為了有效保護(hù)和改善環(huán)境，要求企業(yè)對(duì)自己的行為環(huán)境影響加以自我約束。但這種要求往往又是同企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益相矛盾的。由于企業(yè)缺乏自覺約束其行為的內(nèi)在動(dòng)力，所以對(duì)企業(yè)的行為進(jìn)行的各種規(guī)范管理往往效果不明顯。這可能是至今許多企業(yè)的行為所造成的消極環(huán)境影響依然十分嚴(yán)重的重要原因之一。為此有必要將企業(yè)的環(huán)境業(yè)績(jī)納入到企業(yè)的決策信息系統(tǒng)中，使企業(yè)在追求經(jīng)濟(jì)效益時(shí)，必須重視環(huán)境效益。近年來，在這方面的研究成果很多，本文擬對(duì)目前環(huán)境會(huì)計(jì)中的若干問題加以探討，以期取得較為清晰和條理化的認(rèn)識(shí)。

　　一、關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)的概念、內(nèi)容和任務(wù)

　　環(huán)境會(huì)計(jì)要為宏觀經(jīng)濟(jì)管理與微觀經(jīng)濟(jì)管理兩方面提供所需信息。要想實(shí)現(xiàn)這種要求，就需要對(duì)原有的會(huì)計(jì)理論與方法進(jìn)行必要的改進(jìn)。在定義環(huán)境會(huì)計(jì)的時(shí)候，可以對(duì)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)的定義加以擴(kuò)充，形成能夠涵蓋三類環(huán)境會(huì)計(jì)系統(tǒng)的環(huán)境會(huì)計(jì)定義：環(huán)境會(huì)計(jì)是運(yùn)用專門的方法，對(duì)企業(yè)和其他組織的各種對(duì)環(huán)境產(chǎn)生影響的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過程及其結(jié)果進(jìn)行連續(xù)、系統(tǒng)、分類和序時(shí)核算與監(jiān)督，為企業(yè)內(nèi)外部有關(guān)的會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行決策提供數(shù)量化的和其他形式的信息的一種管理信息系統(tǒng)。

　　一般會(huì)計(jì)定義中強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)主要提供數(shù)量的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。而在上述定義中則沒有強(qiáng)調(diào)這一點(diǎn)，這主要是因?yàn)槟壳皩?duì)于企業(yè)行為的環(huán)境影響在定義、計(jì)量方面，還存在著諸多有待解決的難題，而為了發(fā)揮環(huán)境會(huì)計(jì)的職能，在這些難題解決之前，非財(cái)務(wù)性的信息仍然是具有相關(guān)性和有用性的。因此，在現(xiàn)階段環(huán)境會(huì)計(jì)不僅不應(yīng)排斥或忽視非財(cái)務(wù)性信息，相反在一定程度上應(yīng)該借重這類信息。例如，英國(guó)大多數(shù)公司都主動(dòng)向股東提供年度環(huán)境報(bào)告，其內(nèi)容沒有強(qiáng)制性的規(guī)范，然而英國(guó)特許會(huì)計(jì)師公會(huì)在其（環(huán)境與能源報(bào)告指南）中提出了15項(xiàng)建議性的重要內(nèi)容，包括組織概況、環(huán)境政策與責(zé)任、目標(biāo)報(bào)告對(duì)象、環(huán)境管理、主要的環(huán)境影響、向環(huán)境中排放的數(shù)據(jù)、資源的使用、業(yè)績(jī)指標(biāo)、目標(biāo)、對(duì)有關(guān)法規(guī)的執(zhí)行情況、產(chǎn)品設(shè)計(jì)與管理、供應(yīng)商、財(cái)務(wù)信息、可持續(xù)性報(bào)告和外部獨(dú)立審查等。其中許多都是非財(cái)務(wù)性的或非數(shù)量化的，它們對(duì)于會(huì)計(jì)信息使用者來說都是非常有用和重要的。

