摘要：本文從會(huì)計(jì)的發(fā)展及哲學(xué)的角度分析了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)基本前提的會(huì)計(jì)主體概念；并從科學(xué)與哲學(xué)的視角提出會(huì)計(jì)人員是會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)工作和服務(wù)的單位是會(huì)計(jì)客體的新理念，使會(huì)計(jì)學(xué)中會(huì)計(jì)主體的主體概念與哲學(xué)中主體的概念一致。同時(shí)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體與新會(huì)計(jì)主體與客體進(jìn)行了剖析，以使新的會(huì)計(jì)主體理念內(nèi)涵清晰、無(wú)歧叉。

　　關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)主體理念會(huì)計(jì)客體會(huì)計(jì)基本前提

　　一、傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體改革的必要性分析

　�。ㄒ唬﹤鹘y(tǒng)會(huì)計(jì)主體的新認(rèn)識(shí)20世紀(jì)90年代以后，隨著互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)、電子商務(wù)的迅速發(fā)展，以數(shù)字化技術(shù)為先導(dǎo)，以信息高速公路為主要內(nèi)容的信息技術(shù)革命，使得知識(shí)、信息的擴(kuò)散和應(yīng)用大為加快，交易、決策瞬間完成，電腦技術(shù)的發(fā)展與廣泛應(yīng)用使通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)形成了所謂的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)。網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的興起，促進(jìn)了虛擬企業(yè)的迅速發(fā)展。虛擬企業(yè)是一種依托計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行信息傳遞和管理的跨越物理空間的虛擬組織形式，為了完成特定的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，可以在極短的時(shí)間內(nèi)通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)將多個(gè)個(gè)體聯(lián)系起來(lái)，建立起短期或長(zhǎng)期的合作關(guān)系，以最快速度推出高質(zhì)量、低成本的產(chǎn)品或服務(wù)；一旦業(yè)務(wù)或交易完成后，又可在瞬間解除這種聯(lián)系。虛擬企業(yè)的出現(xiàn)，突破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體本身概念，不局限于實(shí)的物理空間，還存在于虛的網(wǎng)絡(luò)空間；并借助于計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)使會(huì)計(jì)主體分合迅速，極具靈活性。從而使得會(huì)計(jì)主體的空間范圍越來(lái)越難以界定，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體更加難以把握。因此，需要突破傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)主體的思路，對(duì)會(huì)計(jì)主體本身重新進(jìn)行認(rèn)識(shí)。從傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體內(nèi)部看，20世紀(jì)90年代以來(lái)，世界各國(guó)兼并浪潮紛紛興起，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)規(guī)模不斷擴(kuò)大，經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域日趨廣泛，跨國(guó)界、跨行業(yè)經(jīng)營(yíng)的公司日漸增多，企業(yè)經(jīng)營(yíng)的空間不斷地?cái)U(kuò)展和延伸，由此產(chǎn)生的合并會(huì)計(jì)報(bào)表業(yè)務(wù)，將各子公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表與母公司的財(cái)務(wù)報(bào)表相合并，實(shí)質(zhì)上是對(duì)不同的會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行調(diào)整、歸集與合并，體現(xiàn)母公司這一會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果，這對(duì)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)主體帶來(lái)了沖擊。因此，應(yīng)建立衍生新式的會(huì)計(jì)主體或另辟蹊徑設(shè)定會(huì)計(jì)主體。從會(huì)計(jì)主體外部看，主要包括會(huì)計(jì)信息需求和會(huì)計(jì)信息反映兩個(gè)方面。會(huì)計(jì)信息需求隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展更具開(kāi)放性，各企業(yè)、公司、同行的信息在互聯(lián)網(wǎng)的支持下能夠互相兼容，實(shí)現(xiàn)資源共享。但傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體并沒(méi)有從信息需求的角度作任何解釋和定義，只是從會(huì)計(jì)核算角度限定了特定的空間范圍，難以?xún)?nèi)涵會(huì)計(jì)主體所涉及的更深遠(yuǎn)的意義，如會(huì)計(jì)信息可靠性、相關(guān)性。會(huì)計(jì)信息反映強(qiáng)調(diào)單個(gè)、有形、穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體是進(jìn)行持續(xù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、能用價(jià)值計(jì)量的特定單位，大到一個(gè)公司、企業(yè)，小到車(chē)間、班組甚至個(gè)人。但從宏觀管理的角度看，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體并未包括大到多國(guó)聯(lián)合體，小到國(guó)家甚至地區(qū)。從而對(duì)地區(qū)、國(guó)家、多國(guó)聯(lián)合體、全世界經(jīng)濟(jì)的會(huì)計(jì)核算就不存在，顯然這與經(jīng)濟(jì)全球化要求會(huì)計(jì)信息全球化不相適應(yīng)。由此也產(chǎn)生微觀會(huì)計(jì)屬于會(huì)計(jì)學(xué)科范疇，而宏觀會(huì)計(jì)因?yàn)槿狈��?huì)計(jì)主體不能歸屬會(huì)計(jì)學(xué)科，只能歸屬于社會(huì)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)學(xué)科范疇。筆者認(rèn)為，這種由于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體問(wèn)題，致使微觀會(huì)計(jì)學(xué)和宏觀會(huì)計(jì)學(xué)屬于不同學(xué)科范疇是不科學(xué)的，需要進(jìn)行改革。

