簡(jiǎn)介：－從概念談起：規(guī)則、規(guī)則導(dǎo)向、原則、原則導(dǎo)向－規(guī)則導(dǎo)向還是原則導(dǎo)向：一個(gè)由來(lái)已久的話題－對(duì)原則導(dǎo)向的更為明確的表述：目標(biāo)導(dǎo)向－目標(biāo)導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本特征－目標(biāo)導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束條件－中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方法評(píng)價(jià)：原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向的實(shí)踐－中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方法的方向：約束條件和出路

　　因安然事件和《薩班斯法案》的推動(dòng)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方法的討論十分熱烈。法案責(zé)成美國(guó)證券交易委員會(huì)研究美國(guó)采用原則導(dǎo)向制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可行性、實(shí)施的途徑以及對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的影響，從而將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方法問題，提到了新的高度。

　　規(guī)則導(dǎo)向、原則導(dǎo)向還是目標(biāo)導(dǎo)向，這～問題非常重要。這是因?yàn)?，第一，它是?dāng)前世界各個(gè)國(guó)家在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過程中所面臨的普遍困惑。第二，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方法的研究，不僅對(duì)審計(jì)、對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者，而且對(duì)整個(gè)證券市場(chǎng)和會(huì)計(jì)信息使用者都會(huì)產(chǎn)生重大影響。這個(gè)問題不僅是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身的問題，而且在會(huì)計(jì)基本理論以及對(duì)會(huì)計(jì)的基本問題的認(rèn)識(shí)上，都需要進(jìn)行重新反思，它是一個(gè)實(shí)踐與理論相結(jié)合的問題，包括實(shí)務(wù)界、理論界和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在內(nèi)的各個(gè)層面都回避不了。第三，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方法問題不僅是國(guó)際會(huì)計(jì)界和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)要考慮的問題，也是中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須正視、必須回答、必須解決的問題。

　　下面從概念談起。

　　何謂規(guī)則導(dǎo)向，何謂原則導(dǎo)向，在目前討論規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向的文獻(xiàn)中，都沒有對(duì)兩者下定義。規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向這兩個(gè)概念來(lái)源于規(guī)則和原則這兩個(gè)基本概念。就其一般意義上講，規(guī)則是指用條文的形式來(lái)規(guī)范社會(huì)生活，什／厶樣的情況就怎樣進(jìn)行處理，條條框框，涇渭分明，對(duì)號(hào)入座；原則是指給出一些道理和邏輯，具體情況具體分析。從這個(gè)意義上講，我們可以說(shuō)，所謂的大陸法系是規(guī)則的，英美法系是原則的。

　　在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這個(gè)領(lǐng)域，卻很難劃分為規(guī)則和原則兩類。我們很難找到一個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是單純的原則，或者只是單純的規(guī)則?，F(xiàn)實(shí)的情況是：有些國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中原則多一些，而另一些國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)則多一些。所以我們只能說(shuō)，某一個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以原則為導(dǎo)向，而另一個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以規(guī)則為導(dǎo)向；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中原則多些，則為原則導(dǎo)向；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)則多些，則為規(guī)則導(dǎo)向。

　　美國(guó)文化從根子上秉承英國(guó)傳統(tǒng)，從而才有英美法系一說(shuō)。美國(guó)的社會(huì)規(guī)范，包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不可能是由規(guī)則組成的。所以，批評(píng)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的人，包括美國(guó)人自己，都沒有說(shuō)它是規(guī)則，而是批評(píng)它是規(guī)則導(dǎo)向，意在說(shuō)明里面有太多的規(guī)則。理解這一點(diǎn)非常重要，千萬(wàn)不要認(rèn)為美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由規(guī)則組成的，只能說(shuō)相對(duì)于英國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，它的規(guī)則傾向明顯了一些。

　　也正是因?yàn)橐陨显?，沒有人給原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向下定義，因?yàn)閷?shí)在不好下定義。所以目前采用的都是變通的方法，即對(duì)規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向進(jìn)行描述。

　　規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向這兩個(gè)概念來(lái)源于規(guī)則和原則這兩個(gè)基本概念。一般意義上講，規(guī)則是指用條文的形式來(lái)規(guī)范社會(huì)生活；原則是指給出一些道理和邏輯，具體情況具體分析。因此我們可以說(shuō)所謂的大陸法系是規(guī)則的，英美法系是原則的。

　　美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）于2002年10月公布了題為《美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則導(dǎo)向》的研究報(bào)告，2003年7月，美國(guó)證券交易委員會(huì)（sEC）也發(fā)表了研究報(bào)告《對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告體系采用以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)模式的研究》。在這兩份研究報(bào)告中，對(duì)規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做了如下描述：