　　環(huán)境會(huì)計(jì)的作用主要在于促進(jìn)企業(yè)自覺約束其環(huán)境行為，因此環(huán)境會(huì)計(jì)三大領(lǐng)域：國(guó)民核算、環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和環(huán)境管理會(huì)計(jì)中的后兩個(gè)，尤其是第三個(gè)應(yīng)作為現(xiàn)階段環(huán)境會(huì)計(jì)研究應(yīng)用的優(yōu)先領(lǐng)域。只有使企業(yè)獲得其行為對(duì)環(huán)境影響的充分信息，并使企業(yè)將環(huán)境影響因素同其他經(jīng)濟(jì)效益的影響因素相結(jié)合，才能夠最終影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果與財(cái)務(wù)狀況，因而也才能形成使企業(yè)自覺約束其行為的機(jī)制。

　　二、關(guān)于企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的概念體系

　　企業(yè)行為的環(huán)境影響因素中有許多是可以用工程技術(shù)手段測(cè)量或估計(jì)的。環(huán)境會(huì)計(jì)所要解決的一個(gè)重要問題是如何將它們轉(zhuǎn)化成為會(huì)計(jì)指標(biāo)，以便對(duì)其加以確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，形成一整套有關(guān)環(huán)境成本與收益的概念框架。在現(xiàn)階段，有關(guān)研究在這方面所取得的成果如下。

　�。�1）將企業(yè)行為的環(huán)境影響分為內(nèi)部成本和外部成本兩大類。前者指由企業(yè)負(fù)責(zé)，影響到企業(yè)會(huì)計(jì)所報(bào)告的業(yè)績(jī)的各類成本，如環(huán)保技術(shù)措施與設(shè)施的支出；后者指企業(yè)給他人造成的成本，如“三廢”造成的所在地區(qū)居民的健康及財(cái)產(chǎn)損失等。這種劃分的意義在于，使企業(yè)明確其所應(yīng)該承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任。同時(shí)，有關(guān)管理部門也可以相應(yīng)采取各種措施如征收環(huán)保稅費(fèi)等，將這些成本轉(zhuǎn)歸企業(yè)負(fù)擔(dān)，即外部成本的內(nèi)部化。這樣一來，這種成本就會(huì)影響到企業(yè)會(huì)計(jì)所報(bào)告的業(yè)績(jī)了。

　　（2）將管理會(huì)計(jì)中的生命周期成本的概念加以擴(kuò)展和延伸，成為特定的環(huán)境成本概念。一種產(chǎn)品從設(shè)計(jì)研發(fā)，經(jīng)過生產(chǎn)、銷售、使用到最終報(bào)廢清理的各個(gè)階段，都會(huì)產(chǎn)生各種環(huán)境影響，如對(duì)能源、原材料的耗費(fèi)和排放各種污染物等。針對(duì)這些可能的環(huán)境影響所采取的措施的支出則是生命周期環(huán)境成本的另一部分。在全社會(huì)環(huán)保意識(shí)日益增強(qiáng)的今天，產(chǎn)品的生命周期環(huán)境成本對(duì)于企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的影響是很大的。

　�。�3）結(jié)合外部規(guī)范，形成環(huán)境負(fù)債的概念。環(huán)境負(fù)債是指美國(guó)于20世紀(jì)80年代以立法的形式建立的一套環(huán)保措施，針對(duì)環(huán)境所造成的影響的程度與范圍，向企業(yè)征收相應(yīng)的稅收，用作環(huán)�；�金。企業(yè)則依據(jù)政府的有關(guān)規(guī)定，自行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告其環(huán)境負(fù)債的金額。環(huán)境負(fù)債一經(jīng)確認(rèn)、計(jì)量，相應(yīng)的環(huán)境成本的性質(zhì)與金額也就隨之確定下來了。美國(guó)環(huán)境保護(hù)署將環(huán)境負(fù)債劃分為六大類：服從性責(zé)任、補(bǔ)救性責(zé)任、罰款與處罰性責(zé)任、賠償性責(zé)任、懲戒性責(zé)任和自然資源損失責(zé)任。這樣，美國(guó)政府就為企業(yè)確認(rèn)與計(jì)量環(huán)境成本提供了指南。

