一、報告主體概念的提出

　　鑒于財務會計概念框架（以下簡稱概念框架）在會計理論和實務中所發(fā)揮的重要作用，國際會計準則理事會（IASB）與美國會計準則委員會（FASB）決定在改進各自現(xiàn)有概念框架的基礎(chǔ)上，致力于聯(lián)合制定一份完整的、內(nèi)在一致的趨同概念框架，并逐漸取代各自目前的概念框架，這將為原則導向、內(nèi)在一致、國際趨同的會計準則的制定提供堅實的基礎(chǔ)。聯(lián)合趨同框架的制定將分多個階段項目完成，包括目標與信息質(zhì)量特征；要素和確認；計量；報告主體；列報和披露；概念框架在公認會計原則層次中的地位與目標；非盈利組織對概念框架的應用等問題。

　　2006年7月6日，IASB與FASB聯(lián)合發(fā)布了《財務報告概念框架：財務報告目標與決策有用的財務報告信息的質(zhì)量特征》（初步意見），并于2008年5月發(fā)布了《改進的財務報告概念框架：財務報告目標與決策有用的財務報告信息的質(zhì)量特征及約束條件》（征求意見稿）�！墩髑笠庖姼濉返�1章提出，“通用財務報告應提供關(guān)于主體的經(jīng)濟資源（即主體的資產(chǎn)）和對這些資源的要求權(quán)（即主體的負債和所有者權(quán)益）的信息。”同時，“財務報告也應當提供有關(guān)主體的交易、事項和情況對其經(jīng)濟資源和要求權(quán)影響后的情況下的信息。”這表明財務報告的對象是主體本身，而不是其所有者或其他利益相關(guān)者。因此，通用財務報告的對象與報告的使用者是有區(qū)別的。但由于當前IASB和FASB各自的概念框架中并未涉及報告主體的概念，2008年5月29日IASB與FASB聯(lián)合發(fā)布了《財務報告概念框架：報告主體》（初步意見）。下面主要對報告主體定義的必要性及其與法律主體、財務報告目標的關(guān)系等問題進行介紹和探討。

　　二、報告主體定義的必要性

　　有觀點認為應當對“報告主體”下一個準確的定義，以確定到底哪些具體內(nèi)容適合作為通用財務報告的對象，同時這一定義應能在財務報告準則中應用，以使某一特定財務報告的對象只有在滿足報告主體的定義的條件下才能在財務報告中進行列報。這種定義方式的作用是對通用財務報告的對象進行嚴格限制。如果沒有這種限制，財務報告的編報者便能隨意選擇財務報告對象，從而不利于財務報告目標的實現(xiàn)。例如，某些企業(yè)可能只報告盈利的經(jīng)營情況，不列報產(chǎn)生虧損的信息，這種財務報告顯然是不完整的，對其使用者來說可能存在誤導性。

　　然而也有人認為上述考慮缺乏現(xiàn)實依據(jù)。例如，雖然當前的報告準則未明確指出財務報告的對象，但這并沒有影響財務報告目標的實現(xiàn)，而且如果報告主體的定義過于嚴格，可能會導致實現(xiàn)財務報告目標的失敗。例如，如果定義規(guī)定，要成為一個報告主體必須具備調(diào)度資源的能力，但對于特殊目的主體而言，它們一般有預先確定的財務和經(jīng)營政策，其調(diào)度資源的能力在一定程度上是受到限制的，其投資者、債權(quán)人或其他出資人需要有關(guān)報告主體的信息，但它們卻缺少描述他們需要信息的能力。

　　IASB和FASB的初步意見認為形成一個報告主體的準確定義是不必要的，問題在于是否對“什么構(gòu)成一個報告主體”提供一個一般性的描述或解釋，即報告主體的構(gòu)成及邊界、它與法律結(jié)構(gòu)形式的關(guān)系。

　　三、報告主體與法律主體的關(guān)系

　　很多企業(yè)都具有一定的法律形式，這些法律結(jié)構(gòu)形式有助于辨認哪些信息屬于財務報告的對象，并與出資人（包括投資者、債權(quán)人和其他出資者）相區(qū)別。換而言之，法律結(jié)構(gòu)形式有助于區(qū)分通用財務報告的對象和報告的使用者，可以幫助確定哪些資源和對資源的要求權(quán)及變化應該包括在主體的財務報告之中，有助于確定報告主體的邊界。

　　然而，并不是所有的企業(yè)都具有法律主體的形式。如一家跨國經(jīng)營企業(yè)的非公司制分支機構(gòu)也可能被要求或主動向其當前或潛在的信貸者編制、提供財務報告。但有觀點認為，沒有獨立法律形式的企業(yè)（如獨資制、非公司制分支機構(gòu)）可編制特殊目的財務報告，但其不能作為通用財務報告的主體。一是由于對主體邊界的確定存在現(xiàn)實困難，由于要區(qū)分非公司制分支機構(gòu)與該分支機構(gòu)所歸屬的母體之間的資源及其要求權(quán)等在現(xiàn)實中是非常困難的，對其變化進行完整、如實地反映也非常困難。同樣，在獨資制企業(yè)要嚴格區(qū)分企業(yè)與其所有者的個人資產(chǎn)也是非常困難的。二是因為要確定主體存在，法律結(jié)構(gòu)是必要的。例如獨資企業(yè)的信貸者不僅對所有者企業(yè)資產(chǎn)擁有追索權(quán)，對所有者個人資產(chǎn)也擁有追索權(quán)；同樣地，分支機構(gòu)的信貸者不僅對該分支機構(gòu)的資產(chǎn)擁有追索權(quán)，對其所歸屬的母體資產(chǎn)也擁有追索權(quán)。因此，獨資制企業(yè)和分支機構(gòu)的財務報告是不完整的，因為它們的財務報告并未包含其信貸者所要求的全部財產(chǎn)。