　　1.有眾多的原則例外，依據(jù)這些準(zhǔn)則會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理不注重交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。這其中包括了“界線（Bright Line）檢驗(yàn)”和“啟動(dòng)機(jī)制”（On—OffSwitch），它們最終會(huì)被財(cái)務(wù)工程師作為依據(jù)，僅僅遵循這些字面的東西，而不太注重準(zhǔn)則的實(shí)際精神。

　　所謂的“界線檢驗(yàn)”，是指對(duì)不符合某些條件的情形，不能進(jìn)行某一類核算。如不納入合并報(bào)表需滿足的條件中“獨(dú)立第三方的投資是重大的（至少等于特殊目的主體資產(chǎn)總額的3%）”。而“啟動(dòng)機(jī)制”是指當(dāng)滿足某些條件時(shí)，則需要進(jìn)行某種核算。如早期美國(guó)準(zhǔn)則中規(guī)定，企業(yè)合并采用權(quán)益合并法核算必須滿足十二個(gè)條件，就是典型的“啟動(dòng)機(jī)制”的例子。

　　2.大量、詳盡的應(yīng)用這些準(zhǔn)則的操作指南，容易造成準(zhǔn)則應(yīng)用中的復(fù)雜性和對(duì)于準(zhǔn)則應(yīng)用的不確定性。對(duì)于什／厶是原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，SEC的《對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告體系采用以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)模式的研究》報(bào)告中也作了相應(yīng)的描述：

　?。?）不存在或者是只有極少的例外；（2）運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債觀進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量；（3）沒有所謂的“界線檢驗(yàn)”和“啟動(dòng)機(jī)制”；（4）僅有少量的補(bǔ)充指南。

　　由此可見，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方法問題上，問題的實(shí)質(zhì)并不是將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則寫成規(guī)則還是原則，而是規(guī)則導(dǎo)向還是原則導(dǎo)向。

　　規(guī)則導(dǎo)向還是原則導(dǎo)向：一個(gè)由來(lái)已久的話題如果把復(fù)式簿記看作是現(xiàn)代會(huì)計(jì)的起源的話，在過去將近500年的時(shí)間里，會(huì)計(jì)師們憑經(jīng)驗(yàn)、按慣例辦事，沒有所謂的原則、規(guī)則之爭(zhēng)。

　　20世紀(jì)20年代末美國(guó)經(jīng)濟(jì)大危機(jī)推動(dòng)了成文會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生。1934年發(fā)布的《證券交易法》責(zé)成美國(guó)證券交易委員會(huì)（sEC）制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。1938年，SEC將這一職能賦予了美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）。

　　AICPA先后成立會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）和會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB），負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定工作。然而，CAP制定的準(zhǔn)則只是對(duì)現(xiàn)有慣例的歸納，而不是一種理論原則的推導(dǎo)。這些規(guī)則之間的矛盾；中突以及不同行業(yè)會(huì)計(jì)方法的矛盾沖突，表明美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定并沒有完成公眾的期望。當(dāng)時(shí)并沒有什／厶規(guī)則導(dǎo)向、原則導(dǎo)向之說(shuō)，但從現(xiàn)在的問題的參照系看來(lái)，顯然當(dāng)時(shí)對(duì)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的批評(píng)是針對(duì)其缺乏原則。

　　1959年，APB取代了CAP.與CAP相比，APB相對(duì)較為獨(dú)立，而且從其名稱（AccountingPrinciplesBoard）上來(lái)看，APB的職能目標(biāo)更加側(cè)重為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定原則。然而APB仍然沒有按原則來(lái)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　在20世紀(jì)70年代初期，成立了懷特（Wheat）和特魯布拉德（Trueblood）兩個(gè)研究組，研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)以及會(huì)計(jì)最基本的理論問題。研究組得出的結(jié)論是：應(yīng)該改革現(xiàn)有的美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)制，現(xiàn)有的機(jī)制不能保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身的一致性和原則性，所以要成立一個(gè)獨(dú)立的、不受政治力量左右的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，于是就有了我們今天所看到的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)（FAF）以及獨(dú)立于AICPA的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB），由FAF負(fù)責(zé)為FASB籌集資金、選派成員。正如人們所期望的那樣，F(xiàn)ASB一成立，就著手建立理論，這就是我們今天所看到的7個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告。

　　按理說(shuō)，有了這些概念框架，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)該已經(jīng)擺脫了CAP、APB沒有理論、沒有原則指導(dǎo)的尷尬，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該符合原則導(dǎo)向的要求了，為什么又走到了相反的一面9換句話說(shuō)，為什么美國(guó)三代會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都沒有解決會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定轉(zhuǎn)向原則導(dǎo)向的問題