　　（4）美國(guó)環(huán)境保護(hù)署于1995年提出了一整套環(huán)境成本概念，作為其環(huán)境會(huì)計(jì)項(xiàng)目的組成部分。它將可以明晰地同環(huán)境保護(hù)掛鉤的各種支出稱為傳統(tǒng)成本，如環(huán)保設(shè)備的投資等。然而另外有些同制造費(fèi)用與管理費(fèi)用等混合在一起，難以清晰辨認(rèn)其與環(huán)境業(yè)績(jī)的關(guān)系的成本則被稱為潛在的隱沒成本。這類成本還可以進(jìn)一步細(xì)分。

　�、偕嫌苇h(huán)境成本，指在正常經(jīng)營(yíng)過程開始前發(fā)生的選址研究、場(chǎng)地清理、審批申報(bào)、研發(fā)、設(shè)計(jì)與購置、安裝調(diào)試等方面的環(huán)境成本。

　�、谝�(guī)范性環(huán)境成本，指在經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生的同遵循環(huán)境管理規(guī)范有關(guān)而又與一般費(fèi)用未加分解的各種成本，如節(jié)能措施費(fèi)等。

　�、巯掠苇h(huán)境成本，指正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程結(jié)束之后所發(fā)生的環(huán)境成本，如報(bào)廢清理過程中消除不良環(huán)境影響的費(fèi)用等。

　　④自愿環(huán)境成本，指企業(yè)超過強(qiáng)制性環(huán)境管理規(guī)范的要求，自愿采取更嚴(yán)格的環(huán)境管理措施而發(fā)生的各種費(fèi)用，如內(nèi)部環(huán)境審計(jì)費(fèi)用等。

　　傳統(tǒng)成本是確定性成本。美國(guó)環(huán)境保護(hù)署在其之外，還提出了或有環(huán)境成本的概念，如未來環(huán)保法規(guī)的進(jìn)一步嚴(yán)格可能使企業(yè)被迫增加的支出等。除此之外，還有形象與對(duì)外關(guān)系成本的概念，指與企業(yè)環(huán)境業(yè)績(jī)相關(guān)的企業(yè)公共形象及與社會(huì)聯(lián)系方面的各種支出。由于這些成本發(fā)生的結(jié)果對(duì)于環(huán)境質(zhì)量本身沒有影響，而只與人們的主觀意識(shí)相關(guān)，所以它們被稱為隱性的或低顯性的環(huán)境成本。

　　應(yīng)與各種環(huán)境成本相配比的收益為環(huán)境收益。對(duì)于它究竟包括哪些內(nèi)容，目前的研究成果不如環(huán)境成本那樣豐富。一般說來，它包括下列幾部分。

　�、俨扇…h(huán)境行動(dòng)過程中所獲得的收益，如出售原先準(zhǔn)備廢棄的下腳料、廢品等取得的銷售收入等。

　�、诓扇…h(huán)境行動(dòng)過程中所節(jié)省或避免發(fā)生的各種支出等，如上文所提到的環(huán)境負(fù)債等。它們屬于不采取環(huán)保措施的機(jī)會(huì)成本。

　�、鄄扇…h(huán)境行動(dòng)過程中所形成的各種無形收益，如由于企業(yè)的公眾形象的改善所導(dǎo)致的市場(chǎng)占有率的提高和股價(jià)上升等。這類收益同環(huán)境成本的配比較為困難，但有關(guān)的實(shí)證研究結(jié)果顯示它的確是存在的，而且往往十分可觀。

　　三、關(guān)于企業(yè)在實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)過程中應(yīng)考慮的有關(guān)問題

　�。�1）目前，在企業(yè)實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)過程中所面臨的一個(gè)重大問題是：環(huán)境會(huì)計(jì)由于其現(xiàn)階段的發(fā)展水平?jīng)Q定，環(huán)境成本的確認(rèn)與計(jì)量比環(huán)境收益的確認(rèn)與計(jì)量相對(duì)充分一些。所以往往企業(yè)所報(bào)告的環(huán)境成本會(huì)高于環(huán)境收益。這樣一來，環(huán)境會(huì)計(jì)信息對(duì)于企業(yè)所報(bào)告的業(yè)績(jī)的貢獻(xiàn)往往為負(fù)值，企業(yè)因此缺乏建立實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的積極性。

