一、國際反傾銷法與我國會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)性

　　根據(jù)世貿(mào)組織《關(guān)于實(shí)施1994年關(guān)稅與貿(mào)易總協(xié)定第6條的協(xié)定》（以下簡稱“世貿(mào)組織反傾銷協(xié)定”）和歐盟反傾銷基本法（即《歐共體理事會關(guān)于抵制非歐共體成員傾銷進(jìn)口的第384／96號規(guī)則》，以下簡稱“384／96號規(guī)則”），傾銷的認(rèn)定有兩種標(biāo)準(zhǔn)，即價格傾銷和成本傾銷。根據(jù)價格傾銷標(biāo)準(zhǔn)，如果一個產(chǎn)品的出口價格低于在正常貿(mào)易過程中為該出口國確定的相似產(chǎn)品的可比價格，該產(chǎn)品將被認(rèn)為是傾銷產(chǎn)品。而根據(jù)成本傾銷標(biāo)準(zhǔn)，如果相似產(chǎn)品在出口國國內(nèi)市場的銷售價格或者向第三國的出口價格低于單位生產(chǎn)成本（固定和可變）加上銷售、管理和一般費(fèi)用（以下簡稱SG＆A），并且這種銷售在一個持續(xù)時期內(nèi)數(shù)量巨大，其價格不能在合理的期限內(nèi)補(bǔ)償其所有的費(fèi)用時，則這些銷售因?yàn)閮r格的原因可在確定正常價值時不予考慮。這兩種標(biāo)準(zhǔn)都在歐盟“384／96號規(guī)則”第1、2條和“世貿(mào)組織反傾銷協(xié)定”第2條中有明確規(guī)定。實(shí)踐中，進(jìn)口國反傾銷機(jī)構(gòu)都是以價格傾銷標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)，只有當(dāng)出口國國內(nèi)市場的正常貿(mào)易過程中不存在該同類產(chǎn)品的銷售，或由于出口國國內(nèi)的特殊市場情況或銷售量較低，不允許對此類銷售進(jìn)行適當(dāng)比較時，才考慮適用成本傾銷標(biāo)準(zhǔn)。不論是價格傾銷還是成本傾銷，由于成本是價格的一個重要組成部分，產(chǎn)品的成本計(jì)算都將直接影響到被調(diào)查產(chǎn)品的正常價值乃至于最終確定傾銷是否存在，而成本計(jì)算又直接受會計(jì)準(zhǔn)則的影響，適用不同的會計(jì)準(zhǔn)則來計(jì)算同一產(chǎn)品的成本也可能會得出不同的結(jié)果，所以企業(yè)所采用的會計(jì)準(zhǔn)則對產(chǎn)品正常價值的確定有重要影響?！笆蕾Q(mào)組織反傾銷協(xié)定”和歐盟“384／96號規(guī)則”也都對此作了進(jìn)一步規(guī)定，盡管兩者在對企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的具體要求上存在差別，但顯然都將企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則作為反傾銷中的一個重要考慮因素。

　　1998年后，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對我國企業(yè)在歐盟的反傾銷應(yīng)訴中又有了新的意義。于1998年7月1日生效的“384／96號規(guī)則”修正案確立了對我國和俄羅斯的部分企業(yè)有條件承認(rèn)“市場經(jīng)濟(jì)地位”，但必須符合五個條件，其中重要的一條便是要求“企業(yè)有一套明晰的基礎(chǔ)會計(jì)賬簿，該賬簿須按國際會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)并具有通用性”。

　　由此可以看出，建立一套符合國際標(biāo)準(zhǔn)的會計(jì)準(zhǔn)則已不僅僅是我國會計(jì)制度本身的改革目標(biāo)，也是應(yīng)對國際反傾銷的迫切需要。