　　1.為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定一套理論并不難，但理論的應(yīng)用就不容易了。因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定往往受到政治的干擾，也就是說(shuō)變成了不同利益之間的妥協(xié)，使得用理論指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理想無(wú)法實(shí)現(xiàn)。美國(guó)成立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，是出于一種理想，即作為一個(gè)獨(dú)立機(jī)構(gòu)，能夠不受政治力量的左右，按照概念框架制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。但事物的發(fā)展沒有像這個(gè)機(jī)構(gòu)的創(chuàng)造者設(shè)想的那樣，美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)仍然受到政治的干預(yù)，即使是概念框架本身都留有政治的印痕。比如，F(xiàn)ASB曾經(jīng)投票通過提議，要求企業(yè)將期權(quán)視為一種費(fèi)用，但遭到硅谷高科技企業(yè)的強(qiáng)烈反對(duì)，他們認(rèn)為這樣做抵消了期權(quán)對(duì)企業(yè)家的激勵(lì)作用。國(guó)會(huì)否決了FASB改變會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的議案。為此，F(xiàn)ASB只好做出妥協(xié)，規(guī)定企業(yè)既可以在損益表中將期權(quán)費(fèi)用從凈收入中扣除，也可以將期權(quán)相關(guān)費(fèi)用在財(cái)務(wù)報(bào)表腳注中予以說(shuō)明。類似情況一再發(fā)生，這表明會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)法避免政治因素的干預(yù)，無(wú)法按照會(huì)計(jì)概念公告理論的要求來(lái)制定。

　　要說(shuō)明的是，雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程不可避免地會(huì)受到政治的干擾，然而不能故意地將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定當(dāng)作一種政治過程?？梢悦枋霈F(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中所受到的政治左右和干預(yù)，然而不能將政治左右和干預(yù)作為一種常態(tài)。政治的左右和干預(yù)，正是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程所竭力避免，或者說(shuō)竭力減少的。美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)從原來(lái)的美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)中獨(dú)立出來(lái)，也正是為了這一目的。

　　2.美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架并不具有強(qiáng)制性。FASB發(fā)布財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告的同時(shí)指出：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指南，但是它并不能代替會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則到底如何制定，將來(lái)逐個(gè)解決。

　　3.市場(chǎng)的需求。不論是會(huì)計(jì)職業(yè)界，還是監(jiān)管部門和企業(yè)界，都偏愛規(guī)則。對(duì)于職業(yè)界，規(guī)則可使其避免職業(yè)判斷的訴訟麻煩；對(duì)于監(jiān)管部門，規(guī)則更易于監(jiān)管；對(duì)于企業(yè)界而言，規(guī)則比較容易應(yīng)對(duì)，甚至更便于操縱。所以在各方面的推動(dòng)下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則很自然也就成了現(xiàn)在的這種規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向問題上的分歧，不僅表現(xiàn)在美國(guó)國(guó)內(nèi)，也反映在了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定上。1995年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）為了進(jìn)一步推動(dòng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立和完善，在證券委員會(huì)國(guó)際組織（IOSCO）的支持下，完善當(dāng)時(shí)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，搞了一個(gè)核心項(xiàng)目——核心會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，計(jì)劃用三年的時(shí)間完成它，然后要求所有國(guó)家的證券市場(chǎng)都要接受。當(dāng)時(shí)美國(guó)的FASB不以為然，認(rèn)為這個(gè)準(zhǔn)則與美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比要簡(jiǎn)單、粗略的多，不可能為各個(gè)國(guó)家所接受。特別是對(duì)于美國(guó)的情況而言，與美國(guó)準(zhǔn)則相比，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過于單薄，不可能應(yīng)用于美國(guó)的證券市場(chǎng)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)主席也承認(rèn)：“國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確實(shí)有局限，比較粗，所以我們會(huì)把它搞得更細(xì)一些?！钡硪环矫妫终f(shuō)“我們的準(zhǔn)則粗也有粗的好處，萬(wàn)變不離其宗，還可以避免類似例外的問題，避免操縱”。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的爭(zhēng)執(zhí)，其實(shí)就是規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向的爭(zhēng)執(zhí)。不過當(dāng)時(shí)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)只有辯護(hù)的份，沒有想到今天會(huì)占上風(fēng)。總之，對(duì)原則導(dǎo)向還是規(guī)則導(dǎo)向的爭(zhēng)論問題由來(lái)已久。薩班斯法案只不過把這個(gè)問題推到了聚光燈下，連政治家都得過問了。

　　對(duì)原則導(dǎo)向的更為明確的表述：目標(biāo)導(dǎo)向

　　解決規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向之爭(zhēng)，根子在于如何看待會(huì)計(jì)目標(biāo)。

　　規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向之爭(zhēng)有其固有的背景，如30年代爭(zhēng)論的背景、今天薩班斯法案的背景、安然事件的背景等。從參加討論的人來(lái)看，有不同的訴求，如有政治家的訴求，有會(huì)計(jì)專家的訴求，也有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的訴求。安然事件曝光后，安達(dá)信聲明這并不完全是自己的錯(cuò)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該擔(dān)負(fù)部分責(zé)任。而準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)則認(rèn)為這是安然公司濫用準(zhǔn)則例外的結(jié)果。盡管有著這樣或那樣不同角度的背景和多角度的訴求，但是從本質(zhì)上來(lái)講，規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向之爭(zhēng)實(shí)際上是形式和實(shí)質(zhì)之爭(zhēng)。