　　針對(duì)這個(gè)問題，首先要大力解決好環(huán)境會(huì)計(jì)的專門方法，特別是計(jì)量方法問題。為此，環(huán)境會(huì)計(jì)人員必須同工程技術(shù)人員和其他職能部門管理人員組成跨專業(yè)的隊(duì)伍共同進(jìn)行開發(fā)。這種作法在國(guó)外企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)踐中是通行的做法，它同目前國(guó)際上貫徹實(shí)施的ISO 14001認(rèn)證標(biāo)準(zhǔn)的要求是一致的。該標(biāo)準(zhǔn)要求，企業(yè)應(yīng)建立環(huán)境管理系統(tǒng)（EMS），而其如果不同環(huán)境會(huì)計(jì)系統(tǒng)相結(jié)合，就可能造成功能重疊或力量分散等現(xiàn)象。而環(huán)境會(huì)計(jì)如果不同EMS相結(jié)合，對(duì)于提供非財(cái)務(wù)的或非數(shù)量化的環(huán)境管理信息也會(huì)感到力有不逮。在研究方法上，現(xiàn)階段應(yīng)以實(shí)證方法為主。

　�。�2）實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)必須突破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)以之作為基本前提的一些假設(shè)與規(guī)范的束縛。各企業(yè)的實(shí)際情況與管理要求不同，所以環(huán)境會(huì)計(jì)在方法體系和指標(biāo)體系方面，都應(yīng)突破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的一致性、可比性等原則要求的局限，只要對(duì)加強(qiáng)環(huán)境管理有益，就可以采用。而其他單位的成功經(jīng)驗(yàn)有時(shí)也不一定適用或完全適用于本單位的實(shí)際。當(dāng)然，實(shí)現(xiàn)一致性、可比性的規(guī)范還是可以作為企業(yè)未來長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展目標(biāo)的。

　　對(duì)于會(huì)計(jì)分期的假設(shè)與配比原則，應(yīng)予以松弛。這是因?yàn)槠髽I(yè)行為發(fā)生的時(shí)期與其對(duì)環(huán)境所產(chǎn)生的影響往往不在某一會(huì)計(jì)年度中，而是相隔很久。如果按照會(huì)計(jì)分期假設(shè)與配比原則對(duì)其進(jìn)行核算，就會(huì)使所報(bào)告的包含環(huán)境因素的企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)發(fā)生扭曲。在這方面，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的某些原則可以被借用來指導(dǎo)環(huán)境會(huì)計(jì)，將目前的行為同企業(yè)未來長(zhǎng)遠(yuǎn)的和社會(huì)整體的收益相結(jié)合。

　　對(duì)于會(huì)計(jì)主體的假設(shè)，應(yīng)加以擴(kuò)展。企業(yè)行為造成大量外部環(huán)境成本，企業(yè)要為之負(fù)責(zé)；將其內(nèi)化，就必須將企業(yè)外部的某些經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象、經(jīng)濟(jì)過程及其結(jié)果納入企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的核算范圍之內(nèi)。此外，企業(yè)內(nèi)部各種作業(yè)、各種產(chǎn)品（服務(wù)）和各個(gè)生產(chǎn)地點(diǎn)對(duì)企業(yè)的環(huán)境業(yè)績(jī)的貢獻(xiàn)各不相同，也應(yīng)按責(zé)任會(huì)計(jì)的要求，設(shè)立多層次的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告與責(zé)任單位。

