摘　要：對會計學成本和馬克思主義政治經(jīng)濟學、西方經(jīng)濟學之成本概念進行了分析對比，擬得出會計學成本的未來發(fā)展趨勢：

　　1）由靜態(tài)向動態(tài)，由計量過去到計量未來；

　　2）由重視企業(yè)內(nèi)部成本向重視內(nèi)、外部成本并重；

　　3）計量由簡單的加減向綜合化和數(shù)學方向發(fā)展；

　　4）以貨幣計量為主向采用多種綜合計量手段并存的階段發(fā)展。

　　關鍵詞：會計成本；成本概念；傳統(tǒng)成本；現(xiàn)代成本

　　一、會計學中的成本概念

　　會計學的成本是根據(jù)實際成本原則和權責發(fā)生制的要求，按照成本計算對象受益的情況匯集和分配所發(fā)生的生產(chǎn)費用，所計算出的一定數(shù)量產(chǎn)品或勞務的個別勞動耗費的補償價值。它可以用來計量企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營性資金耗費、計算企業(yè)損益、考核企業(yè)耗費水平、限定生產(chǎn)經(jīng)營性耗費補償?shù)姆秶蛿?shù)量等等。會計學上的成本具有以下特點：

　　（1）圍繞企業(yè)生產(chǎn)過程進行研究，重點研究生產(chǎn)成本。不涉及企業(yè)與外界和企業(yè)內(nèi)部組織之間的費用。

　?。?）是對歷史的反映。只關心實際發(fā)生的成本，不關心未來的產(chǎn)出。

　?。?）能夠以貨幣加以計量。只核算企業(yè)成本中可以在貨幣支出形態(tài)上直接反映出來的部分，不包括應計入而不能在貨幣形態(tài)上直接反映出來的成本。

　?。?）只計量實物資本成本，不計量人力資本成本。

　　二、馬克思《政治經(jīng)濟學》中的成本

　　馬克思在《資本論》中對資本主義經(jīng)濟的細胞——商品作了透徹剖析，揭示了成本概念的經(jīng)濟內(nèi)涵。他指出：按照資本主義方式生產(chǎn)的每一商品的價值W，用公式表示是W＝c＋v＋m，公式中（c＋V）這個部分即所消耗的生產(chǎn)資料價格和所用的勞動價格的部分對于資本家來說，這就是商品的成本價格。

　　馬克思從耗費和補償兩方面對成本進行論述。成本從耗費的角度看，是商品生產(chǎn)中所消耗的物化勞動和活勞動中必要的勞動價值，即（c＋v）部分，它是成本最基本的經(jīng)濟內(nèi)涵；成本從補償?shù)慕嵌瓤矗侵秆a償商品生產(chǎn)中資本消耗的價值尺度，即成本價格，它是成本最直接的表現(xiàn)形式。即成本是已耗費又必須在價值和實物上得以補償?shù)闹С?。馬克思的企業(yè)成本理論揭示了成本的經(jīng)濟內(nèi)涵。

　?。?）從成本的經(jīng)濟性質(zhì)上看，其是生產(chǎn)經(jīng)營活動中勞動耗費的價值度量，體現(xiàn)了成本的可計量性。

　?。?）從成本經(jīng)濟內(nèi)容上看，成本是商品價值（c＋v＋m）中的前兩部分。商品價值取決于生產(chǎn)該產(chǎn)品的社會必要勞動量，而成本是生產(chǎn)該產(chǎn)品的個別勞動耗費，體現(xiàn)了成本的個別性。

　?。?）從成本經(jīng)濟本質(zhì)上看，成本是為生產(chǎn)一定數(shù)量和質(zhì)量勞動成果發(fā)生勞動耗費的價值補償，體現(xiàn)了成本的可補償性。