　　不管規(guī)則導(dǎo)向的本意為何，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有很多規(guī)則性的規(guī)定，并不意味著準(zhǔn)則制定者就不想反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，主要還是由于客觀因素的影響，如政治因素的介入、概念框架本身的不完善等多方面的原因。但是客觀上來(lái)講，規(guī)則導(dǎo)向容易走向反映法律形式。如企業(yè)合并中采用權(quán)益結(jié)合法的判別標(biāo)準(zhǔn)就體現(xiàn)了形式，企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流量、未來(lái)風(fēng)險(xiǎn)變得不重要了。

　　不論原則導(dǎo)向有多少缺陷，本意如何，背景如何，客觀上來(lái)講，它重在抓住經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。如在中國(guó)，企業(yè)合并、投資等都涉及到“控制”一詞，1992年的“兩則兩制”中定義“控制”：股權(quán)占50%以上就叫控制，要用權(quán)益法核算。當(dāng)時(shí)所說(shuō)的“控制”就是股權(quán)在50%以上，這是典型的規(guī)則導(dǎo)向。但大家都知道，股權(quán)占50%以上并不是“控制，，的唯一標(biāo)準(zhǔn)，股權(quán)雖然沒有超過50%，但能夠統(tǒng)馭被投資企業(yè)，那么仍然叫做能夠控制被投資企業(yè)。原則導(dǎo)向不管有多大問題，實(shí)施起來(lái)有多大難度，但其最大的好處是能抓住經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

　　我們到底是取規(guī)則導(dǎo)向還是取原則導(dǎo)向，最終要回到會(huì)計(jì)的基本問題——會(huì)計(jì)目標(biāo)上來(lái)，會(huì)計(jì)是用來(lái)干什么的呢甲會(huì)計(jì)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)濟(jì)成果和現(xiàn)金流量，最終的目的是為了反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，為了反映企業(yè)的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)，為了給投資者、債權(quán)人等各個(gè)方面決策提供參考依據(jù)。這表明，反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是會(huì)計(jì)的基本目的，而不是反映法律形式。所以，如果從目標(biāo)的角度來(lái)權(quán)衡原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向的利弊，這個(gè)問題就變得很清楚了。既然會(huì)計(jì)的目的就是要反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，那么準(zhǔn)則的制定方法當(dāng)然要選擇能夠反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的原則導(dǎo)向的方法。

　　但問題并未到此為止。SEC的《對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告體系采用以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)模式的研究》報(bào)告中指出：“我們認(rèn)為，（準(zhǔn)則的制定方法）既不是原則導(dǎo)向，也不是規(guī)則導(dǎo)向，我們應(yīng)該把它稱之為目標(biāo)導(dǎo)向?！泵?，什么是目標(biāo)導(dǎo)向？它與規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向是怎樣的一個(gè)關(guān)系呢甲對(duì)于《對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告體系采用以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)模式的研究》報(bào)告中提到的目標(biāo)導(dǎo)向，我認(rèn)為，它代表了現(xiàn)在和將來(lái)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上的一種目標(biāo)、一種追求、一種境界，這比單純的原則導(dǎo)向的說(shuō)法更為明確。這是因?yàn)?，之所以說(shuō)原貝0導(dǎo)向優(yōu)于規(guī)則導(dǎo)向，是因?yàn)樗蠒?huì)計(jì)目標(biāo)的要求，從這個(gè)意義上來(lái)講，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則導(dǎo)向進(jìn)一步稱為目標(biāo)導(dǎo)向，盡管本質(zhì)上沒有區(qū)別，但能夠把會(huì)計(jì)的目標(biāo)講得更加清楚，更為明確，所以“目標(biāo)導(dǎo)向”這個(gè)說(shuō)法要優(yōu)于“原則導(dǎo)向”，我表示贊成。

　　目標(biāo)導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本特征

　　原則導(dǎo)向“改稱為”目標(biāo)導(dǎo)向“，從內(nèi)涵上看僅僅是稱謂的變化，但在上述研究報(bào)告中，對(duì)”目標(biāo)導(dǎo)向‘’進(jìn)行了描述。結(jié)合這些描述，加上本人的理解，我認(rèn)為，目標(biāo)導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具備以下特點(diǎn)：

