一、傳統(tǒng)全面預算體系的局限性

　　1911年，美國工人出身的泰羅（ F.Taylor ，1856-1915）發(fā)表《科學管理原理》一書，標志著管理科學發(fā)展史上的重要階段-科學管理（又稱“泰羅制”）的誕生?？茖W管理的中心問題是提高勞動生產率，主要方法是標準化（制定合理的日工作量，使工人掌握標準化的操作方法，使用標準化的工具、機器和材料，在標準化的工作環(huán)境中操作）以及采用刺激性的工資報酬制度（即制定合理的工作定額，實行差別計件制，完成任務正常報酬、未達到標準低酬、超標準高酬）。科學管理一經產生，迅速在美國許多企業(yè)得到廣泛應用。為配合科學管理的應用，標準成本（standard cost）、預算控制（budget control）、差異分析（variance analysis）等專門方法于是引進到成本會計體系之中。1922年著名學者麥金西的《預算控制》一書問世，該書較為系統(tǒng)地闡述了實行科學的預算控制方面的問題。在1922年美國全國成本會計師協(xié)會第三次會議上，還以《預算的編制和使用》為專題展開研究，這次會議的研究成果不僅把對有關“預算控制”方面的內容引向深入，而且掀起了1923年至1929年全美會計師與工程師協(xié)同研究預算控制問題的高潮。這些表明，預算作為一種管理方法在二十世紀二十年代初已經產生。 “實際上到1925 年，所有管理會計實踐已經得到了發(fā)展：為人工、材料和制造費用設置了成本帳戶；為現(xiàn)金、收入和資本編制了預算；彈性預算；銷售預測，標準成本，差異分析，轉移價格和部門業(yè)績的評價，這些實踐已經展示企業(yè)發(fā)展的復雜性和管理人員對信息的需求?！泵绹墓芾頃媽W家羅伯特。S. 卡譜蘭在其名著《管理會計的興衰》中的這句話就是當時預算管理實踐以及其他管理會計實踐的概括總結。但是，應當指出，由于當時企業(yè)環(huán)境相對穩(wěn)定，市場基本處于賣方市場，企業(yè)之間競爭不激烈，所以預算的職能主要是控制，故當時將預算這種管理方法稱為“ 預算控制（budget control）”。

　　目前，國內外企業(yè)廣泛應用的全面預算體系完全脫胎于20世紀的預算控制方法，筆者稱之為傳統(tǒng)全面預算。雖然較之于早期的預算控制在體系上更嚴謹、更完整，但就當今企業(yè)環(huán)境來講，具有明顯的局限性：

　　1 、傳統(tǒng)全面預算沒有戰(zhàn)略導向。傳統(tǒng)全面預算具體由經營預算、財務預算和長期投資（資本支出）預算三部分構成。首先它以長期銷售預測或目標利潤為依據(jù)，編制資本支出預算和經營預算，而經營預算則以銷售預算為起點，按照以銷定產原則進行編制，最后，根據(jù)資本支出預算和經營預算編制財務預算。由此我們不難發(fā)現(xiàn)，傳統(tǒng)全面預算忽視了戰(zhàn)略的存在，它假定企業(yè)未來繼續(xù)生產原有的產品并且未來產品的銷售是可以預測的，在此基礎上，以銷售預測或目標利潤為依據(jù)，編制資本支持預算、經營預算和財務預算，以保證未來的生產能力滿足市場對生產的要求，并用以控制經營活動和財務活動，保證資金的有效籌措和使用，實現(xiàn)目標利潤。這顯然是在企業(yè)外部環(huán)境相對平穩(wěn)，市場競爭不很激烈，企業(yè)單純以實現(xiàn)利潤最大化為目標下的邏輯。在當今企業(yè)高度重視競爭優(yōu)勢和戰(zhàn)略管理的形勢下，這種邏輯失去了存在的基礎。

　　2 、傳統(tǒng)全面預算編制依據(jù)片面。傳統(tǒng)全面預算編制依據(jù)是長期銷售預測或目標利潤。從當今企業(yè)競爭環(huán)境來看，這是非常片面的，在實踐中會各企業(yè)帶來嚴重的不良后果。主要是可能引發(fā)短期行為，不利于對企業(yè)長期競爭優(yōu)勢的培育和維護。

