商業(yè)銀行風險績效考核體系架構(gòu)主要由資金轉(zhuǎn)移定價、成本分攤、預(yù)期損失和資本分攤組成。成本分攤是商業(yè)銀行建立風險績效考核體系的一個非常重要的環(huán)節(jié)。商業(yè)銀行如要準確地考核風險績效，就應(yīng)該對產(chǎn)品、客戶以及機構(gòu)的盈利性進行分析，就必須考慮成本分攤問題。

　　實施成本分攤有利于衡量產(chǎn)品、客戶和業(yè)務(wù)線的盈利性；有利于進行持續(xù)的成本管理和預(yù)算管理；有利于商業(yè)銀行的產(chǎn)品定價；有利于建立更為準確的績效考核體系。但是目前國內(nèi)商業(yè)銀行成本分攤還存在不少問題，例如：成本中心類型的劃分不科學；成本中心支持業(yè)務(wù)部門和其他成本中心的費用沒有恰當反映；從業(yè)務(wù)向產(chǎn)品分攤時沒有找到準確的分攤因子；沒有將成本分攤到支行層面，難以對網(wǎng)點進行盈利性分析，難以體現(xiàn)不同分支行、網(wǎng)點的運營效率差異。

　　國際領(lǐng)先銀行主要采用作業(yè)成本法（Activity Based Costing，ABC），但縱觀國內(nèi)的商業(yè)銀行，業(yè)務(wù)流程在網(wǎng)點層面基本沒有實現(xiàn)標準化，且缺乏實施作業(yè)成本法所必需的大量基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。筆者認為，國內(nèi)商業(yè)銀行的成本分攤尚處于從無到有的轉(zhuǎn)變過程之中，商業(yè)銀行在考慮成本分攤問題時，應(yīng)簡化具體操作過程，提出切實可行的方案。

　　成本分攤的模式主要有三個關(guān)鍵點：一是成本分攤思路的選擇，二是成本中心的界定，三是合適分攤方法的選擇。需要指出的是，成本分攤需要與銀行組織結(jié)構(gòu)的變革同步，銀行接受怎樣的戰(zhàn)略定位決定組織變革的方向，從而決定相應(yīng)的成本分攤模式。下面將就這幾個方面進行具體討論。

　　一、成本分攤思路的選擇

　　成本分攤是指將特定會計期間內(nèi)發(fā)生的各項成本，向產(chǎn)品進行分攤，以充分反映產(chǎn)品應(yīng)承擔的成本信息。銀行成本主要是期間費用，銀行成本的分攤主要是費用的分攤。各項費用依據(jù)其與業(yè)務(wù)的相關(guān)性，可劃分為直接成本和間接成本。直接成本是指直接用于產(chǎn)品銷售或業(yè)務(wù)活動的費用支出；間接成本是指那些沒有直接用于產(chǎn)品銷售或業(yè)務(wù)活動，但間接支持產(chǎn)品或業(yè)務(wù)活動正常運轉(zhuǎn)的成本。此外，還存在為了整個經(jīng)營機構(gòu)正常運行所需的各類支出。具體而言，商業(yè)銀行需要分攤的成本可以分為三類：一是直接發(fā)生的成本。即直接在責任中心之內(nèi)發(fā)生的成本費用，如人事部的員工薪金福利。二是共享成本。通常是共用基礎(chǔ)設(shè)施的費用，由受益部門共同分享，但成本中心往往不能控制使用價格，如大樓走廊、電梯。三是轉(zhuǎn)移成本。是發(fā)生在某一個成本中心，但另一成本中心受益的成本項目，也就是通常所說的“內(nèi)部購買”，如財務(wù)部門要求信息科技部門為其開發(fā)的分析系統(tǒng)。成本分攤主要有兩種思路，一是完全成本分攤，二是部分成本分攤。

　　完全分攤法的思路是根據(jù)全行不同類型責任中心提供內(nèi)部服務(wù)的順序和交易處理量，來分配所有的間接成本或日常管理費用到利潤中心。部分分攤法僅僅將各類直接成本分攤到產(chǎn)品等成本對象上，而不分攤間接費用。

