為了有效保護和改善環(huán)境，要求企業(yè)對自己的行為環(huán)境影響加以自我約束。但這種要求往往又是同企業(yè)的經(jīng)濟效益相矛盾的。由于企業(yè)缺乏自覺約束其行為的內(nèi)在動力，所以對企業(yè)的行為進行的各種規(guī)范管理往往效果不明顯。這可能是至今許多企業(yè)的行為所造成的消極環(huán)境影響依然十分嚴重的重要原因之一。為此有必要將企業(yè)的環(huán)境業(yè)績納入到企業(yè)的決策信息系統(tǒng)中，使企業(yè)在追求經(jīng)濟效益時，必須重視環(huán)境效益。近年來，在這方面的研究成果很多，本文擬對目前環(huán)境會計中的若干問題加以探討，以期取得較為清晰和條理化的認識。

　　一、關于環(huán)境會計的概念、內(nèi)容和任務

　　環(huán)境會計要為宏觀經(jīng)濟管理與微觀經(jīng)濟管理兩方面提供所需信息。要想實現(xiàn)這種要求，就需要對原有的會計理論與方法進行必要的改進。在定義環(huán)境會計的時候，可以對現(xiàn)有的會計的定義加以擴充，形成能夠涵蓋三類環(huán)境會計系統(tǒng)的環(huán)境會計定義：環(huán)境會計是運用專門的方法，對企業(yè)和其他組織的各種對環(huán)境產(chǎn)生影響的經(jīng)濟活動的過程及其結果進行連續(xù)、系統(tǒng)、分類和序時核算與監(jiān)督，為企業(yè)內(nèi)外部有關的會計信息使用者進行決策提供數(shù)量化的和其他形式的信息的一種管理信息系統(tǒng)。

　　一般會計定義中強調(diào)會計主要提供數(shù)量的財務數(shù)據(jù)。而在上述定義中則沒有強調(diào)這一點，這主要是因為目前對于企業(yè)行為的環(huán)境影響在定義、計量方面，還存在著諸多有待解決的難題，而為了發(fā)揮環(huán)境會計的職能，在這些難題解決之前，非財務性的信息仍然是具有相關性和有用性的。因此，在現(xiàn)階段環(huán)境會計不僅不應排斥或忽視非財務性信息，相反在一定程度上應該借重這類信息。例如，英國大多數(shù)公司都主動向股東提供年度環(huán)境報告，其內(nèi)容沒有強制性的規(guī)范，然而英國特許會計師公會在其（環(huán)境與能源報告指南）中提出了15項建議性的重要內(nèi)容，包括組織概況、環(huán)境政策與責任、目標報告對象、環(huán)境管理、主要的環(huán)境影響、向環(huán)境中排放的數(shù)據(jù)、資源的使用、業(yè)績指標、目標、對有關法規(guī)的執(zhí)行情況、產(chǎn)品設計與管理、供應商、財務信息、可持續(xù)性報告和外部獨立審查等。其中許多都是非財務性的或非數(shù)量化的，它們對于會計信息使用者來說都是非常有用和重要的。

　　環(huán)境會計的作用主要在于促進企業(yè)自覺約束其環(huán)境行為，因此環(huán)境會計三大領域：國民核算、環(huán)境財務會計和環(huán)境管理會計中的后兩個，尤其是第三個應作為現(xiàn)階段環(huán)境會計研究應用的優(yōu)先領域。只有使企業(yè)獲得其行為對環(huán)境影響的充分信息，并使企業(yè)將環(huán)境影響因素同其他經(jīng)濟效益的影響因素相結合，才能夠最終影響企業(yè)的經(jīng)營成果與財務狀況，因而也才能形成使企業(yè)自覺約束其行為的機制。

　　二、關于企業(yè)環(huán)境會計的概念體系

　　企業(yè)行為的環(huán)境影響因素中有許多是可以用工程技術手段測量或估計的。環(huán)境會計所要解決的一個重要問題是如何將它們轉化成為會計指標，以便對其加以確認、計量、記錄和報告，形成一整套有關環(huán)境成本與收益的概念框架。在現(xiàn)階段，有關研究在這方面所取得的成果如下。