　　1.要建立一套內(nèi)在一致的概念框架。概念框架應(yīng)當(dāng)旺確會(huì)計(jì)的目標(biāo)是什么？根據(jù)這個(gè)目標(biāo)有哪些會(huì)計(jì)原則寧會(huì)計(jì)要素是什么？什么叫資產(chǎn)、負(fù)債寧如何確認(rèn)、如何計(jì)量？什么叫可靠、相關(guān)甲如何披露才叫充分9也就是說(shuō)要制定一個(gè)內(nèi)在一致的概念框架。

　　美國(guó)現(xiàn)在的概念框架有著很大的缺陷。第一，它不是強(qiáng)制執(zhí)行的，主要是用于指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定。第二，它本身有些內(nèi)容是矛盾的。如概念公告中講在實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)計(jì)量有多種方法，比如歷史成本、重置成本、交易成本、市價(jià)、公允價(jià)值等都是可以用來(lái)選擇作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。但是不同的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)反映了不同的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，即概念框架并沒有對(duì)計(jì)量屬性做出選擇，也沒有給出計(jì)量屬性選擇的原則。所以，到今天美國(guó)都沒有解決會(huì)計(jì)計(jì)量的最佳計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)問題。如公允價(jià)值是金融工具計(jì)量的最好標(biāo)準(zhǔn)，但它今天仍然沒有很好的采用，很重要的一個(gè)原因就是概念框架沒有給出計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)選擇的原則，使得不同的人對(duì)計(jì)量屬性產(chǎn)生不同的選擇，而且不同的選擇似乎都有道理。因此，建立一套好的概念框架是非常重要的。當(dāng)然，建立一套好的概念框架難度很大。如何盡快的建立一套內(nèi)在一致、可廣泛接受的概念框架，對(duì)于目標(biāo)導(dǎo)向的實(shí)施而言，就顯得尤為重要了。

　　2&#8226；把實(shí)質(zhì)重于形式作為核心會(huì)計(jì)概念，并寫進(jìn)概念框架。實(shí)質(zhì)重于形式原則要求，會(huì)計(jì)核算要按照核算的目標(biāo)，關(guān)注業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不是業(yè)務(wù)的法律形式或人為形式。這一原則與目標(biāo)導(dǎo)向的理念是相符合的，但是在實(shí)務(wù)中往往為人們所忽視。因此，目標(biāo)導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步對(duì)這一原則加以強(qiáng)調(diào)。中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中已經(jīng)包含了這一條，但貫徹得并不徹底。美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有涉及，而英國(guó)的準(zhǔn)則中包含了這一條，這也正體現(xiàn)了美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)則導(dǎo)向與英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則原則導(dǎo)向之間的差異。

　　3&#8226；把真實(shí)公允表達(dá)優(yōu)于和超越會(huì)計(jì)準(zhǔn)則寫進(jìn)概念框架。怎樣才能保證一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算體現(xiàn)“真實(shí)與公允原則”呢？就是當(dāng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不適應(yīng)企業(yè)具體情況的時(shí)候，企業(yè)選用適合自己情況的會(huì)計(jì)政策，重新披露損益。美國(guó)的FASB和SEC的研究報(bào)告中并不同意這～觀點(diǎn)，他們認(rèn)為，既然準(zhǔn)則制定的方法是目標(biāo)導(dǎo)向的，它就能夠反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，就是真實(shí)公允的，就不應(yīng)當(dāng)有真實(shí)公允地表達(dá)優(yōu)于、超越會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況。這種說(shuō)法是有問題的。因?yàn)槿魏稳恕⑷魏螜C(jī)構(gòu)都有局限性，都不可能在某一具體的經(jīng)濟(jì)時(shí)點(diǎn)上，既能洞察過去又能預(yù)測(cè)未來(lái)。既然沒有一個(gè)準(zhǔn)則能保證既能洞察過去又能預(yù)測(cè)未來(lái)，又怎么能保證真實(shí)公允呢寧所以，一方面應(yīng)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、概念公告的制定中符合實(shí)質(zhì)重于形式的要求，另一方面也要把真實(shí)公允表達(dá)優(yōu)于、超越會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引進(jìn)概念框架中，這是實(shí)質(zhì)重于形式的一種表現(xiàn)。

　　4.不應(yīng)以詳略與否作為判斷會(huì)計(jì)準(zhǔn)則好壞的依據(jù)，而應(yīng)該以是否體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的目標(biāo)作為衡量好壞的依據(jù)。詳細(xì)和簡(jiǎn)略不能成為衡量準(zhǔn)則好壞的依據(jù)。這其中的含義包括兩個(gè)方面，一方面是說(shuō)準(zhǔn)則并不是越詳細(xì)越好，過于詳細(xì)反而容易出現(xiàn)漏洞，容易被規(guī)避；另一方面，也不是越原則、越簡(jiǎn)略越好，太原則、太簡(jiǎn)略，會(huì)導(dǎo)致實(shí)務(wù)中無(wú)法操作，在具體處理時(shí)出現(xiàn)“見仁見智”的情況，這同樣不能實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的目標(biāo)。