　　部分分攤法也可分為兩種。第一種方法是預(yù)期成本分攤法：銀行根據(jù)全年需達到的業(yè)務(wù)量在年初估算的預(yù)期單位成本，預(yù)期單位成本考慮直接費用、間接費用，費用分攤最終由預(yù)期單位成本和實際業(yè)務(wù)量共同決定，預(yù)期單位成本同實際單位成本的差異由發(fā)生費用的責任中心承擔。第二種方法是標準成本法：作業(yè)成本法中最著名的就屬標準成本法。標準成本法一般是在分析操作標準、時間、動作以及工作流程的基礎(chǔ)上估計出的單位標準成本。標準成本往往是最有效率的，是理想化的單位成本。最終費用分攤是由標準單位成本和實際業(yè)務(wù)量共同決定，實際成本同標準成本的差異由發(fā)生費用的責任中心承擔。

　　雖然國外不少銀行都采取部分成本分攤法，但這種方法要求大量的調(diào)研、考察和基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，從國內(nèi)銀行的現(xiàn)狀出發(fā)，完全成本分攤法更具有現(xiàn)實意義。

　　二、銀行成本中心的界定

　　成本中心的界定需要從責任中心談起。責任中心是組織業(yè)績衡量的最基本層次，主要包括利潤中心和成本中心。利潤中心是直接面對客戶進行產(chǎn)品銷售或服務(wù)，有銷售指標并要對收入及最終的盈利負責任。成本中心是那些沒有銷售任務(wù)，不直接面對客戶進行銷售或服務(wù)的部門，通常沒有收入，但卻起著對利潤中心支持和服務(wù)的重要作用。

　　銀行的成本中心根據(jù)功能可分為三類：一是管理費用中心。銀行的高管人員和職能部門支持整個銀行的管理，很難直接與某個產(chǎn)品或客戶掛鉤，如行長室、監(jiān)事會、辦公室、董事會辦公室。二是支持中心。支持中心不直接向銀行外部客戶交付產(chǎn)品和服務(wù)，主要支持其他中心的職能部門運作，如人事部、會計部。三是業(yè)務(wù)服務(wù)中心。是那些為產(chǎn)品或客戶服務(wù)的部門，他們支持銀行業(yè)務(wù)人員銷售的產(chǎn)品和服務(wù)，但無盈利責任，如清算中心、產(chǎn)品開發(fā)部、總行風險管理部審貸中心、總行資產(chǎn)保全機構(gòu)。

　　前兩個中心發(fā)生的成本通常為間接成本，而業(yè)務(wù)服務(wù)中心往往針對具體產(chǎn)品，應(yīng)視為產(chǎn)品的直接費用。筆者認為，根據(jù)功能劃分成本中心是比較科學的，可以使接受成本分攤的責任中心更好地理解成本分攤的緣由和方法。

　　為了能使成本中心的設(shè)置符合統(tǒng)一性、標準化，銀行在設(shè)置成本中心時應(yīng)該遵循以下六項原則：

　?。ㄒ唬┏杀局行牡脑O(shè)置應(yīng)從工作職能出發(fā)歸集不同性質(zhì)的費用；

　?。ǘ┏杀局行牡脑O(shè)置與部門的設(shè)置相互分離；

　?。ㄈ└鶕?jù)不同職責設(shè)置成本中心以更好地管理和評估業(yè)績；

　?。ㄋ模┏杀局行牡脑O(shè)置應(yīng)該建立在成本效益的基礎(chǔ)上，以便準確分攤成本；

　?。ㄎ澹┏杀局行牡脑O(shè)置要遵循系統(tǒng)化、規(guī)范化要求；

　?。┏杀局行牡脑O(shè)置要考慮費用規(guī)模、費用期限以及將來發(fā)展，應(yīng)根據(jù)“二八原則”維護成本中心。

　　成本分攤是建立在有效成本管理的前提下，而有效的成本管理應(yīng)該重視以下幾點：重視組織的業(yè)務(wù)管理，而不僅僅是成本數(shù)據(jù)；提高成本分攤的透明度，讓成本接收者更好地理解分攤到其身上的成本；促進客戶、產(chǎn)品和業(yè)務(wù)單元成本可理解性。

