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治理惡意會計政策變更的幾點建議
我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則-會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》以及《企業(yè)會計制度》等相關(guān)會計政策法規(guī)，在堅持一貫性原則的條件下允許企業(yè)根據(jù)自身經(jīng)營特點及環(huán)境變化進(jìn)行自愿性會計政策變更，其出發(fā)點是為了保證會計信息的有用性和可靠性。但從實際情況看，也有相當(dāng)一部分企業(yè)惡意進(jìn)行會計政策變更以滿足自身的利益需求，如利用自愿性會計政策變更進(jìn)行收益平滑、巨額沖銷等。本文針對我國企業(yè)惡意進(jìn)行會計政策變更的情況提幾點會計制度變革的建議。
一、我國企業(yè)自愿性會計政策變更現(xiàn)狀
目前我國企業(yè)進(jìn)行的自愿性會計政策變更既可能是企業(yè)為了使其生產(chǎn)經(jīng)營能夠適應(yīng)客觀環(huán)境的變化而作出的適應(yīng)性調(diào)整，也可能是企業(yè)管理當(dāng)局為粉飾會計報表而作出的隨意性調(diào)整。前者屬于正常的自愿性會計政策變更，不在本文研究范圍之列；后者則屬于惡意會計政策變更，是本文研究的對象。
根據(jù)變更目的的不同，我們將惡意會計政策變更分為利用自愿性會計政策變更進(jìn)行的直接扭虧行為、人為達(dá)標(biāo)行為和巨額沖銷行為。①凡通過能調(diào)增當(dāng)期利潤的自愿性會計政策變更“彌補(bǔ)”了當(dāng)期已經(jīng)出現(xiàn)的虧損并“實現(xiàn)”盈利的，界定為直接扭虧行為；②凡通過能調(diào)增當(dāng)期利潤的自愿性會計政策變更“達(dá)到”了當(dāng)年要求的配股或增發(fā)標(biāo)準(zhǔn)的，則界定為人為達(dá)標(biāo)行為；③凡本年利潤為負(fù)，通過自愿性會計政策變更進(jìn)一步降低了當(dāng)期利潤并在下一會計年度即實現(xiàn)扭虧為盈的，可界定為巨額沖銷行為。
二、治理我國企業(yè)惡意會計政策變更的建議
從上述分析可以看出，惡意會計政策變更主要表現(xiàn)為直接扭虧、人為達(dá)標(biāo)和巨額沖銷三種形式，其目的都是為了在目前或?qū)頋M足政策要求的盈利或盈利水平。在并不區(qū)分持續(xù)經(jīng)營利潤和非持續(xù)經(jīng)營利潤的現(xiàn)行會計制度下，企業(yè)往往采取各種盈余管理手段（包括惡意進(jìn)行會計政策變更）來人為地調(diào)節(jié)利潤。為此，有必要從會計制度的完善入手加以治理。
針對現(xiàn)行會計制度的缺陷，筆者認(rèn)為：我國的利潤核算應(yīng)采用“當(dāng)期經(jīng)營觀”，而不是“總括收益觀”。①利潤表中反映的凈利潤只應(yīng)包括經(jīng)營利潤而不包括營業(yè)外收支及因自愿性會計政策變更等產(chǎn)生的非經(jīng)常性項目利潤；②應(yīng)將自愿性會計政策變更的影響金額繞過利潤表，直接在利潤分配表和資產(chǎn)負(fù)債表中反映。具體建議在會計制度中作如下規(guī)定：自愿性會計政策變更發(fā)生當(dāng)期的利潤影響金額應(yīng)直接反映在其發(fā)生當(dāng)期的利潤分配表中的可分配利潤項目和資產(chǎn)負(fù)債表中的未分配利潤項目中，并建立自愿性會計政策變更準(zhǔn)備；當(dāng)該準(zhǔn)備金額與實際發(fā)生額出現(xiàn)差異時，也應(yīng)直接反映在利潤分配表中的可分配利潤項目和資產(chǎn)負(fù)債表中的未分配利潤項目中。相信在這樣的會計制度安排下，秘密準(zhǔn)備的建立和巨額沖銷的動機(jī)將得以遏制。
作上述會計制度安排的原因有：①由于自愿性會計政策變更產(chǎn)生的當(dāng)期利潤或?qū)ξ磥砀髌诘睦麧櫽绊懡痤~并不反映企業(yè)未來的盈利前景，因此有必要將其從利潤表中剔除；②由于自愿性會計政策變更并不屬于企業(yè)資本籌集過程中發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項，故上述會計政策設(shè)想不應(yīng)該涉及資產(chǎn)負(fù)債表中的資本公積項目；③繞開利潤表后的自愿性會計政策變更影響金額雖不進(jìn)入利潤表，但在利潤分配之前也不屬于稅后留存的盈余公積范疇，故建議將其首先納入利潤分配范疇，即反映在利潤分配表中的可分配利潤項目中，待實際分配后將余額再過入資產(chǎn)負(fù)債表中的未分配利潤項目。