　　然而，IASB和FASB并不贊同上面的觀點。原因主要有以下幾點：

　�。�1）來自法律主體的現(xiàn)實難題。當一法律主體被另一法律主體控制時，兩者的整合程度使得區(qū)分被控制主體的資源與控制主體的資源變得非常困難。因此，法律主體的存在并非意味著報告主體的邊界能夠被清晰地確定。

　�。�2）產(chǎn)生于準則層次的困難。對于難以清楚界定活動領(lǐng)域邊界的企業(yè)而言，其活動并不適合作為通用財務報告的對象。例如，準則可能要求披露報告主體及其所歸屬母體的情況，準則也可能要求披露當前財務報告中沒有被確認的交易信息，如接收到關(guān)聯(lián)方的商品或勞務。

　�。�3）概念應當反映經(jīng)濟現(xiàn)象。如果報告主體的存在與否取決于它是否是一個法律主體，這意味著法律形式重于經(jīng)濟現(xiàn)象，也會因國家或地區(qū)法律體系的不同而有所不同。

　�。�4）信貸者的追索權(quán)不是決定性的。信貸者可能對報告主體以外的資產(chǎn)擁有追索權(quán)的事實并不意味著報告主體不存在，也不能因為財務報告未將相關(guān)資產(chǎn)包含其中便認為財務報告是不完整的。例如，某合伙企業(yè)的信貸者對該企業(yè)合伙人的個人財產(chǎn)擁有追索權(quán)，但這并不意味著合伙制企業(yè)不存在或其財務報告由于將合伙人的個人資產(chǎn)排除在外而被認為是不完整的。

　　（5）使用者的信息需求將不能得到滿足。例如，對于一個不是法律主體的合伙制企業(yè)，沒有理由僅因此便認為它不能作為通用財務報告的對象。通用財務報告將可以為其使用者提供有用的信息。

　　筆者認為，盡管法律主體通常有助于確定報告對象的邊界，但報告主體不應局限于一個法律主體的企業(yè)活動。報告主體的概念首先要反映經(jīng)濟現(xiàn)象和實質(zhì)，而非企業(yè)的法律結(jié)構(gòu)形式。因此從概念上來說，不能因為一個企業(yè)不是完整的法律主體而禁止就其經(jīng)濟活動編制通用財務報告，對于上文列出的以及其他可能出現(xiàn)的現(xiàn)實困難應當在會計準則層次中進行解決。

　　四、與財務報告目標相關(guān)聯(lián)的報告主體定義

　　概念框架作為確定通用財務報告的根據(jù)，其報告主體的概念應當明確地與財務報告的目標相關(guān)聯(lián)�！陡倪M的財務報告概念框架：財務報告目標與決策有用的財務報告信息的質(zhì)量特征》（征求意見稿）第1章明確提出，通用財務報告的目標是“提供有助于現(xiàn)在和潛在的投資者和債權(quán)人及其他信貸者進行投資、信貸和類似資源配置決策的信息”。因此，為了與這個目標相關(guān)聯(lián)，《財務報告概念框架：報告主體》（初步意見）第25段將報告主體描述為“所包含的與現(xiàn)在或潛在的投資者、債權(quán)人和其他出資人的利益有關(guān)的企業(yè)活動。”

　　筆者認為，報告主體的定義與通用財務報告目標相關(guān)聯(lián)，使得通用財務報告的概念框架前后保持一致。而且，這個定義將有助于解決報告主體的邊界問題，例如，有相互利益關(guān)系但法律形式相互分離的兩主體邊界何時應該忽略，即兩主體的合并問題。但是在該定義中，“企業(yè)活動”一詞并不太適當，有人建議使用一個更加通用的詞“經(jīng)濟活動”來替代企業(yè)活動更為貼切。

　　此外，雖然報告主體的這個概念描述特別強調(diào)了投資者、債權(quán)人或其他出資人，但這并不意味著企業(yè)的存在與否完全取決于其外部利益相關(guān)者是否存在。

　　五、報告主體與會計主體的區(qū)別

　　會計主體是會計工作所服務的特定單位或組織。企業(yè)的會計工作必須確定會計核算的范圍，規(guī)定會計環(huán)境與會計系統(tǒng)的空間界限，明確應當對本企業(yè)的哪些經(jīng)濟活動予以確認、計量、記錄和報告，哪些不應包括在本企業(yè)核算的范圍之內(nèi)。會計主體假設(shè)對現(xiàn)代企業(yè)會計最重要的影響是劃定了一個主體會計活動的空間界限和范圍。

　　筆者認為，會計主體與報告主體的主要區(qū)別在于：（1）會計主體強調(diào)的是確定會計核算的空間范圍、會計系統(tǒng)邊界的空間維，而報告主體不僅強調(diào)報告主體的空間范圍，有時也對報告主體的時間維進行了規(guī)定，例如，某一主體是否以及何時納入集團報告主體，通常以其是否為集團報告主體所控制為判斷標準，此外，共同控制模型、風險和報酬模型也被用來作為判斷的基礎(chǔ)；（2）會計主體概念強調(diào)會計的確認、計量、記錄和報告四個基本程序，而報告主體概念則著重強調(diào)會計的報告，例如需要根據(jù)母公司和子公司的會計確認、計量、記錄和報告等財務資料，編制集團報告主體的合并財務報告，因此如若會計主體不存在，報告主體也難以存在了。