　　（1）將企業(yè)行為的環(huán)境影響分為內(nèi)部成本和外部成本兩大類。前者指由企業(yè)負責，影響到企業(yè)會計所報告的業(yè)績的各類成本，如環(huán)保技術措施與設施的支出；后者指企業(yè)給他人造成的成本，如“三廢”造成的所在地區(qū)居民的健康及財產(chǎn)損失等。這種劃分的意義在于，使企業(yè)明確其所應該承擔的環(huán)境責任。同時，有關管理部門也可以相應采取各種措施如征收環(huán)保稅費等，將這些成本轉歸企業(yè)負擔，即外部成本的內(nèi)部化。這樣一來，這種成本就會影響到企業(yè)會計所報告的業(yè)績了。

　　（2）將管理會計中的生命周期成本的概念加以擴展和延伸，成為特定的環(huán)境成本概念。一種產(chǎn)品從設計研發(fā)，經(jīng)過生產(chǎn)、銷售、使用到最終報廢清理的各個階段，都會產(chǎn)生各種環(huán)境影響，如對能源、原材料的耗費和排放各種污染物等。針對這些可能的環(huán)境影響所采取的措施的支出則是生命周期環(huán)境成本的另一部分。在全社會環(huán)保意識日益增強的今天，產(chǎn)品的生命周期環(huán)境成本對于企業(yè)市場競爭力的影響是很大的。

　�。�3）結合外部規(guī)范，形成環(huán)境負債的概念。環(huán)境負債是指美國于20世紀80年代以立法的形式建立的一套環(huán)保措施，針對環(huán)境所造成的影響的程度與范圍，向企業(yè)征收相應的稅收，用作環(huán)保基金。企業(yè)則依據(jù)政府的有關規(guī)定，自行確認、計量和報告其環(huán)境負債的金額。環(huán)境負債一經(jīng)確認、計量，相應的環(huán)境成本的性質(zhì)與金額也就隨之確定下來了。美國環(huán)境保護署將環(huán)境負債劃分為六大類：服從性責任、補救性責任、罰款與處罰性責任、賠償性責任、懲戒性責任和自然資源損失責任。這樣，美國政府就為企業(yè)確認與計量環(huán)境成本提供了指南。

　　（4）美國環(huán)境保護署于1995年提出了一整套環(huán)境成本概念，作為其環(huán)境會計項目的組成部分。它將可以明晰地同環(huán)境保護掛鉤的各種支出稱為傳統(tǒng)成本，如環(huán)保設備的投資等。然而另外有些同制造費用與管理費用等混合在一起，難以清晰辨認其與環(huán)境業(yè)績的關系的成本則被稱為潛在的隱沒成本。這類成本還可以進一步細分。

　�、偕嫌苇h(huán)境成本，指在正常經(jīng)營過程開始前發(fā)生的選址研究、場地清理、審批申報、研發(fā)、設計與購置、安裝調(diào)試等方面的環(huán)境成本。

　�、谝�(guī)范性環(huán)境成本，指在經(jīng)營過程中發(fā)生的同遵循環(huán)境管理規(guī)范有關而又與一般費用未加分解的各種成本，如節(jié)能措施費等。

　�、巯掠苇h(huán)境成本，指正常生產(chǎn)經(jīng)營過程結束之后所發(fā)生的環(huán)境成本，如報廢清理過程中消除不良環(huán)境影響的費用等。

　�、茏栽腑h(huán)境成本，指企業(yè)超過強制性環(huán)境管理規(guī)范的要求，自愿采取更嚴格的環(huán)境管理措施而發(fā)生的各種費用，如內(nèi)部環(huán)境審計費用等。

　　傳統(tǒng)成本是確定性成本。美國環(huán)境保護署在其之外，還提出了或有環(huán)境成本的概念，如未來環(huán)保法規(guī)的進一步嚴格可能使企業(yè)被迫增加的支出等。除此之外，還有形象與對外關系成本的概念，指與企業(yè)環(huán)境業(yè)績相關的企業(yè)公共形象及與社會聯(lián)系方面的各種支出。由于這些成本發(fā)生的結果對于環(huán)境質(zhì)量本身沒有影響，而只與人們的主觀意識相關，所以它們被稱為隱性的或低顯性的環(huán)境成本。