　　真實(shí)性的原則，可以說是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)運(yùn)轉(zhuǎn)的基石。然而，環(huán)境會(huì)計(jì)在某種環(huán)境中，為了規(guī)范和引導(dǎo)企業(yè)行為，達(dá)到促使企業(yè)環(huán)境效益改善的目的，有時(shí)竟然做出有悖于這種原則的事來。日本企業(yè)的實(shí)踐是一個(gè)十分有趣的例子。正當(dāng)歐美會(huì)計(jì)界力圖通過運(yùn)用作業(yè)成本法等對(duì)企業(yè)各種產(chǎn)品所應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本（包括環(huán)境成本）進(jìn)行盡可能精確的計(jì)算和分配時(shí)，日本的一些企業(yè)卻采用了被許多西方的學(xué)者以及諸多管理者批評(píng)為扭曲了成本信息的方法。其奧秘在于它們將其用于了不同的目的。日本的管理理念十分重視以成本分配作為實(shí)行管理戰(zhàn)略目標(biāo)的手段，認(rèn)為可以不過分拘泥于成本分配的準(zhǔn)確合理，重要的是要利用成本信息促使企業(yè)組織實(shí)現(xiàn)所需要的變革。它們有意識(shí)地將“綠色”生產(chǎn)過程與產(chǎn)品本應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本分配給其他生產(chǎn)過程與產(chǎn)品，從而提供使企業(yè)決策向有利于環(huán)保的方向發(fā)展的信息。

　�。�3）在發(fā)展會(huì)計(jì)理論與方法過程中，要以可持續(xù)發(fā)展的思想為指導(dǎo)，對(duì)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)方法與技術(shù)進(jìn)行一些必要的改造或修正。例如，長(zhǎng)期決策分析中所采用的貼現(xiàn)現(xiàn)金流量分析方法數(shù)十年沒有受到重大挑戰(zhàn)。然而可持續(xù)發(fā)展的要義是要重視子孫后代的利益，不能以犧牲子孫后代的福祉為代價(jià)追求我們一代人的福利最大化。這樣，對(duì)未來的現(xiàn)金流量按一定利率進(jìn)行貼現(xiàn)，就顯得重眼前而輕未來了。因此，環(huán)境會(huì)計(jì)主張?jiān)谶M(jìn)行長(zhǎng)期投資決策分析時(shí)，應(yīng)對(duì)未來的環(huán)境成本與收益采用低于加權(quán)平均資本成本的貼現(xiàn)率。有些極端的學(xué)者甚至提出完全不應(yīng)對(duì)未來的現(xiàn)金流量進(jìn)行貼現(xiàn)。

　�。�4）環(huán)境會(huì)計(jì)作為一種管理信息系統(tǒng)，自身也有一個(gè)成本效益問題。因此在機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員配比與培訓(xùn)方面應(yīng)該因地因時(shí)制宜。大型綜合企業(yè)、環(huán)境問題重大的企業(yè)可以設(shè)置復(fù)雜的跨職能的環(huán)境管理部門，配備高水平的人員，進(jìn)行經(jīng)常性的、全面的和復(fù)雜精密的核算與監(jiān)督；而環(huán)境問題不十分嚴(yán)重的企業(yè)，則可以以有關(guān)職能部門及其人員兼攝環(huán)境會(huì)計(jì)的職能，進(jìn)行某些方面和某種程度的環(huán)境會(huì)計(jì)核算與監(jiān)督。當(dāng)然，在這方面不應(yīng)僅僅考慮企業(yè)局部的經(jīng)濟(jì)效益，而應(yīng)將社會(huì)環(huán)境責(zé)任納入考慮的范圍之內(nèi)。

　�。�5）環(huán)境會(huì)計(jì)是一種會(huì)計(jì)與其他管理職能相互交織的管理職能，因此，環(huán)境會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的運(yùn)行要同其他各種相關(guān)的管理信息系統(tǒng)相整合。它可以在指導(dǎo)原則、方法和有關(guān)信息的來源、加工、存儲(chǔ)和傳輸?shù)确矫媾c其他管理信息系統(tǒng)相互共享與協(xié)調(diào)。這樣做既可以提高環(huán)境會(huì)計(jì)信息的綜合性、相關(guān)性和有用性，也可以達(dá)到提高管理信息系統(tǒng)效率的目標(biāo)。

　　環(huán)境會(huì)計(jì)是年輕的管理職能與管理學(xué)科，人們對(duì)其認(rèn)識(shí)尚不十分深刻，然而其前景是極為廣闊與光明的。只要我們持之以恒，不斷實(shí)踐，不斷總結(jié)、歸納、提高，就一定能在這一領(lǐng)域取得越來越多、越來越大的成果，為實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展做出貢獻(xiàn)。