　　二、產(chǎn)品成本的要素會計(jì)制度是關(guān)于會計(jì)核算、會計(jì)監(jiān)督等制度的統(tǒng)稱，與反傾銷直接相關(guān)的會計(jì)制度主要是成本核算制度。雖然根據(jù)相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算得出的產(chǎn)品成本是反傾銷案件中產(chǎn)品成本確定的基礎(chǔ)，但與純粹會計(jì)學(xué)上的成本核算相比，反傾銷中的成本確定具有不同的特征。

　　1.會計(jì)上的生產(chǎn)成本

　　根據(jù)“世貿(mào)組織反傾銷協(xié)定”第2條第2款第1項(xiàng)和歐盟“384／96號規(guī)則”第2條第4款，生產(chǎn)成本包括固定成本與可變成本，這實(shí)際上是根據(jù)成本性態(tài)的不同而對成本要素所做的分類。固定成本是指在一定范圍內(nèi)不受業(yè)務(wù)量影響的成本，如廠房租金等。這里的“固定”只是一定范圍內(nèi)的固定，任何成本超過一定范圍后就不再固定。而變動成本是隨業(yè)務(wù)量的增長而成正比例增長的成本，如原材料在通常情況下與產(chǎn)品的產(chǎn)出數(shù)量成正比，因而屬于變動成本。在會計(jì)實(shí)務(wù)中，并非所有成本都符合固定成本和變動成本的定義，如混合成本，它雖然隨業(yè)務(wù)量的增長而增長，但卻與業(yè)務(wù)量的增長不成正比，如辦公費(fèi)用，顯然就不能簡單地說它是固定成本或變動成本。在這種情況下，會計(jì)處理上往往借助統(tǒng)計(jì)方法（如高低點(diǎn)法，散布圖法等）將其分解為固定成本和變動成本。

　　成本還可以按其計(jì)入成本對象的方式分為直接成本和間接成本。直接成本是指與成本對象直接相關(guān)的成本中可以用經(jīng)濟(jì)合理的方式追溯到成本對象的那一部分成本，如生產(chǎn)工人工資，因?yàn)樗苤苯託w結(jié)到每一個成本對象。間接成本是指與成本對象相關(guān)聯(lián)的成本中不能用一種經(jīng)濟(jì)合理的方式追溯到成本對象的那一部分成本，如水電費(fèi)就不能直接歸結(jié)到每一個成本對象，必須用某種方式來將其在不同的成本對象中進(jìn)行分?jǐn)偂?br>
　　在對成本進(jìn)行分類的基礎(chǔ)上，還須對所有成本要素進(jìn)行歸集才能計(jì)算出產(chǎn)品生產(chǎn)成本。會計(jì)上常用的成本歸集方法有兩種，即制造成本法和完全成本法。根據(jù)制造成本法，生產(chǎn)成本包括原材料、直接人工和直接制造費(fèi)用。而根據(jù)完全成本法，生產(chǎn)成本還包括銷售、管理和財(cái)務(wù)費(fèi)用。我國目前與世界上其他大多數(shù)國家一樣，采用制造成本法，而將完全成本法里的后三項(xiàng)費(fèi)用作為期間費(fèi)用于發(fā)生當(dāng)期進(jìn)行攤銷。