　　應與各種環(huán)境成本相配比的收益為環(huán)境收益。對于它究竟包括哪些內(nèi)容，目前的研究成果不如環(huán)境成本那樣豐富。一般說來，它包括下列幾部分。

　�、俨扇…h(huán)境行動過程中所獲得的收益，如出售原先準備廢棄的下腳料、廢品等取得的銷售收入等。

　�、诓扇…h(huán)境行動過程中所節(jié)省或避免發(fā)生的各種支出等，如上文所提到的環(huán)境負債等。它們屬于不采取環(huán)保措施的機會成本。

　�、鄄扇…h(huán)境行動過程中所形成的各種無形收益，如由于企業(yè)的公眾形象的改善所導致的市場占有率的提高和股價上升等。這類收益同環(huán)境成本的配比較為困難，但有關的實證研究結果顯示它的確是存在的，而且往往十分可觀。

　　三、關于企業(yè)在實施環(huán)境會計過程中應考慮的有關問題

　　（1）目前，在企業(yè)實施環(huán)境會計過程中所面臨的一個重大問題是：環(huán)境會計由于其現(xiàn)階段的發(fā)展水平?jīng)Q定，環(huán)境成本的確認與計量比環(huán)境收益的確認與計量相對充分一些。所以往往企業(yè)所報告的環(huán)境成本會高于環(huán)境收益。這樣一來，環(huán)境會計信息對于企業(yè)所報告的業(yè)績的貢獻往往為負值，企業(yè)因此缺乏建立實施環(huán)境會計信息系統(tǒng)的積極性。

　　針對這個問題，首先要大力解決好環(huán)境會計的專門方法，特別是計量方法問題。為此，環(huán)境會計人員必須同工程技術人員和其他職能部門管理人員組成跨專業(yè)的隊伍共同進行開發(fā)。這種作法在國外企業(yè)的環(huán)境會計實踐中是通行的做法，它同目前國際上貫徹實施的ISO 14001認證標準的要求是一致的。該標準要求，企業(yè)應建立環(huán)境管理系統(tǒng)（EMS），而其如果不同環(huán)境會計系統(tǒng)相結合，就可能造成功能重疊或力量分散等現(xiàn)象。而環(huán)境會計如果不同EMS相結合，對于提供非財務的或非數(shù)量化的環(huán)境管理信息也會感到力有不逮。在研究方法上，現(xiàn)階段應以實證方法為主。

　�。�2）實施環(huán)境會計必須突破傳統(tǒng)會計以之作為基本前提的一些假設與規(guī)范的束縛。各企業(yè)的實際情況與管理要求不同，所以環(huán)境會計在方法體系和指標體系方面，都應突破傳統(tǒng)會計的一致性、可比性等原則要求的局限，只要對加強環(huán)境管理有益，就可以采用。而其他單位的成功經(jīng)驗有時也不一定適用或完全適用于本單位的實際。當然，實現(xiàn)一致性、可比性的規(guī)范還是可以作為企業(yè)未來長遠的發(fā)展目標的。

　　對于會計分期的假設與配比原則，應予以松弛。這是因為企業(yè)行為發(fā)生的時期與其對環(huán)境所產(chǎn)生的影響往往不在某一會計年度中，而是相隔很久。如果按照會計分期假設與配比原則對其進行核算，就會使所報告的包含環(huán)境因素的企業(yè)經(jīng)營業(yè)績發(fā)生扭曲。在這方面，戰(zhàn)略管理會計的某些原則可以被借用來指導環(huán)境會計，將目前的行為同企業(yè)未來長遠的和社會整體的收益相結合。

　　對于會計主體的假設，應加以擴展。企業(yè)行為造成大量外部環(huán)境成本，企業(yè)要為之負責；將其內(nèi)化，就必須將企業(yè)外部的某些經(jīng)濟現(xiàn)象、經(jīng)濟過程及其結果納入企業(yè)環(huán)境會計的核算范圍之內(nèi)。此外，企業(yè)內(nèi)部各種作業(yè)、各種產(chǎn)品（服務）和各個生產(chǎn)地點對企業(yè)的環(huán)境業(yè)績的貢獻各不相同，也應按責任會計的要求，設立多層次的環(huán)境會計報告與責任單位。