　　5.應(yīng)該取消判斷比例和判斷指標(biāo)，以避免會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的硬傷。如美國(guó)企業(yè)合并準(zhǔn)則中，判斷是否可以使用“權(quán)益合并法”的十二條就是硬傷。有的企業(yè)為了符合這十二個(gè)條件，可以花三、四年來(lái)做準(zhǔn)備，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則反過來(lái)指導(dǎo)經(jīng)濟(jì)行為了。為什么說(shuō)判斷比例、判斷標(biāo)準(zhǔn)是硬傷呢9因?yàn)樗钊菀装哑髽I(yè)家和會(huì)計(jì)師誤導(dǎo)到背離經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的方向上去。本來(lái)企業(yè)合并是一個(gè)企業(yè)家的內(nèi)在追求，有它的戰(zhàn)略考慮，比如為了實(shí)現(xiàn)它的稅收籌劃、跨國(guó)競(jìng)爭(zhēng)等方面的目的，現(xiàn)在由于不同的合并會(huì)計(jì)方法有不同的利潤(rùn)和財(cái)務(wù)報(bào)表的體現(xiàn)，企業(yè)家和金融工程師為了達(dá)到單純一個(gè)會(huì)計(jì)上的目的，來(lái)進(jìn)行編造，將大量的金錢和資源放在這上面，這就是非經(jīng)濟(jì)的。對(duì)這一點(diǎn)，美國(guó)的會(huì)計(jì)界深有體會(huì)，我國(guó)會(huì)計(jì)界也不乏其例。

　　目標(biāo)導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束條件

　　一個(gè)好的準(zhǔn)則應(yīng)該體現(xiàn)目標(biāo)導(dǎo)向，但是要按照目標(biāo)導(dǎo)向的要求制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不是一件很容易的事情，否則美國(guó)會(huì)計(jì)界在這個(gè)問題上就不需要耗費(fèi)三代會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的精力，幾經(jīng)反復(fù)，才達(dá)到今天的認(rèn)識(shí)。要按照目標(biāo)導(dǎo)向制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是有很大難度，它有許多約束條件。

　　1.會(huì)計(jì)職業(yè)界要盡職盡責(zé)，有必要的職業(yè)判斷。對(duì)會(huì)計(jì)師來(lái)講，必須很嚴(yán)謹(jǐn)，要研究歷史文獻(xiàn)，具備充分的職業(yè)判斷能力。因?yàn)槟繕?biāo)導(dǎo)向的實(shí)質(zhì)就是要反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，會(huì)就是原則導(dǎo)向的重要體現(xiàn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身不能提供具體答案，需要會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，對(duì)如何計(jì)價(jià)、會(huì)計(jì)信息要不要披露等問題作出自己的判斷。所以說(shuō)會(huì)計(jì)人員的判斷能力、職業(yè)道德修養(yǎng)、盡職盡責(zé)非常重要。

　　2.會(huì)計(jì)職業(yè)的權(quán)威應(yīng)受到尊重和認(rèn)可。這有兩層意思一方面是會(huì)計(jì)師自己要盡職盡責(zé)，要能作出職業(yè)判斷，具備相當(dāng)?shù)乃?、能力和?jīng)驗(yàn)等，值得被尊重和認(rèn)可；另一方面，要求社會(huì)應(yīng)尊重會(huì)計(jì)師工作的權(quán)威性，財(cái)務(wù)總監(jiān)等會(huì)計(jì)人的工作應(yīng)該受到尊重和認(rèn)可。只有會(huì)計(jì)人在受尊重的前提下，才能夠?qū)崿F(xiàn)盡職盡責(zé)；反之，會(huì)計(jì)師處在一個(gè)不受尊重、不受認(rèn)可的環(huán)境中，受到非會(huì)計(jì)因素的左右，目標(biāo)導(dǎo)向無(wú)法實(shí)現(xiàn)。

　　3.會(huì)計(jì)信息指導(dǎo)資源配置的價(jià)值要辨證地認(rèn)識(shí)。要把注冊(cè)會(huì)計(jì)師放在一個(gè)合適的位置上，不要夸大會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響。目前存在的誤區(qū)之一，就是往往把企業(yè)的利潤(rùn)看成是無(wú)所不包、無(wú)所不能的指標(biāo)，利用利潤(rùn)作為指標(biāo)來(lái)考核企業(yè)家的業(yè)績(jī)，甚至上市和退市的判斷標(biāo)準(zhǔn)，評(píng)價(jià)地方政府的政績(jī)等，這種做法是不恰當(dāng)?shù)?。以往，我們把?huì)計(jì)信息貶低到了“地上”，認(rèn)為會(huì)計(jì)“百無(wú)一用”，而現(xiàn)在卻走向了另一個(gè)極端，把會(huì)計(jì)信息的價(jià)值捧到“天上”，認(rèn)為會(huì)計(jì)信息“無(wú)所不能”，這兩種態(tài)度都是不科學(xué)的。實(shí)際上利潤(rùn)指標(biāo)只是一個(gè)意見、一種評(píng)價(jià)而已，把利潤(rùn)看成是可以衡量一切、無(wú)所不能的工具，是非常危險(xiǎn)的。在美國(guó)，股票期權(quán)由市場(chǎng)定價(jià)，而市場(chǎng)人依據(jù)盈利定價(jià)，顯然就是高估了會(huì)計(jì)信息。