　　2.反傾銷法中的產(chǎn)品成本

　　雖然“世貿(mào)組織反傾銷協(xié)定”和歐盟“384／96號規(guī)則”都規(guī)定了在確定成本時可以有條件地接受企業(yè)的會計(jì)記載，但企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)中的成本與成本傾銷中的成本卻不盡相同，二者之間的差別需在了解會計(jì)生產(chǎn)成本構(gòu)成的基礎(chǔ)上，結(jié)合反傾銷法的相關(guān)具體條文來把握。根據(jù)“世貿(mào)組織反傾銷協(xié)定”和歐盟“384／96號規(guī)則”的規(guī)定，反傾銷中所認(rèn)可的產(chǎn)品成本除包括生產(chǎn)成本外，還包括SG＆A，由于生產(chǎn)成本受到企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范，如果會計(jì)準(zhǔn)則被認(rèn)可，那么生產(chǎn)成本也就沒有不被接受的理由，但SG＆A的界定卻時常引起爭議。在界定SG＆A的范圍上，“世貿(mào)組織反傾銷協(xié)定”和歐盟“384／96號規(guī)則”的規(guī)定較為一致，都規(guī)定了4種確定方法：（1）依照被調(diào)查的出口商或生產(chǎn)商的相似產(chǎn)品在正常貿(mào)易過程中的生產(chǎn)和銷售的實(shí)際數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)。（2）接受調(diào)查的有關(guān)原產(chǎn)地國國內(nèi)市場上的相似產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售的其他出口商或生產(chǎn)商確定的實(shí)際數(shù)額的加權(quán)平均。（3）原產(chǎn)地國國內(nèi)市場上的有關(guān)出口商或生產(chǎn)商在正常貿(mào)易過程中的相同種類產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售的實(shí)際數(shù)額。（4）任何其他合理的方法，如果據(jù)此所確定的利潤數(shù)額不超過在原產(chǎn)地國國內(nèi)市場上銷售一般相同種類的產(chǎn)品的其他出口商或生產(chǎn)商通常實(shí)現(xiàn)的利潤。

　　3.我國的相關(guān)立法與實(shí)踐及其與國際反傾銷法要求的差距

　　如前所述，“世貿(mào)組織反傾銷協(xié)定”和歐盟“384／96號規(guī)則”對出口企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則都有要求。根據(jù)“世貿(mào)組織反傾銷協(xié)定”第2條，反傾銷中確定成本時的會計(jì)要求是“符合出口國的公認(rèn)會計(jì)原則并合理反映與被調(diào)查產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售成本”。而根據(jù)歐盟“384／96號規(guī)則”第2條第5款，被調(diào)查的企業(yè)所保留的記載須符合有關(guān)國家普遍接受的會計(jì)學(xué)原則，而且表明這些記載合理地反映了與被審議產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售有關(guān)的成本時，才能根據(jù)這些記載來計(jì)算成本。如果說這里的“有關(guān)國家普遍接受”尚待明確的話，1998年的歐盟“384／96號規(guī)則”修正案更是明確提出了“符合國際會計(jì)準(zhǔn)則”的要求。歐盟與世貿(mào)組織在這一要求上的差異主要是因?yàn)闅W盟將出口國區(qū)分為市場經(jīng)濟(jì)國家和非市場經(jīng)濟(jì)國家，對非市場經(jīng)濟(jì)國家作了一些歧視性的規(guī)定?？梢姡瑢ξ覈髽I(yè)來講，采用符合國際標(biāo)準(zhǔn)的會計(jì)準(zhǔn)則是在反傾銷應(yīng)訴中爭取市場經(jīng)濟(jì)低溫的重要一環(huán)。

　　盡管我國境內(nèi)有些企業(yè)已開始采用國際會計(jì)準(zhǔn)則，但更多的企業(yè)仍然是在按照我國會計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表，而我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則尚存在不小的差距。在筆者所論及的產(chǎn)品成本框架內(nèi)容中，我國會計(jì)制度與會計(jì)準(zhǔn)則沒有采用SG＆A這一國際上廣泛采用的術(shù)語，通常所說的三項(xiàng)費(fèi)用指銷售、管理和財(cái)務(wù)費(fèi)用，“財(cái)務(wù)費(fèi)用顯然不同于”一般費(fèi)用“，即使同為”銷售費(fèi)用“或”管理費(fèi)用“，我國規(guī)定的具體范圍也可能不同于其它國家，而且隨著我國新會計(jì)準(zhǔn)則的出臺和舊會計(jì)準(zhǔn)則的修改，三項(xiàng)費(fèi)用的具體范圍也時常有所增改?，F(xiàn)存的這些會計(jì)制度差異常常在反傾銷調(diào)查中被用來作為剝奪我國企業(yè)市場經(jīng)濟(jì)地位的依據(jù)之一。在這種情況下，目前我國有些外資企業(yè)在按照我國會計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的同時，通常還會按照國際會計(jì)準(zhǔn)則的要求對報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。