　　真實性的原則，可以說是傳統(tǒng)會計信息系統(tǒng)運轉的基石。然而，環(huán)境會計在某種環(huán)境中，為了規(guī)范和引導企業(yè)行為，達到促使企業(yè)環(huán)境效益改善的目的，有時竟然做出有悖于這種原則的事來。日本企業(yè)的實踐是一個十分有趣的例子。正當歐美會計界力圖通過運用作業(yè)成本法等對企業(yè)各種產(chǎn)品所應負擔的成本（包括環(huán)境成本）進行盡可能精確的計算和分配時，日本的一些企業(yè)卻采用了被許多西方的學者以及諸多管理者批評為扭曲了成本信息的方法。其奧秘在于它們將其用于了不同的目的。日本的管理理念十分重視以成本分配作為實行管理戰(zhàn)略目標的手段，認為可以不過分拘泥于成本分配的準確合理，重要的是要利用成本信息促使企業(yè)組織實現(xiàn)所需要的變革。它們有意識地將“綠色”生產(chǎn)過程與產(chǎn)品本應負擔的成本分配給其他生產(chǎn)過程與產(chǎn)品，從而提供使企業(yè)決策向有利于環(huán)保的方向發(fā)展的信息。

　　（3）在發(fā)展會計理論與方法過程中，要以可持續(xù)發(fā)展的思想為指導，對現(xiàn)有的會計方法與技術進行一些必要的改造或修正。例如，長期決策分析中所采用的貼現(xiàn)現(xiàn)金流量分析方法數(shù)十年沒有受到重大挑戰(zhàn)。然而可持續(xù)發(fā)展的要義是要重視子孫后代的利益，不能以犧牲子孫后代的福祉為代價追求我們一代人的福利最大化。這樣，對未來的現(xiàn)金流量按一定利率進行貼現(xiàn)，就顯得重眼前而輕未來了。因此，環(huán)境會計主張在進行長期投資決策分析時，應對未來的環(huán)境成本與收益采用低于加權平均資本成本的貼現(xiàn)率。有些極端的學者甚至提出完全不應對未來的現(xiàn)金流量進行貼現(xiàn)。

　�。�4）環(huán)境會計作為一種管理信息系統(tǒng)，自身也有一個成本效益問題。因此在機構設置、人員配比與培訓方面應該因地因時制宜。大型綜合企業(yè)、環(huán)境問題重大的企業(yè)可以設置復雜的跨職能的環(huán)境管理部門，配備高水平的人員，進行經(jīng)常性的、全面的和復雜精密的核算與監(jiān)督；而環(huán)境問題不十分嚴重的企業(yè)，則可以以有關職能部門及其人員兼攝環(huán)境會計的職能，進行某些方面和某種程度的環(huán)境會計核算與監(jiān)督。當然，在這方面不應僅僅考慮企業(yè)局部的經(jīng)濟效益，而應將社會環(huán)境責任納入考慮的范圍之內(nèi)。

　�。�5）環(huán)境會計是一種會計與其他管理職能相互交織的管理職能，因此，環(huán)境會計信息系統(tǒng)的運行要同其他各種相關的管理信息系統(tǒng)相整合。它可以在指導原則、方法和有關信息的來源、加工、存儲和傳輸?shù)确矫媾c其他管理信息系統(tǒng)相互共享與協(xié)調(diào)。這樣做既可以提高環(huán)境會計信息的綜合性、相關性和有用性，也可以達到提高管理信息系統(tǒng)效率的目標。

　　環(huán)境會計是年輕的管理職能與管理學科，人們對其認識尚不十分深刻，然而其前景是極為廣闊與光明的。只要我們持之以恒，不斷實踐，不斷總結、歸納、提高，就一定能在這一領域取得越來越多、越來越大的成果，為實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展做出貢獻。