　　三、西方經(jīng)濟學中的成本概念

　?。ㄒ唬﹤鹘y(tǒng)經(jīng)濟理論中的成本概念

　　傳統(tǒng)經(jīng)濟理論中的成本理論主要是從廠商的角度出發(fā)，分析其在生產(chǎn)經(jīng)營中如何通過比較各種成本支出方案，最終作出生產(chǎn)決策，即以最小成本支出獲得一定利潤或以一定成本支出獲得最大利潤。也就是說，傳統(tǒng)成本理論是以企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營為出發(fā)點，主要研究生產(chǎn)成本問題。傳統(tǒng)經(jīng)濟理論中主要包括生產(chǎn)成本、邊際成本、機會成本等幾個概念及核算方法。

　　1.生產(chǎn)成本。由于生產(chǎn)過程本身是一個投入產(chǎn)出的過程，因此生產(chǎn)過程中所投入和使用生產(chǎn)要素的價格就是生產(chǎn)成本，經(jīng)濟學中關于企業(yè)生產(chǎn)成本的分析一般具有如下基本內(nèi)容：

　?。?）短期成本。是指在生產(chǎn)者來不及調(diào)整某些生產(chǎn)要素的情況下，生產(chǎn)一定的產(chǎn)出數(shù)量所花費的成本。短期成本（TC）包括固定成本和可變成本（TVC）兩部分，前者不隨產(chǎn)量的變化而變化，后者可隨產(chǎn)量變化而變化，呈現(xiàn)遞減、不變、遞增的態(tài)勢。短期成本有兩個重要概念：平均成本（AC）和邊際成本。平均成本又可分為平均固定成本（AFC）、平均可變成本（AVC）和平均總成本（AC）。平均固定成本（AFC）隨產(chǎn)量增加而遞減：平均可變成本（AVC）、平均總成本（AC）、邊際成本（MC）隨產(chǎn)量的增加而經(jīng)歷遞減、最小、遞增三個階段。

　　（2）長期成本。是生產(chǎn)者在可以調(diào)整所有的生產(chǎn)要素數(shù)量的情況下，進行生產(chǎn)所花費的成本。長期成本只包括可變成本，它是短期成本從長期角度看由那些最低值的成本所組成。長期總成本曲線（LC）、平均成本（LAC）曲線分別是短期總成本曲線（SC）、平均成本線（SAC）的包絡線。企業(yè)可根據(jù)長期成本曲線來作出生產(chǎn)規(guī)劃。

　　2.邊際成本。它是成本計量的一個重要概念。所謂邊際成本就是指由于廠商產(chǎn)量每增加一單位所增加的成本費用。它可以通過總成本增量和總產(chǎn)量增量之比表示出來：MC＝dTC／dQ.

　　由于邊際成本即廠商每增加一單位產(chǎn)量所增加的成本，完全是可變成本增加所引起的，而單位可變成本又存在著先減后增的變化規(guī)律，因此作為它變動的結果，邊際成本（MC）也必然是一條先降后升的u形曲線。邊際成本作為一個動態(tài)成本的概念，對平均成本（AC）的水平及其變動趨勢有著重要影響，表現(xiàn)為：當MC＜AC時，AC隨產(chǎn)量的增加而下降；當MC＞AC時，AC隨產(chǎn)量的增加而上升，當MC＝AC時，AC為最低。

　　另外，邊際成本分析，也可用于長期所有生產(chǎn)要素同比例變動時，規(guī)模報酬遞減的情況。同機會成本一樣，邊際分析是經(jīng)濟學家系統(tǒng)地考慮各種可替選擇成本的關鍵性概念之一，其重要性甚至高于機會成本。正如斯蒂格利茨在《經(jīng)濟學》中所言，我們最難以做出的決策不是做某事還是不做某事，而是多做還是少做些。

　　3.機會成本。經(jīng)濟學一般著眼于社會生產(chǎn)過程中的資源配置，故機會成本在經(jīng)濟學中被定義為“從事某種選擇所必須放棄的最有價值的其他選擇?！睓C會成本不是實際的支出，而是對資源配置的一種度量，表達了稀缺與選擇之間的基本選擇。其具有以下特征：不是實際的支出，不關心已經(jīng)發(fā)生的成本，而關心未來的產(chǎn)出，是對未來活動結果的預見。