　　我國的反傾銷立法沒有像歐盟和世貿(mào)組織那樣對反傾銷中的會計(jì)審查作詳細(xì)規(guī)定，于2001年10月通過的《反傾銷條例》僅僅是籠統(tǒng)地規(guī)定用“生產(chǎn)成本加合理費(fèi)用和利潤”來確定正常價值。實(shí)踐中我國又是根據(jù)什么標(biāo)準(zhǔn)來確定的呢？從我國至今為止的幾宗反傾銷案件來看，我國在這一點(diǎn)上還沒有一致的標(biāo)準(zhǔn)。以1999年我國對來自日本和韓國的不銹鋼冷軋薄板反傾銷調(diào)查為例，外經(jīng)貿(mào)部要求被調(diào)查企業(yè)提供單位產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售成本的表格中所要求的單位產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售的成本包括生產(chǎn)成本（原材料、直接勞動力、生產(chǎn)間接費(fèi)用和與生產(chǎn)成本有關(guān)的其他成本）、銷售成本、管理成本、融資成本、交貨費(fèi)用、其他成本（指與被調(diào)查產(chǎn)品有關(guān)的非經(jīng)營費(fèi)用）。顯然，我國沒有直接采用“一般費(fèi)用”和SG＆A提法。而外經(jīng)貿(mào)部1998年新聞紙案初裁附件中指出，在確定正常價值時是根據(jù)“生產(chǎn)成本加銷售、管理和一般費(fèi)用及財(cái)務(wù)費(fèi)用和利潤的方法”來計(jì)算的。這里采用了“一般費(fèi)用”的提法，但由于它指的是除了銷售、管理和財(cái)務(wù)費(fèi)用以外的費(fèi)用，因此仍有別于前述“世貿(mào)組織反傾銷協(xié)定”和歐盟“384／96號規(guī)則”所規(guī)定的SG＆A中的“一般費(fèi)用”。

　　由此可見，我國在反傾銷立法與實(shí)踐中對確定產(chǎn)品成本的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是模糊不清的。立法上“合理費(fèi)用”這一籠統(tǒng)的提法興許是在我國會計(jì)制度變更之前的一種權(quán)宜之計(jì)，但不管怎樣，它都反映了我國《反傾銷條例》與“世貿(mào)組織反傾銷協(xié)定”和歐盟反傾銷法在這一問題上的差距。

　　4.邊際成本——一個法定的抗辯

　　根據(jù)“世貿(mào)組織反傾銷協(xié)定”第2條第2款第2項(xiàng)和歐盟“384／96號規(guī)則”第2條第4款，如果相似產(chǎn)品在出口國國內(nèi)市場的銷售價格或者向第三國的出口價格低于單位生產(chǎn)成本（固定和可變）加上銷售、管理和一般費(fèi)用，如果確定了這種銷售在一個持續(xù)時期內(nèi)數(shù)量巨大，其價格不能在合理的期限內(nèi)補(bǔ)償其所有的費(fèi)用時，這些銷售因?yàn)閮r格的原因可不看作是在正常貿(mào)易過程中的銷售，并可在確定正常價值時不予考慮。該規(guī)定表明，并非所有低于成本加SG＆A的價格都是不可接受的，只要不構(gòu)成“持續(xù)時間內(nèi)數(shù)量巨大，其價格不能在合理的期限內(nèi)補(bǔ)償其所有的費(fèi)用”，這種價格仍不影響“正常貿(mào)易”狀態(tài)的認(rèn)定。邊際成本可以滿足此條件。