　　（二）傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體概念分析一是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體的涵義存在缺陷。首先，會(huì)計(jì)主體定位不唯一。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體定位于服務(wù)對(duì)象，而服務(wù)對(duì)象具有廣泛性，可以是自身也可以是相關(guān)者，這就造成會(huì)計(jì)主體定位不唯一。由此產(chǎn)生該定義混淆了會(huì)計(jì)工作的實(shí)施單位和會(huì)計(jì)信息的使用者。實(shí)際工作中還會(huì)使會(huì)計(jì)實(shí)施單位面臨兩難選擇，如企業(yè)同銀行的業(yè)務(wù)往來(lái)中，企業(yè)和銀行的會(huì)計(jì)記錄就完全不同，并且立足于不同的利益主體，就會(huì)有不同的會(huì)計(jì)政策可供選擇，從而面臨選擇難題，此也為會(huì)計(jì)主體定位不唯一所致。其次，會(huì)計(jì)主體范圍應(yīng)擴(kuò)大。會(huì)計(jì)主體將會(huì)計(jì)工作的空間范圍限定在具有完整組織結(jié)構(gòu)和人員的單位或組織。該定義較易理解，但無(wú)形中將部分經(jīng)濟(jì)核算單位排除在外。在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，個(gè)人也是其中的一部分。如在資金市場(chǎng)，個(gè)人投資者進(jìn)行會(huì)計(jì)核算、決策分析，從事著會(huì)計(jì)主體的工作。在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，不同的企業(yè)為了共同的目的，打破企業(yè)間的間隔，以網(wǎng)絡(luò)為紐帶，組成聯(lián)合體（網(wǎng)絡(luò)企業(yè)），為了達(dá)到利潤(rùn)最大化，該聯(lián)合體也要進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，由此可見(jiàn)會(huì)計(jì)主體范圍應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大。二是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體存在歧義。按照哲學(xué)或科學(xué)的觀點(diǎn)，主體應(yīng)是事物的主要部分，起主導(dǎo)作用。而傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體含義中的主體是指會(huì)計(jì)工作為其服務(wù)的特定單位或組織，是“會(huì)計(jì)”這一事物的非主要部分，起著輔助作用；主要部分應(yīng)該是會(huì)計(jì)人員，起著主體作用。由此，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體中的主體含義與通常所說(shuō)的主體含義不一致，即產(chǎn)生歧義。