　　中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方法評(píng)價(jià)：

　　原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向的實(shí)踐

　　既然搞會(huì)計(jì)目標(biāo)導(dǎo)向有很多約束條件，那么中國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境是否合乎目標(biāo)導(dǎo)向的要求，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定方法應(yīng)該何去何從呢寧下面對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方法做一些評(píng)價(jià)。

　　目前，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，有的是原則導(dǎo)向，有的是規(guī)則導(dǎo)向，而有的則是規(guī)則。原則導(dǎo)向有很多成功的實(shí)踐。例如，投資類型的劃分。“兩則兩制”中以50%劃分控制與非控制，1998年的投資準(zhǔn)則，50%以上就是控股，25%以上就是具備重大影響。但高于50%而沒有實(shí)際控制，還是不叫控制，低于50%的但實(shí)質(zhì)上能夠控制企業(yè)也叫控制。這就是原則導(dǎo)向的重要體現(xiàn)。

　　再如，收入確認(rèn)。原先是以商品發(fā)出作為確認(rèn)收入的依要改進(jìn)監(jiān)管方法，更多地從證券市場(chǎng)、股票市場(chǎng)的內(nèi)在規(guī)律出發(fā)來(lái)監(jiān)管市場(chǎng)。今天證券市場(chǎng)不完善的一個(gè)重要方面是監(jiān)管理念和方法存在問題，在會(huì)計(jì)作用的發(fā)揮上存在問題，沒有把企業(yè)未來(lái)的投資價(jià)值作為真正的依據(jù)，而是以過去的利潤(rùn)作為考核的依據(jù)。其結(jié)果就導(dǎo)致監(jiān)管和會(huì)計(jì)出現(xiàn)錯(cuò)位，監(jiān)管部門變成了主管部門，例如有人批評(píng)證監(jiān)會(huì)為主管部門，那么監(jiān)管部門到哪兒去了甲財(cái)政部變成了監(jiān)管部門，跟利潤(rùn)“對(duì)著干”。正是由于對(duì)企業(yè)的考核和監(jiān)管方法沒有到位，影響到正常監(jiān)管體系的設(shè)置，相應(yīng)的會(huì)計(jì)信息、會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、包括會(huì)計(jì)師的作用都出現(xiàn)偏差。

　　1.要改變目前企業(yè)監(jiān)管和考核體系。要改變過多地以利潤(rùn)考核一個(gè)企業(yè)的做法，從短期的考核一個(gè)企業(yè)改變?yōu)閺拈L(zhǎng)期來(lái)考核企業(yè)，不僅要考核利潤(rùn)，更多地同時(shí)要考核企業(yè)的資產(chǎn)，不以企業(yè)是否盈利來(lái)作為考核的標(biāo)準(zhǔn)，而是把考核的權(quán)力交給投資者，由投資者“用腳投票”。這一點(diǎn)很重要。因?yàn)槠髽I(yè)的考核上特別是證券市場(chǎng)的考核，監(jiān)管的核心是利潤(rùn)，把利潤(rùn)作為監(jiān)管企業(yè)、上市公司的依據(jù)，那么會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定自然就要更多關(guān)注利潤(rùn)，這使得在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程中，考慮到利潤(rùn)操縱的因素，不得不設(shè)定很多的規(guī)則來(lái)限制利潤(rùn)操縱。

　　2.公司治理結(jié)構(gòu)要進(jìn)行大幅度的改革和完善。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性是第一位的，沒有獨(dú)立性就沒有判斷、就沒有目標(biāo)，就沒有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，現(xiàn)在我們的公司治理結(jié)構(gòu)不能保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。比如內(nèi)部人控制很嚴(yán)重，注冊(cè)會(huì)計(jì)師由內(nèi)部人所聘請(qǐng)，不能獨(dú)立地發(fā)表意見，容易放大目標(biāo)導(dǎo)向或原則導(dǎo)向甚至規(guī)則導(dǎo)向留下的判斷空間。只有獨(dú)立性得到了保障，會(huì)計(jì)才能從會(huì)計(jì)目標(biāo)的角度來(lái)反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，目標(biāo)導(dǎo)向帶來(lái)的問題才可以有效地加以限制。