　　邊際成本法是管理會計(jì)中計(jì)算企業(yè)在一定時期的產(chǎn)品或服務(wù)的生產(chǎn)成本，對制成品及在制品存貨進(jìn)行計(jì)價，然后計(jì)算利潤的一種方法。根據(jù)英國特許管理會計(jì)師公會（TheChartered Institute of Management Account-ing）的定義：邊際成本法是一種會計(jì)制度，在此制度下，成本單位僅包括變動成本，而某一時期的固定成本全部由邊際貢獻(xiàn)總額（即總銷售收入和總變動成本之間的差額）中銷記。可見，在邊際成本法下，企業(yè)所有的成本都要劃分為固定成本和變動成本，只有變動成本才計(jì)入各個成本單位，從而構(gòu)成生產(chǎn)成本。固定成本分配給企業(yè)內(nèi)各個相關(guān)成本中心后不再分配給各個成本單位，而是作為期間費(fèi)用，銷記在當(dāng)期損益表上。邊際成本法作為一種管理會計(jì)方法，雖然不為財(cái)務(wù)會計(jì)所認(rèn)可，但邊際成本信息對企業(yè)決策不無裨益，它可以幫助企業(yè)做出增產(chǎn)或減產(chǎn)的決策；告訴企業(yè)管理者，每增加一個成本單位，變動成本將增加多少，以幫助企業(yè)進(jìn)行定價決策，進(jìn)行保本分析等等。由于在邊際成本法下，企業(yè)的產(chǎn)品成本僅包括變動成本，在短期內(nèi)任何產(chǎn)量水平下，固定成本都被視為一個固定不變的數(shù)字，因此計(jì)算結(jié)果更精確地反映了生產(chǎn)成本的實(shí)際發(fā)生額，從而與企業(yè)短期內(nèi)產(chǎn)量決策更加相關(guān)。當(dāng)然，邊際成本也有不足之處，如果在制定產(chǎn)品或服務(wù)價格時，僅以邊際成本法為基礎(chǔ)，那么在此價格下所產(chǎn)生的貢獻(xiàn)毛益可能不足于補(bǔ)償固定成本。如果固定成本沒有被補(bǔ)償，企業(yè)就會發(fā)生虧損；而且從長期來看，任何成本都不是固定的，固定成本也不例外，但是用邊際成本法計(jì)算成本時，這一點(diǎn)卻得不到承認(rèn)。

　　根據(jù)邊際成本法的上述特點(diǎn)來看，邊際成本可以用來作為產(chǎn)品定價的依據(jù)，但又只能局限在一定時期、一定范圍內(nèi)，因而不可能是“在持續(xù)時間內(nèi)發(fā)生”，也不可能“數(shù)量巨大”。因此，即使基于邊際成本的產(chǎn)品價格低于生產(chǎn)成本與SG＆A的總和，在滿足前述條件時，這種價格在反傾銷法上仍然是正常的，因而也是可以接受的，所以筆者稱邊際成本為反傾銷抗辯中的一個法定理由。

　　三、我國會計(jì)準(zhǔn)則國際化問題

　　以上僅結(jié)合國際反傾銷法中對產(chǎn)品成本框架內(nèi)容的規(guī)定，指出了我國會計(jì)制度和《反傾銷條例》與實(shí)踐在這一問題上與國際通行標(biāo)準(zhǔn)的差距。事實(shí)上，會計(jì)準(zhǔn)則的其它內(nèi)容也會直接影響產(chǎn)品成本的確定，“世貿(mào)組織反傾銷協(xié)定”第2條也特別提到了資本支出的攤銷和固定資產(chǎn)折舊等事項(xiàng)的會計(jì)處理，因此，我們還有必要進(jìn)一步了解我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則在其它方面的差異。根據(jù)中國證監(jiān)會首席會計(jì)師辦公室在2001年6月5日發(fā)布的《會計(jì)準(zhǔn)則國際化簡報(bào)》第2期，國際著名的“五大”會計(jì)師事務(wù)所（即安達(dá)信、德勤、安永、畢馬威、普華永道）認(rèn)為中國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則相比尚存在以下主要差異：

