市公司報(bào)表附注的統(tǒng)計(jì)分析中，存在著大量的表格注釋內(nèi)容和深度不一致的現(xiàn)象。如賬齡結(jié)構(gòu)按1年以內(nèi)（含1年）、1至2年（含2年）、2至3年（含3年）、3年以上披露的企業(yè)占53％；按1年以內(nèi)（含1年）、1至2年（含2年）、2至3年（含3年）、3至4年（含4年）、4至5年（含5年）、5年以上披露的企業(yè)占20％；還有其他不同深度的分類披露。另外，對分類的基點(diǎn)沒有規(guī)范。如有63家企業(yè)按地區(qū)披露主營業(yè)務(wù)收入，其中40家以“市”為單位，10家以“省”為單位，5家以“華中”“華南”等地區(qū)為單位，還有以“省內(nèi)省外”為單位等。附注中表格格式的不規(guī)范和不一致與企業(yè)的規(guī)模、管理模式，以及“公司偏好性”等有關(guān)。

　　二、研究結(jié)論與建議

　�。ㄒ唬┮�(guī)范的會計(jì)術(shù)語表述習(xí)慣與制定XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)可以相互促進(jìn)由于創(chuàng)建XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告分類標(biāo)準(zhǔn)僅僅是根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》將現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)告按XBRL格式規(guī)范表述，因此，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》與紙質(zhì)財(cái)務(wù)報(bào)告自身的規(guī)范表述是制定XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)。我國的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》作為會計(jì)信息生產(chǎn)與提供的規(guī)范，主要體現(xiàn)在會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的原則與規(guī)范上，解決了會計(jì)信息的采集和加工的規(guī)則與方法，以及企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容、結(jié)構(gòu)和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)等。在制定分類標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)驗(yàn)中發(fā)現(xiàn)，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中最規(guī)范的表述主要體現(xiàn)在會計(jì)報(bào)表披露的內(nèi)容和結(jié)構(gòu)上，對會計(jì)術(shù)語的表達(dá)本身并不規(guī)范。如《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十章財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告第四十四條中表述：財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告包括會計(jì)報(bào)表及其附注；而《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號一財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》則表述成財(cái)務(wù)報(bào)表。雖然，人們能讀懂此處的“會計(jì)報(bào)表”和“財(cái)務(wù)報(bào)表”這二個術(shù)語表達(dá)的是同一個事物（或概念），但XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)中術(shù)語（概念）名必須唯一。由于人們長期以來習(xí)慣表述達(dá)成的理解默契（本文也沒有區(qū)別財(cái)務(wù)報(bào)告和財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告），企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中會計(jì)術(shù)語表達(dá)的隨意性較大，通過制定XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)，可以再一次界定和準(zhǔn)確使用會計(jì)術(shù)語，使會汁真正成為會計(jì)信息生產(chǎn)、提供和表述的規(guī)范語言。

　�。ǘ�）按行業(yè)成分XBRL組織，規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)表附注的表述，建立分類標(biāo)準(zhǔn)XBRL作為一種可擴(kuò)展的商業(yè)報(bào)告語言，實(shí)行三層分類體系：國家標(biāo)準(zhǔn)分類體系、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)分類體系、企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)分類體系。前兩者由國家或行業(yè)的權(quán)威性組織根據(jù)XBRL技術(shù)規(guī)范制定。這種自上而下的機(jī)制可避免“各自為政”的情況，避免產(chǎn)生新的信息壁壘，便于電子化報(bào)告數(shù)據(jù)的流通、交換和共享。我國新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》是國家標(biāo)準(zhǔn)，適應(yīng)于所有行業(yè)，從這個層面看，XBRL財(cái)務(wù)報(bào)表附注分類標(biāo)準(zhǔn)屬于國家標(biāo)準(zhǔn)分類體系制定的范疇。然而，報(bào)表附注注釋的內(nèi)容、術(shù)語、明細(xì)分類、匯總指標(biāo)等都因行業(yè)不同有很大的區(qū)別。如房地產(chǎn)行業(yè)的銷售收入可以按房地產(chǎn)銷售、物業(yè)管理、房地產(chǎn)租賃等分類，而機(jī)械制造業(yè)則不同。XBRL作為一種語言規(guī)范，其分類標(biāo)準(zhǔn)體系所表述的概念（信息元素）要便于行業(yè)內(nèi)進(jìn)行比較分析等。因此，筆者建議，在國家XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告分類標(biāo)準(zhǔn)制定原則的指導(dǎo)下，按行業(yè)成立XBRL組織，對行業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表附注涉及的所有內(nèi)容、格式，以及術(shù)語（概念）的名稱和實(shí)質(zhì)等進(jìn)行規(guī)范表述，按行業(yè)建立XBRL報(bào)表附注分類標(biāo)準(zhǔn)。2003年，我國證監(jiān)會出臺了《上市公司信息披露電子化規(guī)范》，規(guī)定電子文檔中重要信息的數(shù)據(jù)化過程，以及建立分類標(biāo)準(zhǔn)時(shí)需要使用的命名空間規(guī)范、信息文件命名規(guī)范、元素命名規(guī)范、數(shù)據(jù)元屬性規(guī)范、實(shí)例文檔命名規(guī)范等。這些也是創(chuàng)建行業(yè)XBRL報(bào)表附注分類標(biāo)準(zhǔn)需要遵循的。