　　3、傳統(tǒng)全面預算中的成本預算缺少堅實基礎。成本控制是全面預算管理的重要內容。在成本預算的編制上，傳統(tǒng)全面預算對于產品的直接成本按照標準成本進行確定，而對于制造費用以及銷售管理費用，則沒有嚴格的標準或編制基礎。這在企業(yè)產品直接成本在事實上為主要成本（prime cost），而制造費用以及非制造成本比重很低的歷史條件下是可行的。但是，隨著知識經濟的發(fā)展，在高級制造系統(tǒng)下，據(jù)美、日成本資料顯示，成本構成中直接材料所占比重不足20%，工資所占比重不足10%，其余大部分為知識資源的消耗和一般費用的消耗。由于大量的費用失去了預算的基礎，給預算的科學性帶來了嚴峻的挑戰(zhàn)。

　　正因為傳統(tǒng)全面預算存在的上述問題，從而給企業(yè)的預算管理實踐帶來了嚴重的影響。據(jù)國外資料介紹，美國有60%的企業(yè)沒有將預算與戰(zhàn)略聯(lián)系起來。通用電氣的原首席執(zhí)行官曾嚴厲抨擊預算在企業(yè)中的功能：“預算是美國企業(yè)的致命傷，它根本不該存在。預算的設定無異于劃地自限。根據(jù)預算流程，通常只能得到每個人的最低產出，因為人人都企圖討價還價而將預算數(shù)字壓低”。

　　二、戰(zhàn)略導向全面預算的基本特征

　　如何克服傳統(tǒng)全面預算的缺陷？筆者認為應當以戰(zhàn)略導向全面預算取而代之。所謂戰(zhàn)略導向全面預算，是具有如下三個特征的全面預算。

　?。ㄒ唬┮詰?zhàn)略為導向

　　戰(zhàn)略是實現(xiàn)企業(yè)長期目標、增強企業(yè)競爭優(yōu)勢的基本策略方法。企業(yè)成敗關鍵看企業(yè)有無正確的戰(zhàn)略。戰(zhàn)略是導向，戰(zhàn)略錯了，企業(yè)內部工作效率越高，結果可能偏離企業(yè)目標更遠。因此，西方企業(yè)認為“做對的事情”（do the right things）比“把事情做對”（do the things right）更重要。故企業(yè)內部經營管理要以戰(zhàn)略為導向。企業(yè)戰(zhàn)略主要包括總體戰(zhàn)略和競爭戰(zhàn)略。總體戰(zhàn)略有發(fā)展戰(zhàn)略、維持戰(zhàn)略、收獲戰(zhàn)略和收縮戰(zhàn)略；基本的競爭戰(zhàn)略包括總成本領先戰(zhàn)略、差別化戰(zhàn)略和集中一點戰(zhàn)略。戰(zhàn)略的執(zhí)行需要通過預算保證資源的落實和通過預算對戰(zhàn)略執(zhí)行的財務結果實施控制。不同的戰(zhàn)略對預算的要求不同，因而預算也必須以戰(zhàn)略為導向才能對戰(zhàn)略起到支持而不是相反的作用。

　?。ǘ┮云胶庥浄挚橐罁?jù)

　　所謂“平衡計分卡”（balanced scorecard，又譯為“平衡記分卡”、“綜合記分卡”），簡單地說就是根據(jù)企業(yè)的戰(zhàn)略目標和戰(zhàn)略要求而精心設計的指標體系，它既是一種革命性的績效評價系統(tǒng)，也是一個有效的戰(zhàn)略管理系統(tǒng)。這個指標體系具有如下特點：

　　1、多維性。該指標體系由財務、顧客、內部業(yè)務流程、員工學習與成長等相互聯(lián)系的四個維度的指標構成。

　　財務維度：從財務角度衡量企業(yè)的指標。財務指標是反映企業(yè)經營效益的指標，它包括活力能力、收益增長率、經濟增加值等。

　　顧客維度：從顧客角度衡量企業(yè)的指標。這類指標主要有顧客滿意度、顧客忠誠度、市場份額、市場獲得率等。

　　內部業(yè)務流程維度：從企業(yè)內部業(yè)務流程角度衡量企業(yè)的指標。屬于這類的指標有流程的有效性、流程效率、周期、成本、適應性等。

　　員工學習與成長緯度：從員工學習與成長角度評價企業(yè)的指標。包括高學歷員工比例、員工生產力、員工滿意度、員工建議、培訓時數(shù)、開發(fā)領先能力等。