　　把機會成本作為現(xiàn)實的重要因素，其意義在于：

　　1）有助于決策者全面考慮可能采取的各種行動方法，以便為有限的資源尋求最為有利的使用途徑；

　　2）有助于人們理解貨幣成本和真實經(jīng)濟成本之間的差異，從而也就解決了資源的使用在會計上是盈利，在經(jīng)濟學上是否有效的問題。

　?。ǘ┈F(xiàn)代經(jīng)濟學理論中幾個重要的成本概念

　　現(xiàn)代成本理論突破了傳統(tǒng)成本理論僅僅圍繞企業(yè)生產(chǎn)過程進行研究的局限，更注重研究企業(yè)作為社會活動的一個細胞與外界以及企業(yè)內(nèi)部組織之間發(fā)生的成本費用。

　　1.社會成本。所謂社會成本是指從整個社會的角度來考察的進行生產(chǎn)的代價，它既包括各項私人成本，又包括各種各樣的外在成本，后者是指由于單個廠商的生產(chǎn)行為所引起的整個社會利益的損失。比如廠商生產(chǎn)經(jīng)營中排放廢氣或污水，會引起空氣和水資源的被污染，造成整個社會生態(tài)環(huán)境的惡化，從而引起社會環(huán)境治理投資或費用的增加。這一部分投資或費用盡管是由于廠商的生產(chǎn)行為引起的，但它并不或不完全直接由排污廠商承擔，而是社會來承擔。這種成本就叫外在成本。外在成本和“私人成本”的總和構成社會成本。

　　2.交易成本。又稱交易費用。西方學者對交易成本定義眾多，但并無質(zhì)的差別，只是其側重點或范圍不同而已?？贫髡J為，交易費用是獲得準確的市場信息所需支付的費用以及談判和經(jīng)常性契約的費用。威廉姆森認為，交易費用可分為兩部分：一是事先簽約的交易費用；二是簽約后的事后費用。最后交易費用概念擴展到包括度量、界定和保護產(chǎn)權的費用、討價還價的費用等等。阿羅使交易費用的概念，更具一般性；交易費用是經(jīng)濟制度的運行費用，代理成本、信息成本、政治成本都屬于交易成本的范疇。

　　交易成本有以下幾個特點：

　　1）交易成本是發(fā)生在處于一定社會關系之中人與人之間的離開了人們之間的社會關系，交易活動不可能發(fā)生，交易成本也就不可能存在，即交易的社會性。

　　2）交易成本不直接發(fā)生在物質(zhì)生產(chǎn)領域即交易成本不等于生產(chǎn)成本。

　　3）在社會中，一切經(jīng)濟活動成本除生產(chǎn)成本之外的資源耗費都是交易成本。

　　關于交易成本的計算，人們還沒有達到像傳統(tǒng)成本價格的計算那么精確的程度，但不少新制度經(jīng)濟學家正在完善對交易成本的計算。新制度經(jīng)濟學的重要代表人物諾恩，計算了美國1970年交換部門的交易成本，占美國GDP的45％。張五常估計的香港交易成本占香港GDP的80％，交易成本數(shù)額巨大。正如有學者所說：“如果說亞當。斯密時期的經(jīng)濟學家在構造他們的模型時，忽略了專業(yè)化和勞動分工所產(chǎn)生的費用的話，那么現(xiàn)代的經(jīng)濟學家再也不能忽略數(shù)額巨大的交易費用了?！?/p>

　　四、會計學成本與經(jīng)濟學成本之比較

　　1.馬克思政治經(jīng)濟學中的成本概念，賦予了成本本質(zhì)的規(guī)定性，體現(xiàn)了成本的個別性和可補償性，揭示了成本的經(jīng)濟性質(zhì)，它對于研究對比會計學成本和西方經(jīng)濟學成本具有理論指導意義。

　　2.會計學成本重點研究生產(chǎn)成本，其與傳統(tǒng)經(jīng)濟學中的生產(chǎn)成本，邊際成本范疇相同。在西方經(jīng)濟學中生產(chǎn)成本和邊際成本概念已經(jīng)比較成熟，其理論也廣泛地運用在會計學實踐上。