　�。ㄈ�）傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體難以適應(yīng)會(huì)計(jì)環(huán)境變化的需要傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體與會(huì)計(jì)實(shí)踐特別是網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)實(shí)踐的沖突引發(fā)了對(duì)會(huì)計(jì)主體的研究。主要一是修改傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體定義。該觀點(diǎn)建議將會(huì)計(jì)主體定義為“會(huì)計(jì)工作的實(shí)體或個(gè)體”。會(huì)計(jì)主體分為實(shí)體和個(gè)體：實(shí)體型會(huì)計(jì)主體可以是法人，如企事業(yè)單位，也可以是非法人，如企業(yè)中的一個(gè)特定部分以及合伙企業(yè)，還可以是幾個(gè)企業(yè)組成的聯(lián)營(yíng)公司或企業(yè)集團(tuán)。個(gè)體型會(huì)計(jì)主體就是個(gè)人，擁有經(jīng)濟(jì)資源，為了特定的目的，以個(gè)人為單位從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并獨(dú)立地承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任。這一修改后的定義，實(shí)質(zhì)上仍然沒(méi)有解決傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體的缺陷與歧義的問(wèn)題。二是拓展傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體內(nèi)涵。對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體存在的局限性，拓展其內(nèi)涵：由過(guò)去單個(gè)的、有形的、持久的主體擴(kuò)展到包含多個(gè)的、無(wú)形的、短時(shí)的主體，甚至只要是為了共同的經(jīng)濟(jì)利益而相互協(xié)作的結(jié)合體，無(wú)論有多少個(gè)部門(mén)或獨(dú)立的企業(yè)組織，都可以視為會(huì)計(jì)主體；并承認(rèn)相對(duì)穩(wěn)定的、實(shí)的聯(lián)盟體與松散的虛的聯(lián)盟體即現(xiàn)實(shí)主體與虛擬主體并存的局面。但是虛擬主體變化無(wú)常，難以界定。由此可以看出，不論是修改傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體定義還是拓展其內(nèi)涵，都是對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體的改良，這種改良不能解決根本問(wèn)題。應(yīng)尋求更好的解決辦法。