　　2、平衡性。傳統(tǒng)企業(yè)業(yè)績評價僅采用財務指標進行。財務指標雖然是重要的業(yè)績評價指標，但是它是一個滯后指標，是企業(yè)過去行為的結果，而不能揭示企業(yè)未來將企業(yè)的發(fā)展?jié)撃?，而且單純以財務指標來評價還可能造成經營上的短期行為。平衡計分卡則將企業(yè)的評價指標拓展為四個方面，很好地平衡了財務績效指標與非財務績效指標、滯后績效指標與前置績效指標以及企業(yè)內外群體之間的關系，使企業(yè)業(yè)績得到全面的評價。

　　3、因果性。平衡記分卡四個方面的指標之間具有很強的因果關系。具體講，就是員工學習與成長指標支撐內部業(yè)務流程指標；內部業(yè)務流程指標支撐顧客指標；而顧客指標又支撐財務指標；最后，財務指標的持續(xù)增長又為員工的學習與成長、內部業(yè)務流程的改善提供經濟保障。一環(huán)扣一環(huán)，后浪推前浪，最終使企業(yè)走上良性發(fā)展的軌道。

　　4、戰(zhàn)略性。平衡記分卡的戰(zhàn)略性表現(xiàn)在：第一，指標體系的制定要以企業(yè)遠景和戰(zhàn)略為導向；第二，它既注重對結果指標的衡量，同時也注重對企業(yè)未來長遠發(fā)展起決定因素（領先指標或企業(yè)成功的驅動因素）的衡量；第三，企業(yè)戰(zhàn)略管理的關鍵在于培養(yǎng)核心競爭力，而在知識經濟時代，企業(yè)核心競爭力就表現(xiàn)在員工的學習與成長以及內部業(yè)務流程的不斷革新，而平衡記分卡對企業(yè)的業(yè)績評價恰好抓住了這個關鍵。

　　平衡記分卡可圖示如下：

　　預算編制為什么要以平衡記分卡為依據(jù)？主要原因是，企業(yè)戰(zhàn)略目標和戰(zhàn)略具有很強的概括性，雖然預算編制要求以戰(zhàn)略為導向，但預算的具體確定卻不能直接以戰(zhàn)略為依據(jù)。而平衡記分卡則是企業(yè)戰(zhàn)略目標和戰(zhàn)略的具體化，預算如果符合和支持平衡記分卡指標的目標和措施，則最終將對企業(yè)的戰(zhàn)略目標和戰(zhàn)略的實現(xiàn)產生積極作用。因此，預算編制應以平衡記分卡為依據(jù)。這種以平衡記分卡為依據(jù)的預算編制方法可稱為“平衡記分卡驅動預算程序”。

　　（三）以作業(yè)為基礎

　　所謂“作業(yè)”（英文為activity ，管理學者一般譯為“活動”，而管理會計學者則譯為“作業(yè)”，本文遵循管理會計學者的譯法）”按照國際先進制造（業(yè)）協(xié)會（CAM-I ）所屬的成本管理系統(tǒng)（CMS ）工作組的定義，是指（1）組織所完成的工作，和（2）有利于實現(xiàn)ABC（即作業(yè)基礎成本計算）目的的組織內部之行為的集合。但實際上，可以更簡單通俗地說，作業(yè)就是組織發(fā)生的各種各樣的具體活動。