　　3.會計學成本與機會成本。在傳統(tǒng)會計學上，成本只是企業(yè)實際發(fā)生的，但忽略了機會成本，經(jīng)濟學則關心企業(yè)如何作出生產(chǎn)和定價決策，衡量成本時就包含了所有機會成本。在會計學中引入機會成本的概念有助于使傳統(tǒng)會計在現(xiàn)有以核算為主的基礎上加強參與決策，實施適時控制和開展經(jīng)濟分析等功能。例如，目前有學者提出的資本成本會計，主張計量股權資本成本，將其視為真實成本，納入會計核算中來。機會成本不是對傳統(tǒng)會計成本的否定，而是對傳統(tǒng)成本分析的補充，擴展了傳統(tǒng)會計成本的內(nèi)涵。

　　4.會計學成本與社會成本對比。根據(jù)馬克思的成本概念，成本的經(jīng)濟實質(zhì)是價值消費和補償?shù)挠袡C統(tǒng)一體。為此，人類的勞動消耗需要補償，自然資源的消耗同樣需要補償。而傳統(tǒng)會計所依賴的成本概念是立足于企業(yè)微觀本身來處置成本補償。若單個企業(yè)的生產(chǎn)行為造成自然資源的無償占用和污染破壞，而不計入社會成本，就會以犧牲社會環(huán)境質(zhì)量為代價而虛增企業(yè)盈利。社會成本概念告訴我們，應從可持續(xù)發(fā)展實際要求出發(fā)，從整個社會的角度來看待成本耗費和補償問題。為此，眾多學者提出將社會責任會計和與之相應的環(huán)境會計納入會計核算體系。在成本中反映企業(yè)生產(chǎn)商品對社會資源消耗和損失程度，求得實際成本的真正補償。

　　5.會計學成本與交易成本。傳統(tǒng)會計學成本重點研究生產(chǎn)成本，但在社會中，一切經(jīng)濟活動除生產(chǎn)成本之外的資源耗費都是交易成本，只要存在人與人之間的交易，就存在交易成本。根據(jù)交易成本相關理論，企業(yè)是一系列契約的聯(lián)結點，是契約聯(lián)結的網(wǎng)絡。企業(yè)不僅與人力資本的提供者（雇員、經(jīng)理）、實物資本的提供者（股東、債權人等）締約，也與原料供應者、產(chǎn)品購買者締約，還與政府締約政府管制契約，與社會締結有關社會責任的契約，故形成了人力資本成本、信息成本、政治成本、社會成本等一系列成本范疇，這些成本范圍隨著各種條件的成熟，會最終進入會計成本的研究范圍。

　　會計從來是服從和適應于社會經(jīng)濟發(fā)展的。經(jīng)濟運行的狀態(tài)決定著會計運行的方向。傳統(tǒng)會計學成本是適應于傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟，在新的經(jīng)濟下，要求會計模式也要進行相應變革，而經(jīng)濟理論恰恰為會計理論提供了理論依據(jù)和指導。通過會計學與經(jīng)濟學成本之比較，我們可以看出會計學成本的發(fā)展方向，從中可窺視出會計未來的發(fā)展趨勢。

　?。?）傳統(tǒng)會計成本正從單純計量過去信息，正向能動地運用信息參與決策，提供未來信息的方向發(fā)展，即由靜態(tài)向動態(tài)，由計量過去到計量未來。

　?。?）會計成本由重視企業(yè)內(nèi)部成本向重視內(nèi)部成本與外部成本并重發(fā)展。

　?。?）由于現(xiàn)代經(jīng)濟學成本概念計量的高難性和綜合性，會計成本的計量也由簡單的加減向綜合化和數(shù)學化方向發(fā)展。

　　（4）會計成本由以貨幣計量為主向采用多種綜合計時手段并存的階段發(fā)展，如在美國，一般大型企業(yè)都在其年度報告中附有簡要的社會責任履行和環(huán)境保護情況的說明。