　　首先，在內(nèi)容上，（1）我國目前還缺少一個概念框架。國際會計(jì)準(zhǔn)則和大多數(shù)發(fā)達(dá)國家在制定會計(jì)準(zhǔn)則時均有一個概念框架作為參照，以起到指導(dǎo)作用。但我國還沒有這樣一個概念框架。其結(jié)果是，我國沒有采用一套統(tǒng)一的方法去發(fā)展會計(jì)準(zhǔn)則，而采用了將中外會計(jì)準(zhǔn)則的個別差異分項(xiàng)處理的“頭痛醫(yī)頭，腳痛醫(yī)腳”的方法。（2）我國尚未對許多會計(jì)問題發(fā)布具體準(zhǔn)則。目前有效的國際會計(jì)準(zhǔn)則有40余個，而我國才10多個，諸如企業(yè)合并、合并報(bào)表、職工福利義務(wù)、金融工具、所得稅、政府補(bǔ)貼、資產(chǎn)減值等都還是空白。（3）我國的準(zhǔn)則對某些重要會計(jì)信息的披露尚無要求，如金融工具的公允價值、終止經(jīng)營的部門、每股收益（包括攤?。┑挠?jì)算方法、分部報(bào)告等等。（4）在我國已有準(zhǔn)則或制度加以規(guī)范的一些會計(jì)業(yè)務(wù)問題上，同國際會計(jì)準(zhǔn)則之間也還存在一定的差別。如商品銷售和提供勞務(wù)收入的計(jì)量、債務(wù)準(zhǔn)備的計(jì)量、最佳估計(jì)數(shù)的確定、債務(wù)準(zhǔn)備的適用范圍、追加的資產(chǎn)建造、利潤分配方案、債務(wù)重組等。

　　其次，在形式上，我國的會計(jì)準(zhǔn)則同國際會計(jì)準(zhǔn)則有重要差別。我國的準(zhǔn)則正式條文都比較簡略，而國際會計(jì)準(zhǔn)則的正文比較詳盡；國外的會計(jì)準(zhǔn)則均具備幾個不同的層次，準(zhǔn)則下面還有準(zhǔn)則解釋、技術(shù)公告等層次，而我國的會計(jì)準(zhǔn)則則沒有。

　　再次，在制定機(jī)制上，我國會計(jì)準(zhǔn)則同國際會計(jì)準(zhǔn)則也有重要差別。我國準(zhǔn)則由財(cái)政部會計(jì)司負(fù)責(zé)制定，會計(jì)準(zhǔn)則委員會只是一個咨詢機(jī)構(gòu)，準(zhǔn)則制定過程中的調(diào)研和征求意見范圍較為有限。而國際會計(jì)準(zhǔn)則的草案都是由委員會進(jìn)行充分討論，再投票表決，整個過程是公開的，充分考慮了不同組織和個人的意見。

　　可見，盡管近年來我國在會計(jì)準(zhǔn)則國際化方面已經(jīng)取得了很大的進(jìn)展，但仍有不小的差距。加快我國會計(jì)準(zhǔn)則國際化進(jìn)程，不僅要轉(zhuǎn)變觀念，對以前的宏觀會計(jì)政策做出調(diào)整，由原來的“財(cái)政型”會計(jì)模式轉(zhuǎn)變?yōu)椤笆袌龈偁幮汀笔袌瞿Ｊ?，還需要從規(guī)范技巧上進(jìn)行更新，使各項(xiàng)具體準(zhǔn)則更加科學(xué)合理。另外，我國會計(jì)準(zhǔn)則的改革還需要與其它相關(guān)法規(guī)，如證券法、稅法、反傾銷法等相協(xié)調(diào)。只有這樣，才能既提高我國企業(yè)會計(jì)信息的可比性，又使我國的企業(yè)會計(jì)制度與國際反傾銷法等其它法規(guī)的要求相一致。