《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南2006》規(guī)定：“非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，在發(fā)生補(bǔ)價(jià)的情況下，支付補(bǔ)價(jià)方應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)（或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換人資產(chǎn)的成本；收到補(bǔ)價(jià)方應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)（或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值）加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本�！睋Q出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額依據(jù)換出資產(chǎn)的性質(zhì)，分別確認(rèn)為主營(yíng)損益、營(yíng)業(yè)外收支、投資損益。對(duì)此容易引起誤解而亟需明確的問(wèn)題有：

　　關(guān)于公允價(jià)值的內(nèi)涵，從指南中“支付補(bǔ)價(jià)方，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)（或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本”分析，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)，應(yīng)該等于換入資產(chǎn)的公允價(jià)值，否則就不會(huì)有括號(hào)中的“或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值”；如果說(shuō)前文提到的公允價(jià)值理解為不管是否含價(jià)外增值稅都能成立的話(huà)，那么，該文的后半句“作為換人資產(chǎn)的成本”受會(huì)計(jì)價(jià)稅分開(kāi)核算的影響，則明顯不包括價(jià)外增值稅金額。同理，“收到補(bǔ)價(jià)方，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值……作為換入資產(chǎn)的成本”中的公允價(jià)值也不包括價(jià)外增值稅金額。但實(shí)踐中，由于受價(jià)稅分開(kāi)管理體制及對(duì)外交換基礎(chǔ)的影響，尤其是補(bǔ)償價(jià)款本身往往是價(jià)稅合一情況的導(dǎo)向作用，因此，公允價(jià)值經(jīng)常被誤解為價(jià)稅合計(jì)金額。關(guān)于補(bǔ)價(jià)的界定，如果公允價(jià)值界定為不含價(jià)外增值稅的前提能夠確立，則補(bǔ)價(jià)應(yīng)該定義為補(bǔ)償?shù)膬r(jià)格差異，而不是指全部補(bǔ)償金額，換言之，即不包括補(bǔ)償?shù)脑鲋刀惪�，否則，指南中的支付補(bǔ)價(jià)方換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)就不能等于換入資產(chǎn)的公允價(jià)值；同樣，收到補(bǔ)價(jià)方換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)也不能等于換入資產(chǎn)的公允價(jià)值。

　　[例1]甲公司將生產(chǎn)的A產(chǎn)品同乙公司庫(kù)存商品鋼材交換，有關(guān)資料如下：甲公司產(chǎn)品A賬面成本8萬(wàn)元，已提跌價(jià)準(zhǔn)備0.1萬(wàn)元，售價(jià)10萬(wàn)元，應(yīng)交增值稅1.7萬(wàn)元；乙公司庫(kù)存商品賬面價(jià)值8.1萬(wàn)元，售價(jià)9.7萬(wàn)元，應(yīng)交增值稅1.649萬(wàn)元（9.7×17％）價(jià)稅合計(jì)11.349萬(wàn)元，乙公司付補(bǔ)償金額0.351萬(wàn)元，甲公司已經(jīng)收到。

　　甲公司會(huì)計(jì)處理：

　　借：原材料[（10-0.3）萬(wàn)元] 　97000

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 　16490

　　　　銀行存款　3510

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　100000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）　 17000

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　79000

　　　　存貨跌價(jià)準(zhǔn)備　1000

　　　　貸：庫(kù)存商品　80000

　　乙公司會(huì)計(jì)處理：

　　借：庫(kù)存商品[（9.7+0.3）萬(wàn)元] 　100000

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 　17000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　97000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 　16490

　　　　　　銀行存款　3510

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　81000

　　　　貸：庫(kù)存商品　81000

　　這樣處理吻合了指南的處理要求：即支付補(bǔ)價(jià)方，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)[（9.7+0.3）萬(wàn)元]（或換人資產(chǎn)的公允價(jià)值10萬(wàn)元）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本（10萬(wàn)元）；收到補(bǔ)價(jià)方，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)[（10-0.3）萬(wàn)元]（或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值97萬(wàn)元）加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換人資產(chǎn)的成本（9.7萬(wàn)元）。同時(shí)，也體現(xiàn)了準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)要求：即非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，只產(chǎn)生資產(chǎn)的處置損益，并不因此產(chǎn)生交換損益。例1中，甲、乙兩公司的資產(chǎn)處置損益分別為2.1萬(wàn)元和1.6萬(wàn)元；而有關(guān)資產(chǎn)的入賬價(jià)值也應(yīng)滿(mǎn)足客觀(guān)性的會(huì)計(jì)原則，即9.7萬(wàn)元和10萬(wàn)元。

　　對(duì)上述業(yè)務(wù)典型的錯(cuò)誤處理之一：

　　甲公司會(huì)計(jì)處理：

　　借：原材料[（10-0.351）萬(wàn)元] 　96490

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）　 16490

　　　　存貨跌價(jià)準(zhǔn)備　1000

　　　　銀行存款　3510

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　100000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）　 17000

