自財(cái)政部于2000年12月29日正式發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(以下簡(jiǎn)稱“制度”)后，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(以下簡(jiǎn)稱“準(zhǔn)則”)與制度之爭(zhēng)又成為了會(huì)計(jì)理論界的焦點(diǎn)。雖然最終占上風(fēng)的觀點(diǎn)認(rèn)為，只要我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范取得了實(shí)質(zhì)性的進(jìn)步，采用準(zhǔn)則還是制度只是一個(gè)形式問(wèn)題，沒(méi)有進(jìn)行爭(zhēng)論的必要，然而筆者認(rèn)為，準(zhǔn)則與制度是有差別的，模糊或回避這一差別不但不利于理論研究，還會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)規(guī)范制定的指導(dǎo)思想上的模糊，不利于我國(guó)會(huì)計(jì)事業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。
    
　　一、準(zhǔn)則與制度的差異
    
　　從理論上而言，準(zhǔn)則與制度無(wú)論在內(nèi)涵還是外延上都存在差別：在內(nèi)涵上，兩者的指導(dǎo)思想是截然木同的。在國(guó)外，準(zhǔn)則的制定，以英美為代表，其指導(dǎo)思想是“指導(dǎo)性”，因此以原理為導(dǎo)向；制度的制定，以法國(guó)為代表，其指導(dǎo)思想是“指令性”，因此以規(guī)則為導(dǎo)向。這一差別是準(zhǔn)則與制度的根本差別，并最終導(dǎo)致了它們?cè)谕庋由系牟顒e。
    
　　由于準(zhǔn)則以原理為導(dǎo)向，它并不對(duì)會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行直接的規(guī)范，而是將重點(diǎn)放在規(guī)范會(huì)計(jì)決策的過(guò)程中，側(cè)重于確認(rèn)與計(jì)量，其內(nèi)容比較抽象、簡(jiǎn)略，需要會(huì)計(jì)人員運(yùn)用較多的專業(yè)判斷，對(duì)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)要求比較高。而制度則以規(guī)則為導(dǎo)向，它對(duì)會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行了直接的規(guī)范，重點(diǎn)規(guī)范會(huì)計(jì)的行為和結(jié)果，側(cè)重于記錄和報(bào)告，其內(nèi)容比較直觀、具體，不需要會(huì)計(jì)人員運(yùn)用太多的專業(yè)判斷，對(duì)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)要求自然比較低。基于同樣的理由，制度采用行政法規(guī)的形式，由政府或立法機(jī)構(gòu)制定，而準(zhǔn)則不具有行政法規(guī)的形式，一般由專門的、獨(dú)立的行業(yè)自律組織制定。此外，二者對(duì)規(guī)范內(nèi)容的分類也不同，準(zhǔn)則按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分類，制度則按照行業(yè)進(jìn)行分類。
    
　　二、準(zhǔn)則——國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)
    
　　由于準(zhǔn)則的“指導(dǎo)性”，當(dāng)準(zhǔn)則未能涵蓋所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或準(zhǔn)則之間有沖突時(shí)，會(huì)計(jì)人員可以應(yīng)用會(huì)計(jì)原理來(lái)處理這些問(wèn)題，這使得準(zhǔn)則具有較強(qiáng)的靈活性。而制度具有強(qiáng)制性，因而制度應(yīng)盡可能地覆蓋所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，但現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是千變?nèi)f化的，制度很難達(dá)到這一要求。制度屬于行政規(guī)章，必然會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)處理和判斷標(biāo)準(zhǔn)作出具體而詳細(xì)的規(guī)定，導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員只能機(jī)械照搬。例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第133條規(guī)定：“重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)一般是指金額較大，通常某項(xiàng)交易或事項(xiàng)的金額占該類交易或事項(xiàng)的金額10%及以上，則認(rèn)為金額比較大?！币罁?jù)這一標(biāo)準(zhǔn)，如果某項(xiàng)交易或事項(xiàng)的金額占該類交易或事項(xiàng)的金額9.99%，其與10%并無(wú)實(shí)質(zhì)性區(qū)別，但按制度規(guī)定卻不屬于重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。相比之下，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就沒(méi)有選用10%這一主觀判斷標(biāo)準(zhǔn)，只是在第8號(hào)準(zhǔn)則《當(dāng)期凈損益、重大差錯(cuò)和會(huì)計(jì)政策變更》中規(guī)定：在偶然的情況下，一項(xiàng)差錯(cuò)對(duì)以前某期或若干期的財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，其重大程度使得那些財(cái)務(wù)報(bào)表不再能視為在其發(fā)布時(shí)是可靠的，這類差錯(cuò)稱作重大差錯(cuò)。
    