綜上所述，治理惡意會計政策變更的會計政策設(shè)想從核算基礎(chǔ)層面保證了自愿性會計政策變更信息的連續(xù)披露，有利于提高投資者分析和辨識會計信息的能力，可以彌補(bǔ)我國現(xiàn)行會計制度的不足，從制度層面提高治理企業(yè)惡意會計政策變更的有效性。
一、我國企業(yè)自愿性會計政策變更現(xiàn)狀
目前我國企業(yè)進(jìn)行的自愿性會計政策變更既可能是企業(yè)為了使其生產(chǎn)經(jīng)營能夠適應(yīng)客觀環(huán)境的變化而作出的適應(yīng)性調(diào)整，也可能是企業(yè)管理當(dāng)局為粉飾會計報表而作出的隨意性調(diào)整。前者屬于正常的自愿性會計政策變更，不在本文研究范圍之列；后者則屬于惡意會計政策變更，是本文研究的對象。
根據(jù)變更目的的不同，我們將惡意會計政策變更分為利用自愿性會計政策變更進(jìn)行的直接扭虧行為、人為達(dá)標(biāo)行為和巨額沖銷行為。①凡通過能調(diào)增當(dāng)期利潤的自愿性會計政策變更“彌補(bǔ)”了當(dāng)期已經(jīng)出現(xiàn)的虧損并“實現(xiàn)”盈利的，界定為直接扭虧行為；②凡通過能調(diào)增當(dāng)期利潤的自愿性會計政策變更“達(dá)到”了當(dāng)年要求的配股或增發(fā)標(biāo)準(zhǔn)的，則界定為人為達(dá)標(biāo)行為；③凡本年利潤為負(fù)，通過自愿性會計政策變更進(jìn)一步降低了當(dāng)期利潤并在下一會計年度即實現(xiàn)扭虧為盈的，可界定為巨額沖銷行為。
二、治理我國企業(yè)惡意會計政策變更的建議
從上述分析可以看出，惡意會計政策變更主要表現(xiàn)為直接扭虧、人為達(dá)標(biāo)和巨額沖銷三種形式，其目的都是為了在目前或?qū)頋M足政策要求的盈利或盈利水平。在并不區(qū)分持續(xù)經(jīng)營利潤和非持續(xù)經(jīng)營利潤的現(xiàn)行會計制度下，企業(yè)往往采取各種盈余管理手段（包括惡意進(jìn)行會計政策變更）來人為地調(diào)節(jié)利潤。為此，有必要從會計制度的完善入手加以治理。
針對現(xiàn)行會計制度的缺陷，筆者認(rèn)為：我國的利潤核算應(yīng)采用“當(dāng)期經(jīng)營觀”，而不是“總括收益觀”。①利潤表中反映的凈利潤只應(yīng)包括經(jīng)營利潤而不包括營業(yè)外收支及因自愿性會計政策變更等產(chǎn)生的非經(jīng)常性項目利潤；②應(yīng)將自愿性會計政策變更的影響金額繞過利潤表，直接在利潤分配表和資產(chǎn)負(fù)債表中反映。具體建議在會計制度中作如下規(guī)定：自愿性會計政策變更發(fā)生當(dāng)期的利潤影響金額應(yīng)直接反映在其發(fā)生當(dāng)期的利潤分配表中的可分配利潤項目和資產(chǎn)負(fù)債表中的未分配利潤項目中，并建立自愿性會計政策變更準(zhǔn)備；當(dāng)該準(zhǔn)備金額與實際發(fā)生額出現(xiàn)差異時，也應(yīng)直接反映在利潤分配表中的可分配利潤項目和資產(chǎn)負(fù)債表中的未分配利潤項目中。相信在這樣的會計制度安排下，秘密準(zhǔn)備的建立和巨額沖銷的動機(jī)將得以遏制。
作上述會計制度安排的原因有：①由于自愿性會計政策變更產(chǎn)生的當(dāng)期利潤或?qū)ξ磥砀髌诘睦麧櫽绊懡痤~并不反映企業(yè)未來的盈利前景，因此有必要將其從利潤表中剔除；②由于自愿性會計政策變更并不屬于企業(yè)資本籌集過程中發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項，故上述會計政策設(shè)想不應(yīng)該涉及資產(chǎn)負(fù)債表中的資本公積項目；③繞開利潤表后的自愿性會計政策變更影響金額雖不進(jìn)入利潤表，但在利潤分配之前也不屬于稅后留存的盈余公積范疇，故建議將其首先納入利潤分配范疇，即反映在利潤分配表中的可分配利潤項目中，待實際分配后將余額再過入資產(chǎn)負(fù)債表中的未分配利潤項目。
綜上所述，治理惡意會計政策變更的會計政策設(shè)想從核算基礎(chǔ)層面保證了自愿性會計政策變更信息的連續(xù)披露，有利于提高投資者分析和辨識會計信息的能力，可以彌補(bǔ)我國現(xiàn)行會計制度的不足，從制度層面提高治理企業(yè)惡意會計政策變更的有效性。
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