　　三、合適分攤方法的選擇

　　成本中心向下分攤成本有三種方法可供選擇：

　　第一種叫直接分攤法。即將成本直接分向最底層，如產(chǎn)品、客戶、客戶經(jīng)理。這種方法不經(jīng)過中間方，具有簡單直接的優(yōu)勢，但難以處理管理/支持的成本分攤問題，一般沒有辦法找到一個合理的分攤因子將這些費用直接分攤到產(chǎn)品上。

　　第二種叫順序分攤法。在銀行中，各支持中心在為業(yè)務(wù)支持中心和分支行、網(wǎng)點提供服務(wù)的同時也相互提供服務(wù)。順序分攤法的好處是在各個支持中心之間相互提供服務(wù)時，可以較為準確地計算各支持中心的成本分攤情況。順序分攤法首先要確定一個分攤服務(wù)成本的序列。一般將為其他支持中心提供服務(wù)最多的部門排在序列第一位，依次類推，把各支持中心按向其他支持中心提供服務(wù)的多寡在序列中排序，提供最少服務(wù)的支持中心將被排在序列的最后一位。順序分攤法的一個主要好處是每個接受服務(wù)的中間部門都會接受費用的分攤，分攤路徑顯得較為清晰合理。

　　第三種叫同時互分法。在順序分攤法里，每一個成本中心分攤完畢后，將關(guān)閉此成本中心，不再接收任何費用的分攤，而同時互分法則是每個成本中心接受其享受服務(wù)的部門分攤，然后再反復向其服務(wù)的成本中心分攤。同時互分法最為復雜，通常需要特殊獨立的系統(tǒng)來處理，雖然這種分攤方法會使結(jié)果最為精確，但由于其復雜性，使用該方法的銀行少之又少。

　　筆者認為，按序分攤方法是目前國內(nèi)商業(yè)銀行比較可取的分攤方法。筆者建議將費用分攤到最低的產(chǎn)品賬戶層面，首先將成本分攤到產(chǎn)品大類層面，由產(chǎn)品大類層面分攤到產(chǎn)品，再分攤到最低的產(chǎn)品賬戶。

　　四、商業(yè)銀行成本分攤模式的選擇

　　中國的商業(yè)銀行面臨從現(xiàn)行的總、分行兩級制度向業(yè)務(wù)條線（事業(yè)部）轉(zhuǎn)型，應(yīng)將不少分散的功能集中在總行管理。

　　成本分攤在不同的戰(zhàn)略思維下會導致不同的模式。個人金融網(wǎng)點是成本分攤中的一個難點，本文就此介紹不同戰(zhàn)略思考下的兩種處理方式。

　　（一）網(wǎng)點視為利潤中心的成本分攤

　　這是一種條線化的管理模式，通常不存在分行這一層次，網(wǎng)點是由個人金融條線直接負責的。其他條線的人員如公司金融人員將直接向公司金融條線負責人匯報。其他條線的人員分布在各網(wǎng)點，會占用個人金融網(wǎng)點的資源。所以這些條線通常會向網(wǎng)點支付一個市場租賃價。這樣的架構(gòu)下幾乎所有的后臺支持功能都會集中在總行。管理費用仍然打包向全行分攤，一些支持中心仍然需要按序分攤來反映出他們支持其他成本中心的性質(zhì)。業(yè)務(wù)服務(wù)中心仍然向其對應(yīng)的產(chǎn)品直接分攤。典型的例子有美國銀行和華盛頓聯(lián)合銀行。

　　因為許多功能（例如信貸審批、IT管理、稽核、風險管理等等）都已經(jīng)集中在總行管理，因此業(yè)務(wù)條線將會以業(yè)務(wù)經(jīng)營為主，業(yè)務(wù)條線通常只設(shè)立簡單的管理中心。如果商業(yè)銀行實施條線化的事業(yè)部制以后，分行層次仍然存在，那么總行各條線的管理費用將會根據(jù)其花費時間，首先向分行所對應(yīng)的各條線進行分攤，然后分行再向網(wǎng)點（或網(wǎng)點中對應(yīng)的相同條線中部門）進行分攤，若沒有分行這一層次，則分攤完全變成條線內(nèi)部之間的分攤。業(yè)務(wù)線內(nèi)的支持中心也會相對簡單。例如，業(yè)務(wù)條線內(nèi)往往設(shè)有會計部，但會計部的人數(shù)較少，他們起的作用往往也只是協(xié)調(diào)和轉(zhuǎn)述總行的指示。需要指出的是，除了個人金融條線，其他業(yè)務(wù)線的費用將直接向其產(chǎn)品分攤（管理費用向人分攤）。