　　準(zhǔn)則與制度在制定和修訂的靈活性上也不相同。準(zhǔn)則的制定與修改比較方便，這是因?yàn)闇?zhǔn)則往往是按照時(shí)間順序逐項(xiàng)發(fā)布的，單項(xiàng)準(zhǔn)則涉及的內(nèi)容較少，易于增加或減少。而制度采用行政規(guī)章的形式，必然要求一定的相對(duì)穩(wěn)定性，并且修改或制定程序較為復(fù)雜，自然較缺乏靈活性。
    
　　另外，采用制度的形式也與國(guó)際潮流相逆，不符合與國(guó)際慣例接軌的原則。大陸法系國(guó)家，比較典型的如法國(guó)，均采用了制度的形式。而實(shí)際上，近年來(lái)，采用準(zhǔn)則的形式已經(jīng)成為國(guó)際會(huì)計(jì)界的趨勢(shì)。例如歐盟委員會(huì)在2000年6月作出財(cái)務(wù)報(bào)告的戰(zhàn)略性檢討，建議所有歐盟成員國(guó)上市公司最遲由2005年開(kāi)始使用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為編制財(cái)務(wù)報(bào)告的單一會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，并允許非上市公司按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告。
    
　　三、制度——具有現(xiàn)實(shí)意義
    
　　根據(jù)上述分析，采用準(zhǔn)則似乎是最佳選擇。然而，制度并非一無(wú)是處，它對(duì)我國(guó)具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
    
　　首先，資本市場(chǎng)的需求是準(zhǔn)則制定與發(fā)展的最直接的動(dòng)力，而在我國(guó)，直接融資并沒(méi)有占到統(tǒng)治地位，加上我國(guó)還是一個(gè)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型國(guó)家，欠發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求不旺，國(guó)家作為財(cái)務(wù)信息主要需求者和信息披露的調(diào)節(jié)者的作用更加明顯。因此，統(tǒng)一的制度更能適應(yīng)這一要求。其次，我國(guó)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)不高是一個(gè)無(wú)可爭(zhēng)辯的事實(shí)，這給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作帶來(lái)了很多問(wèn)題。例如，我國(guó)原先的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》將壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比率定為3‰～5‰，新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》借鑒了準(zhǔn)則制定的思想，不再對(duì)計(jì)提比率規(guī)定統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，而由企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況自行決定，可是在規(guī)定出臺(tái)后，個(gè)別上市公司竟出現(xiàn)了全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的情況。由于制度易學(xué)好懂，操作方便，并且在我國(guó)已有50多年的歷史，因此，更能滿足廣大會(huì)計(jì)人員的現(xiàn)實(shí)需要，更符合國(guó)情。另外，當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象嚴(yán)重，一方面，一些上市公司會(huì)計(jì)人員利用準(zhǔn)則的漏洞．粉飾利潤(rùn)，另一方面，民間審計(jì)人員出具虛假審計(jì)報(bào)告的現(xiàn)象也較為普遍。準(zhǔn)則給了會(huì)計(jì)人員更大的自主決策空間，這無(wú)疑在客觀上也為一些會(huì)計(jì)、審計(jì)人員作假提供了方便。
    
　　綜上所述，在我國(guó)，統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度仍有其存在的必要，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)的角度看，制度終將被準(zhǔn)則所取代。我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》總體上屬于制度性質(zhì)，但也具有準(zhǔn)則的因素，實(shí)際上是過(guò)渡時(shí)期的特殊產(chǎn)物。我國(guó)既采用統(tǒng)一制度又頒布準(zhǔn)則的雙軌制模式是適合我國(guó)國(guó)情的，而不顧國(guó)情，貿(mào)然采用甚至是全盤照用國(guó)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只能引起業(yè)內(nèi)的混亂。對(duì)應(yīng)之道在于，執(zhí)行統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的同時(shí)，大力宣傳準(zhǔn)則的理念，培養(yǎng)高素質(zhì)會(huì)計(jì)人才，為最終實(shí)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范從制度型向準(zhǔn)則型的平穩(wěn)過(guò)渡而努力。