　　3.對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的要求。在經(jīng)驗(yàn)、估計(jì)、會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的透徹理解等方面，目標(biāo)導(dǎo)向?qū)?huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者的要求很高。要制定一套完整的概念框架，前后一致、內(nèi)部貫通，要能達(dá)到會(huì)計(jì)目標(biāo)的要害，深刻把握會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)工作的內(nèi)在關(guān)系等。另外，準(zhǔn)則制定者在準(zhǔn)則的制定中，要時(shí)刻把握實(shí)現(xiàn)“會(huì)計(jì)目標(biāo)——決策有用”這一中心思想。

　　4.會(huì)計(jì)職業(yè)界要加深對(duì)會(huì)計(jì)的理解。目標(biāo)導(dǎo)向不是照葫蘆畫瓢，而是根據(jù)自身的經(jīng)驗(yàn)，基于理論、道德、信仰，客觀、獨(dú)立、公正地發(fā)表意見。

　　5.會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)的認(rèn)知要有一個(gè)提高。會(huì)計(jì)的目標(biāo)是要反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)、現(xiàn)金流量，如果離開了信息一貫性的比較和分析，離開其他方面非財(cái)務(wù)指標(biāo)的補(bǔ)充，會(huì)計(jì)目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)。

　　最后，筆者特別想強(qiáng)調(diào)的是，當(dāng)美國(guó)反思規(guī)則導(dǎo)向，大家批評(píng)美國(guó)的規(guī)則導(dǎo)向時(shí)，我們切不可認(rèn)為美國(guó)現(xiàn)在的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全是規(guī)則，也不要以為美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將來(lái)是幾條cc干干凈凈‘’的原則。真相是，僅就目前而言，美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是很大程度表現(xiàn)為原則的，只是某些準(zhǔn)則中有一些規(guī)則的東西，某些核算環(huán)節(jié)有些規(guī)則的東西，某些環(huán)節(jié)寫得太細(xì)了，如此等等。否則，會(huì)無(wú)限地放大甚至曲解美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺陷，會(huì)阻礙我們正確的理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方法。

　　據(jù)。1998年對(duì)收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)作了修訂，以風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，而不管商品是否發(fā)出，也就是與商品相關(guān)的增值、減值的責(zé)任全部轉(zhuǎn)移給買方了。這就是原則導(dǎo)向的具體體現(xiàn)。在這一點(diǎn)上，我國(guó)的準(zhǔn)則走得比美國(guó)早。

　　又如，借款費(fèi)用資本化，也是一個(gè)很好的準(zhǔn)則。其中停止資本化的時(shí)間就體現(xiàn)了原則導(dǎo)向。以前規(guī)定，以“工程交付使用”作為停止借款費(fèi)用資本化的時(shí)間。有很多企業(yè)為了造假，即使資產(chǎn)交付使用了也不結(jié)算，結(jié)算了不交付使用，將“借款費(fèi)用資本化”作為一種調(diào)節(jié)借款費(fèi)用、調(diào)節(jié)利潤(rùn)的武器。1999年的借款費(fèi)用準(zhǔn)則，以“是否達(dá)成預(yù)定可使用狀態(tài)”來(lái)判斷停止資本化的時(shí)間。對(duì)會(huì)計(jì)師、審計(jì)師來(lái)說(shuō)，要判斷一個(gè)工廠、一個(gè)賓館、甚至一所學(xué)校是否達(dá)到可使用狀態(tài)，只要看看設(shè)計(jì)，看看合同，到現(xiàn)場(chǎng)看一下，是否具備了開工使用的條件、接待客人就餐住宿的條件或辦學(xué)的條件即可。因此，到現(xiàn)在為止，基本上沒有發(fā)現(xiàn)有企業(yè)利用借款費(fèi)用資本化進(jìn)行利潤(rùn)操縱的。

　　規(guī)則導(dǎo)向的例子也有很多。比如，《租賃準(zhǔn)則》中，對(duì)于租賃期末的優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)所定的購(gòu)價(jià)，是否遠(yuǎn)低于行使這種選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值的判斷標(biāo)準(zhǔn)，準(zhǔn)則指南中給出了5%的判斷標(biāo)準(zhǔn)，這就是前面介紹的“界線檢驗(yàn)”的典型例子。

　　中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方法的方向：約束條件和出路我國(guó)準(zhǔn)則制定方法應(yīng)該朝哪個(gè)方向發(fā)展呢9筆者認(rèn)為，準(zhǔn)則的制定方向還是應(yīng)該朝著目標(biāo)導(dǎo)向發(fā)展。我們應(yīng)該充分地、深刻地認(rèn)識(shí)目標(biāo)導(dǎo)向的優(yōu)點(diǎn)，因?yàn)樗芊从辰?jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，體現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)。但是要在我國(guó)使用目標(biāo)導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還有許多的約束條件，需要做很多的工作。