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入　490

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　80000

　　　　貸：庫(kù)存商品　80000

　　乙公司分錄如下：

　　借：庫(kù)存商品（9.7+0.351） 　100510

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）　 17000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　97000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 　16490

　　　　　　銀行存款　3510

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入　510

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　81000

　　　　貸：庫(kù)存商品　81000

　　比較甲、乙兩公司的會(huì)計(jì)處理，甲、乙雙方均有營(yíng)業(yè)外收入，金額分別為0.049萬(wàn)元和0.051萬(wàn)元。這一現(xiàn)象，無(wú)論從會(huì)計(jì)學(xué)還是經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本原理考慮，其結(jié)果都是令人費(fèi)解的。交換雙方何以會(huì)同時(shí)出現(xiàn)交換的收益，原因在于已提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的注銷(xiāo)。

　　經(jīng)調(diào)整的典型錯(cuò)誤處理之二：

　　甲公司會(huì)計(jì)處理：

　　借：原材料[（10-0.351）萬(wàn)元] 　96490

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）　 16490

　　　　銀行存款　3510

　　　　營(yíng)業(yè)外支出　510

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　100000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 　17000

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　79000

　　　　存貨跌價(jià)準(zhǔn)備　1000

　　　　貸：庫(kù)存商品　80000

　　乙公司會(huì)計(jì)處理與上述第一種錯(cuò)誤類(lèi)型下的處理相同。

　　比較調(diào)整后的結(jié)果，甲、乙雙方營(yíng)業(yè)外收、支金額相等，方向相反。表面上看不存在問(wèn)題，但從損益產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)學(xué)原理分析，公平、等價(jià)交換的兩種資產(chǎn)，交換的損益從何而來(lái)；而就會(huì)計(jì)的客觀(guān)性原則分析，資產(chǎn)的入賬價(jià)值是否真實(shí)。參考上述正確處理，原因就在于對(duì)于公允價(jià)值和補(bǔ)價(jià)的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)。本例中，總的補(bǔ)償金額是0.351萬(wàn)元，其中補(bǔ)價(jià)款為0.3萬(wàn)元、補(bǔ)稅款為0.051萬(wàn)元。兩種錯(cuò)誤處理形成的總損益分別為（2.1-0.051）和（1.6+0.051），相應(yīng)的資產(chǎn)入賬成本分別是9.7+0.351（≠10）或10-0.351（9.7）。上述誤解在不同稅率的非貨幣性資產(chǎn)交換中體現(xiàn)的更加明顯。

　　[例2]甲、乙公司交換商品，甲產(chǎn)品賬面成本8萬(wàn)元，售價(jià)10萬(wàn)元，應(yīng)交增值稅1.7萬(wàn)元（10×17％）；乙?guī)齑嫔唐焚~面價(jià)值8.1萬(wàn)元，售價(jià)10萬(wàn)元，應(yīng)交增值稅1.3萬(wàn)元（10×13％）價(jià)稅合計(jì)11.3萬(wàn)元，乙公司付補(bǔ)償金額0.4萬(wàn)元（本例的補(bǔ)價(jià)為0；0.4僅為補(bǔ)稅），甲公司已經(jīng)收到。

　　甲公司會(huì)計(jì)處理：

　　借：原材料　100000

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）　 13000

　　　　銀行存款　4000

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　100000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 　17000

　　乙公司會(huì)計(jì)處理：

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　80000

　　　　貸：庫(kù)存商品　80000

　　借：庫(kù)存商品　100000

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）　 17000

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　100000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 　13000

　　　　　　銀行存款　4000

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　81000

　　　　貸：庫(kù)存商品　81000

　　關(guān)于資產(chǎn)處置損益的處理，準(zhǔn)則指南規(guī)定，根據(jù)所交換資產(chǎn)性質(zhì)的不同，分別確認(rèn)為主營(yíng)收入、投資收益和營(yíng)業(yè)外收益，筆者認(rèn)為這樣處理不太恰當(dāng)。從收入準(zhǔn)則的確認(rèn)原則分析，該類(lèi)業(yè)務(wù)是否屬于日常活動(dòng)，值得商榷。筆者建議，在營(yíng)業(yè)外收入、支出中增設(shè)資產(chǎn)處置收益或損失，統(tǒng)一、單獨(dú)反映非貨幣性資產(chǎn)交換中形成的資產(chǎn)處置損益。

　　因此，筆者認(rèn)為，對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換指南中第四點(diǎn)多次提到的公允價(jià)值，是不包含增值稅的公平價(jià)格。但對(duì)外的交換基礎(chǔ)，受價(jià)稅分開(kāi)管理體制的影響，仍可以理解為價(jià)稅合一的金額。所涉及的補(bǔ)價(jià)，不是收支的全部補(bǔ)償金額，而僅僅是指補(bǔ)償?shù)膬r(jià)格差異，即不包括補(bǔ)償?shù)脑鲋刀惒町悺Ｍ瑫r(shí)，建議其中資產(chǎn)處置損益的處理，在營(yíng)業(yè)外收入、支出中單獨(dú)反映。