　　（三）規(guī)范報(bào)表附注披露的內(nèi)容與表格結(jié)構(gòu)規(guī)范報(bào)表附注披露的內(nèi)容和表格結(jié)構(gòu)其實(shí)質(zhì)是信息使用者將能從報(bào)表附注中獲得哪些“信息材料”。這也是目前XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)制定中經(jīng)常討論的“信息粒度”問題，粒度太粗則信息損失，太細(xì)則信息可比性損失。從對70家上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告中報(bào)表附注披露的內(nèi)容與表格結(jié)構(gòu)來看。都在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》要求披露的基礎(chǔ)上進(jìn)行了大量的擴(kuò)展。雖然擴(kuò)展的程度有所不同，但由于行業(yè)業(yè)務(wù)的相近性，以及通用財(cái)務(wù)報(bào)告中信息供應(yīng)的有限性，對附注披露的內(nèi)容和表格的結(jié)構(gòu)按行業(yè)進(jìn)行規(guī)范和確定是可行的。當(dāng)前的問題關(guān)鍵不在于“信息粒度”，而是需要有權(quán)威的部門來組織和指導(dǎo)，制定原則；會計(jì)理論和實(shí)務(wù)工作者要立即行動，從會計(jì)信息使用者需求的角度進(jìn)行確定。

　　盡管XBRL發(fā)展歷程不長，但作為互聯(lián)網(wǎng)上一種新的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的信息標(biāo)準(zhǔn)和會計(jì)信息處理技術(shù)，由于其廣闊的應(yīng)用前景，將加速推進(jìn)XBRL的存儲、安全、傳輸?shù)燃夹g(shù)的發(fā)展與完善。然而，我國會計(jì)理論和實(shí)務(wù)界對此還沒有做好準(zhǔn)備。首先是大家對此還很陌生，無論是大學(xué)的課堂，還是會計(jì)實(shí)務(wù)界都沒有推廣普及XBRL應(yīng)用知識。其二，XBRL既是一種新的財(cái)務(wù)報(bào)告表述語言又是一種新的會計(jì)信息處理技術(shù)，需要了解其技術(shù)知識同時(shí)要掌握其應(yīng)用知識，否則容易對其產(chǎn)生距離感和恐懼感。其三，XBRL格式的財(cái)務(wù)報(bào)告作為標(biāo)準(zhǔn)化的“信息材料”必須規(guī)范其生產(chǎn)、存儲、傳輸、使用的整個供應(yīng)鏈環(huán)節(jié)，對管理提出了更高的要求。其四，XBRL的應(yīng)用需要企業(yè)的投入，包括軟硬件成本、人員培訓(xùn)成本、信息管理成本等，在企業(yè)還不了解XBRL的應(yīng)用能給其帶來多少收益時(shí)，態(tài)度也就不會是積極的。一項(xiàng)新技術(shù)的應(yīng)用有一個認(rèn)識和推廣的過程。只要不排斥它，積極應(yīng)對，有宏觀政策的引導(dǎo)，就能夠跟上國際上XBRL發(fā)展和應(yīng)用的步伐。而從信息技術(shù)迅猛發(fā)展的速度來看，XBRL格式的網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報(bào)告即將來臨。

　　[本文系湖北省科委自科基金項(xiàng)目“XBRL在企業(yè)信息披露中的應(yīng)用研究（2t）07ABAl78）”階段性研究成果]

　　參考文獻(xiàn)：

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　　[2]查爾斯。霍夫曼著，財(cái)政部會計(jì)準(zhǔn)則委員會組織翻譯：《XB－RL在財(cái)務(wù)報(bào)告中的應(yīng)用》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2008年版。