　　二、新會(huì)計(jì)主體與客體的構(gòu)建

　�。ㄒ唬┬聲�(huì)計(jì)主體因?yàn)樵跁?huì)計(jì)工作中起主導(dǎo)作用的是會(huì)計(jì)人員，所以會(huì)計(jì)主體應(yīng)是從事會(huì)計(jì)工作和提供會(huì)計(jì)服務(wù)的人員或組織。如注冊(cè)會(huì)計(jì)師是會(huì)計(jì)主體的典型實(shí)例。我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革開(kāi)放以來(lái)，出現(xiàn)了會(huì)計(jì)行業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)，使得會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)逐步形成，并發(fā)揮著越來(lái)越大的作用。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師是這一作用的主體，在會(huì)計(jì)工作和服務(wù)中起著主導(dǎo)作用。財(cái)政部是我國(guó)會(huì)計(jì)主體的最重要組成部分，其全體會(huì)計(jì)工作人員或組織構(gòu)成我國(guó)會(huì)計(jì)主體。而傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體不是會(huì)計(jì)人員，而是會(huì)計(jì)工作和服務(wù)的單位或組織，這樣會(huì)計(jì)人員的主體作用被忽略，會(huì)計(jì)人員工作和服務(wù)的單位就可控制（因?yàn)閱挝皇菚?huì)計(jì)主體，在整個(gè)會(huì)計(jì)工作中起主體作用）會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，弄虛作假，徇私舞弊，這樣使得會(huì)計(jì)信息質(zhì)量難以控制，造成會(huì)計(jì)信息失真。由此可見(jiàn)，會(huì)計(jì)主體不應(yīng)該是會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生或發(fā)生者，而應(yīng)該是會(huì)計(jì)信息的加工或處理者，即會(huì)計(jì)人員要樹(shù)立其是會(huì)計(jì)主體的新理念，從理論上使得會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是完全可以控制的。會(huì)計(jì)人員應(yīng)該獨(dú)立于會(huì)計(jì)工作和服務(wù)的單位，否則將無(wú)法充分發(fā)揮其會(huì)計(jì)主體作用。如果會(huì)計(jì)人員或組織不是獨(dú)立于會(huì)計(jì)工作和服務(wù)的單位，則會(huì)計(jì)主體是指在企事業(yè)單位組織中從事會(huì)itT作的人員或組織，并具有其特定的環(huán)境、目標(biāo)、制度、活動(dòng)、機(jī)制和治理結(jié)構(gòu)。如企業(yè)就是在一定的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、法律和文化環(huán)境下，從事盈利活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)組織；企業(yè)為了有效地從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，制定了目標(biāo)系統(tǒng)和規(guī)章制度，在一定的機(jī)制和治理結(jié)構(gòu)下，從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；而企業(yè)的會(huì)計(jì)人員是其中的一個(gè)有機(jī)組成部分，在企業(yè)中具有特定的目標(biāo)和權(quán)責(zé)利等規(guī)章制度。為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)，會(huì)計(jì)人員必須按照為其設(shè)定的目標(biāo)服務(wù)，履行相應(yīng)職能，使其行動(dòng)符合企業(yè)的制度和規(guī)則安排。這就要求會(huì)計(jì)人員按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)工作規(guī)范進(jìn)行核算，實(shí)行監(jiān)督，以便實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)，從他律和自律上得到保證，使會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)行為規(guī)范適當(dāng)。但企業(yè)是在一定的內(nèi)外部社會(huì)和經(jīng)濟(jì)環(huán)境下運(yùn)行的，會(huì)計(jì)人員身處其中必然受其影響，發(fā)生積極或消極的作用。由于存在著自然人固有的價(jià)值取向，會(huì)計(jì)人員也會(huì)表現(xiàn)為“經(jīng)濟(jì)人”偏好經(jīng)濟(jì)利益，“社會(huì)人”偏好人際關(guān)系。作為自然人和組織人的矛盾性，可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員“應(yīng)當(dāng)如何”與“實(shí)際如何”二者不對(duì)稱(chēng)。因此，就有必要對(duì)二者的一致性程度進(jìn)行檢驗(yàn)，通過(guò)符合性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試對(duì)會(huì)計(jì)人員行為的規(guī)范性和恰當(dāng)性進(jìn)行鑒定和評(píng)價(jià)。為了保證會(huì)計(jì)信息與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的一致性，會(huì)計(jì)核算的基本前提就是“會(huì)計(jì)人員”的會(huì)計(jì)行為必須是規(guī)范和恰當(dāng)?shù)�，這就是對(duì)“會(huì)計(jì)人員”的假設(shè)。亦即會(huì)計(jì)人員必須以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度為標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范、恰當(dāng)?shù)剡M(jìn)行會(huì)計(jì)核算。關(guān)于會(huì)計(jì)人員行為規(guī)范方面的要求實(shí)際上已經(jīng)體現(xiàn)在我國(guó)的《會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》等法規(guī)中。這里強(qiáng)調(diào)的是作為會(huì)計(jì)法規(guī)制度中的規(guī)范和作為會(huì)計(jì)管理活動(dòng)中的行為符合規(guī)范，在理論上并不是一致的，實(shí)踐上還有待通過(guò)檢驗(yàn)加以證明。因此，應(yīng)經(jīng)常對(duì)會(huì)計(jì)信息加以檢驗(yàn)，以進(jìn)行會(huì)計(jì)人員行為規(guī)范程度的評(píng)價(jià)。這是進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的基本前提，是保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的必要條件。應(yīng)將會(huì)計(jì)人員行為規(guī)范與恰當(dāng)納入會(huì)計(jì)主體假設(shè)之中，使之成為確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的基本前提。