　?。ǘ┚W(wǎng)點視為銷售渠道的成本分攤

　　銀行如果將網(wǎng)點轉(zhuǎn)變?yōu)橐粋€銷售渠道，網(wǎng)點里的員工完全是以銷售產(chǎn)品為主。各個業(yè)務(wù)線變成一個大的利潤中心，為達到利潤目標來負最終責任。

　　這種框架里，全行的成本中心仍分為三大類。管理中心的費用照舊打包向全行分攤，支持中心仍可按序分攤。分攤完總行的費用之后，要分攤各利潤中心內(nèi)的費用，通常都被認為直接的費用，向各利潤中心內(nèi)部的產(chǎn)品直接分攤。也就是說，總行的成本中心、業(yè)務(wù)線內(nèi)的成本中心將會放在一個層次上進行分攤。

　　需要特別指出的是，由于網(wǎng)點完全變成一個銷售渠道，員工將銷售所有產(chǎn)品。網(wǎng)點的員工將不再屬于任何條線。這些員工相當于外包的營銷隊伍，員工與業(yè)務(wù)線之間的關(guān)系基本上是利益關(guān)系。也就是說，網(wǎng)點、員工費用將不向產(chǎn)品分攤，而是通過網(wǎng)點與各條線之間進行產(chǎn)品定價來實現(xiàn)。付給網(wǎng)點的價格將成為各業(yè)務(wù)線的單一產(chǎn)品的直接費用，而網(wǎng)點發(fā)生的費用，例如員工薪水、房租、水電等是網(wǎng)點的直接費用，完全由網(wǎng)點負責。若網(wǎng)點認為與各業(yè)務(wù)條線針對某單一產(chǎn)品的價格不足以覆蓋其直接費用，則他可以選擇不去營銷該產(chǎn)品。這種運作模式不僅要求銀行對其產(chǎn)品盈利性有一個非常清楚的認識，同時還要求銀行擁有一個完善的收入分成體制和獎金激勵體制。典型的代表企業(yè)是美國的花旗銀行和新加坡的大華銀行。在這種框架下，網(wǎng)點不應(yīng)接受總行的任何管理費用分攤，因為這些網(wǎng)點相當于外包網(wǎng)點，并不受總行管理部門的管理。此外，網(wǎng)點除了人事部和信息科技部，也不應(yīng)該接受其他支持中心的分攤，因為這些支持中心的實際服務(wù)對象是作為利潤中心的業(yè)務(wù)條線。

　　五、結(jié)論

　　當我們將成本分攤到了最低的產(chǎn)品賬戶層次，在做產(chǎn)品盈利性分析時，可以產(chǎn)生分層次的報告，管理者可以在報表上看到不同層次的產(chǎn)品盈利性：利息收入，實際核銷后的凈利息收入，扣除網(wǎng)點直接成本后的利潤（營運利潤1），扣除總分行業(yè)務(wù)服務(wù)成本后的利潤（營運利潤2），扣除總分行間接成本后的利潤（營運利潤3）。這樣管理者可以清楚地了解各個層次成本和盈利之間的關(guān)系。此外，銀行還可以從不同的角度進行盈利性分析：由于我們已經(jīng)將成本分攤到最底層的產(chǎn)品賬戶和客戶，在進行產(chǎn)品、客戶、渠道或業(yè)務(wù)線盈利性分析時，可以通過不同口徑歸集成本，計算不同維度、不同層次的貢獻，為決策提供支持依據(jù)。我們可以據(jù)此計算產(chǎn)品賬戶盈利性，產(chǎn)品的盈利性、客戶的盈利性、網(wǎng)點的盈利性、分行的盈利性以及全行的盈利性。

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