　　在一個企業(yè)里，作業(yè)是無所不在。實際上，整個企業(yè)就是一個最大的作業(yè)集合體。作業(yè)可以從不同的角度進行分類：1 、按作業(yè)之間的關系，作業(yè)可分為基本作業(yè)（ 包括內部后勤作業(yè)、生產作業(yè)、外部后勤作業(yè)、市場和銷售作業(yè)以及服務性作業(yè) ）和輔助作業(yè)（包括采購作業(yè)、技術開發(fā)作業(yè)、人力資源作業(yè)和一般管理等具有基礎設施作用的各項作業(yè)），也可分為直接作業(yè)、間接作業(yè)和質量保證作業(yè)。2 、按作業(yè)的水平不同，作業(yè)可分為單位水平作業(yè)、批水平作業(yè)、產品水平作業(yè)和設備水平作業(yè)。單位水平作業(yè)是指每生產單位產品便相應進行一次的作業(yè)，其成本隨產量的變化而變化。批水平作業(yè)是每生產一批產品時便相應執(zhí)行一次的作業(yè)，其成本隨批數(shù)的變化而變化，但對每批產品的產量而言，又是固定的。產品水平作業(yè)是企業(yè)內為維持多種產品的生產而需執(zhí)行的作業(yè)，這些作業(yè)消耗著那些用來開發(fā)產品或生產和銷售產品的各項投入，其作業(yè)量和成本均隨不同產品數(shù)目的增加而增加。設備水平作業(yè)是維持企業(yè)的一般制造過程的作業(yè)。該類作業(yè)在某種程度上有益于整個企業(yè)，但并不針對于任何個別的產品。設備水平作業(yè)成本相對各種產品來講是固定的成本。3 、按作業(yè)對顧客價值的貢獻，作業(yè)可分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)。增值作業(yè)是指那些有必要保留在企業(yè)的作業(yè)，包括法律規(guī)定必須執(zhí)行的作業(yè)（如進行財務會計核算、編報財務報告、申報納稅等）和同時滿足下面三個條件的作業(yè)：（1）該作業(yè)將帶來狀態(tài)的改變；（2）狀態(tài)的變化不能由先前的作業(yè)來完成；（3）該作業(yè)使其他作業(yè)得以執(zhí)行。增值作業(yè)可進一步分為高效作業(yè)和低效作業(yè)。非增值作業(yè)（nonvalue-added activity）則是不必要的作業(yè)，也就是企業(yè)中絕對必須保留的作業(yè)以外的所有其他作業(yè)。如果一項作業(yè)不能同時滿足上述三個條件中的任何一個，就可以斷定其為非增值作業(yè)，如調度、搬運、待工、檢驗、倉儲等就是非增值作業(yè)。 4 、按作業(yè)執(zhí)行的效率高低，作業(yè)可以分為高效作業(yè)和低效作業(yè)。低效作業(yè)是可以進一步提高其效率的作業(yè)。

　　作業(yè)與成本有密切關系，成本的發(fā)生根本講是由作業(yè)的執(zhí)行引起，因此，我們以作業(yè)為對象，通過對作業(yè)的分析研究，進而采取措施，消除不增值作業(yè)，改善低效作業(yè)，優(yōu)化作業(yè)鏈，對于削減成本、提高效益具有重要意義。故現(xiàn)代管理大師彼得。F. 德魯克說：“唯一真正有效的成本削減途徑就是完全取消作業(yè)。想使成本單方面下降的措施很少有效。試圖以較低成本完成那些根本不應該做的作業(yè)一點意義也沒有”。類似地，美國哈佛商學院著名的戰(zhàn)略管理學者邁克爾。波特也指說過：“歸根到底，企業(yè)間成本和價格的不同，來自設計、生產、銷售和運輸其產品和服務所需的種種作業(yè)，比如吸引顧客、裝配最終產品和培訓員工。成本是由作業(yè)的執(zhí)行而產生的，而成本的優(yōu)勢來自于特定作業(yè)的執(zhí)行對比競爭者的有效性。同樣，差異還來自作業(yè)的選擇及其執(zhí)行。因此，作業(yè)是競爭優(yōu)勢的基本單位。企業(yè)總體上的優(yōu)勢或劣勢來自于其所有的作業(yè)，而不止其中的一部分。”

　　從上述對作業(yè)的分析以及著名管理學家的論述中，我們可以看到，作業(yè)是成本的動因，同時作業(yè)也是競爭優(yōu)勢的來源。因此，企業(yè)根據(jù)戰(zhàn)略要求，合理地確定作業(yè)及作業(yè)之間的關系，對于降低成本，培育競爭優(yōu)勢具有重要意義。預算作為管理工具，以作業(yè)為基礎，根據(jù)作業(yè)和作業(yè)量來確定資源的消耗，可以使成本預算更好地發(fā)揮作用，故西方20世紀90年代作業(yè)基礎預算（activity-based budgeting，ABB）應運而生，這是預算管理的重要發(fā)展。

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