　　（二）新會(huì)計(jì)客體會(huì)計(jì)工作中被服務(wù)的企事業(yè)單位或個(gè)人是會(huì)計(jì)人員實(shí)踐的對(duì)象，稱(chēng)為會(huì)計(jì)客體。這里會(huì)計(jì)客體也就是傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)主體，亦指會(huì)計(jì)工作為其服務(wù)的特定單位或組織。長(zhǎng)期以來(lái)，將被會(huì)計(jì)服務(wù)的對(duì)象稱(chēng)為會(huì)計(jì)主體，容易引起歧義，不便于對(duì)概念的準(zhǔn)確把握。依據(jù)哲學(xué)觀念，被服務(wù)對(duì)象即會(huì)計(jì)人員認(rèn)識(shí)和實(shí)踐的對(duì)象應(yīng)屬客體，所以傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)主體應(yīng)該稱(chēng)為會(huì)計(jì)客體更為確切，而會(huì)計(jì)主體則是從事會(huì)計(jì)工作的人員或組織，不是會(huì)計(jì)人員工作的單位。因此，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算的基本前提會(huì)計(jì)主體本末倒置，需要糾正，使其正確。會(huì)計(jì)客體是會(huì)計(jì)人員工作和服務(wù)的企業(yè)、單位、個(gè)人、組織、虛擬企業(yè)等，通常的會(huì)計(jì)客體是經(jīng)營(yíng)性企業(yè)。國(guó)外稱(chēng)會(huì)計(jì)客體為會(huì)計(jì)實(shí)體，因?yàn)槠涫怯行味�穩(wěn)定的實(shí)體組織。實(shí)體既可以是主體，也可以是客體，當(dāng)實(shí)體是人們認(rèn)識(shí)實(shí)踐的對(duì)象時(shí)就是客體。雖然國(guó)外將會(huì)計(jì)客體稱(chēng)為會(huì)計(jì)實(shí)體，但會(huì)計(jì)實(shí)體不能說(shuō)明是行為發(fā)出者還是承受者，而實(shí)際上其是會(huì)計(jì)行為的承受者，筆者認(rèn)為稱(chēng)為會(huì)計(jì)客體更為貼切。一個(gè)會(huì)計(jì)主體可以有多個(gè)會(huì)計(jì)客體，一個(gè)會(huì)計(jì)客體可以相應(yīng)多個(gè)會(huì)計(jì)主體；會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)客體都可以是法人，也可以不是法人。會(huì)計(jì)主體對(duì)一個(gè)會(huì)計(jì)客體進(jìn)行會(huì)計(jì)信息處理的范圍由其所涉及的需要的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)業(yè)務(wù)事項(xiàng)而確定。

　　三、會(huì)計(jì)主體哲學(xué)觀

　　哲學(xué)是各學(xué)科的基礎(chǔ)，各學(xué)科應(yīng)從哲學(xué)的高度進(jìn)行其研究，探討自身學(xué)科發(fā)展的規(guī)律，學(xué)科術(shù)語(yǔ)的含義應(yīng)與哲學(xué)概念保持一致，避免引起歧義。因此，即會(huì)計(jì)學(xué)中主體的概念應(yīng)該與哲學(xué)中主體的概念保持一致，而且應(yīng)使哲學(xué)中主體概念貫徹會(huì)計(jì)學(xué)科理論與方法體系的始終。會(huì)計(jì)理論既有繼承性，又有發(fā)展性。會(huì)計(jì)是環(huán)境和時(shí)代的產(chǎn)物，會(huì)計(jì)理論也應(yīng)當(dāng)是隨著環(huán)境的改變而變化，與時(shí)俱進(jìn)。雖然作為會(huì)計(jì)的基本理論，會(huì)計(jì)主體假設(shè)或概念是相對(duì)穩(wěn)定的，但也不能長(zhǎng)期停滯不前。會(huì)計(jì)是實(shí)用性很強(qiáng)的學(xué)科和技術(shù)（工具）會(huì)計(jì)主體概念也是發(fā)展的，要隨著科學(xué)技術(shù)進(jìn)步與生產(chǎn)力水平的不斷提高而有所新義，要適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)技術(shù)環(huán)境的不斷變化。