財政部首次公布的企業(yè)會計準(zhǔn)則于1993年開始實施后，自1997年5月開始陸續(xù)制定頒布了“關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的坡露”、“現(xiàn)金流量表”等多個具體會計準(zhǔn)則。這表明我國新的企業(yè)會計核算理論、原則、程序和方法正隨改革的不斷深入而日趨成熟。但是，這些企業(yè)會計準(zhǔn)則只涉及揭示和規(guī)范一般行業(yè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的會計核算問題，還無法對特殊行業(yè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的會計核算問題進(jìn)行有效的揭示和規(guī)范。也就是說，特殊行業(yè)企業(yè)會計準(zhǔn)則的研究與制定將成為今后我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系建立和完善的重要方面。本文主要以石油和天然氣行業(yè)為例進(jìn)行探討，但同樣可以推定其他特殊行業(yè)也會存在類似的要求。 

　　一、關(guān)于一般行業(yè)企業(yè)與特殊行業(yè)企業(yè)的差異和特征 

　　美國會計原則委員會在其第二號意見書中稱：在應(yīng)用公認(rèn)會計原則時，由于管制行業(yè)定價過程的影響，管制行業(yè)與非管制行業(yè)之間會產(chǎn)生差異。所以在公認(rèn)會計原則制定時應(yīng)當(dāng)注意此兩者的區(qū)別，以一般企業(yè)會計準(zhǔn)則來規(guī)范特殊行業(yè)企業(yè)的財務(wù)會計和報告是不適宜的。我國石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)的管制性不僅表現(xiàn)在定價的過程．還表現(xiàn)在產(chǎn)量指標(biāo)的確定過程和生產(chǎn)經(jīng)營的管理過程。它與一般行業(yè)企業(yè)相比有以下幾個顯著特征。 

　　1、生產(chǎn)經(jīng)營活動揭示的非規(guī)范性。
 
　　企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的揭示，主要包括物流的揭示、資金流的揭示與產(chǎn)權(quán)流的揭示，當(dāng)然還包括決策指令的傳遞與實施反饋等。在物流揭示方面，一般企業(yè)與特殊行業(yè)企業(yè)有很大的差異。以石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)為例，其物流的特征在于：企業(yè)各種實物形態(tài)的生產(chǎn)資料，只有流入，沒有流出。而一般行業(yè)企業(yè)的物流是一個連續(xù)的過程，即先流入、再流出、然后再流入，往復(fù)循環(huán)。其主要原因在于產(chǎn)品的構(gòu)成不同。石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)的產(chǎn)品是原油和天然氣，并非由流入企業(yè)的各種材料構(gòu)成，所以其物流過程是非連續(xù)的。在資金流方面，盡管一般行業(yè)企業(yè)與石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)都揭示G—G’的貨幣資金增量過程，但由于兩者的資金流存在著顯著的不同，所以其揭示的過程也就應(yīng)當(dāng)不同。石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)的資金流一般要經(jīng)過礦區(qū)權(quán)的取得、租約定金的支付、鉆井作業(yè)的支出、開采過程的支出和生產(chǎn)過程的支出，最后再通過產(chǎn)品銷售流入。它與一般行業(yè)企業(yè)的區(qū)別，主要在于礦區(qū)權(quán)的取得和租約合同簽訂兩個方面。在產(chǎn)權(quán)流方面，由于石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)的權(quán)益是通過契約與資本投入總額、資本投入比例以及資本營運收益等要素來揭示的，其中每項要素的變化都會引起產(chǎn)權(quán)流的變化。其產(chǎn)權(quán)組成方式、內(nèi)容與計量方法的變化和復(fù)雜性也決定了產(chǎn)權(quán)流信息揭示的多樣性，如礦產(chǎn)權(quán)益的聯(lián)合、分割與轉(zhuǎn)讓等。 

　　2、生產(chǎn)組織、運行環(huán)境的復(fù)雜性。 

　　盡管目前我國已經(jīng)實現(xiàn)了上下游一體化石油公司的新模式，但實質(zhì)上并未根本改變國有經(jīng)濟(jì)壟斷經(jīng)營的狀況。在現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)模式下，石油和天然氣企業(yè)生產(chǎn)組織結(jié)構(gòu)的主要特征在于：集團(tuán)總公司按油田分布及規(guī)模大小分管下屬各管理局，管理局按專業(yè)分工的需要再分管下屬各生產(chǎn)單位，各生產(chǎn)單位再接作業(yè)程序的要求分管更低一級的生產(chǎn)單位。簡單看來，其生產(chǎn)組織結(jié)構(gòu)是完整有效的。但考察其運行過程就會發(fā)現(xiàn)事實上還存在許多沖突和矛盾。比如專業(yè)分工在管理局這一層次，難免形成各管理局之間生產(chǎn)組織結(jié)構(gòu)的重復(fù)性設(shè)置，引起生產(chǎn)能力與業(yè)務(wù)量之間的沖突和矛盾；又比如在生產(chǎn)運行中，由于各管理局生產(chǎn)環(huán)境之間的差異，無法回避石油儲量資源分級定價和有償使用與國有石油資源行政分配的沖突和矛盾等。 

　　3、生產(chǎn)規(guī)模與產(chǎn)量計劃的管制性。
 
　　我國石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模與產(chǎn)量受國家計劃和政府的強制性約束。與一般行業(yè)企業(yè)相比，這顯然是一個突出的特點。這一特征不僅反映了國家對石油工業(yè)投資規(guī)模的制約，還反映了國家對石油產(chǎn)品價格的管制。市場經(jīng)濟(jì)的一般原則雖然對石油工業(yè)具有普遍的意義，但由于石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)無法象一般行業(yè)企業(yè)那樣簡單以追求利潤最大化為目標(biāo)，因此也就無法完全適應(yīng)一般行業(yè)企業(yè)的決策、分析和評價的方法和原則。 

　　二、關(guān)于特殊行業(yè)企業(yè)的現(xiàn)行會計核算與揭示方法的缺陷 

　　正因為特殊行業(yè)企業(yè)與一般行業(yè)企業(yè)相比，存在上述的主要特點，所以以一般行業(yè)企業(yè)會計準(zhǔn)則來規(guī)范特殊行業(yè)企業(yè)會計核算與信息揭示就必然存在諸多的不適應(yīng)性。試仍以石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)為例，分析我國特殊行業(yè)企業(yè)采用現(xiàn)行會計核算與揭示方法的缺陷。 

　　1、在資產(chǎn)與資產(chǎn)計量方面。
 
　　資產(chǎn)是會計核算的基本要素之一，資產(chǎn)計量是會計核算的基礎(chǔ)。我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則對一般行業(yè)企業(yè)的資產(chǎn)與資產(chǎn)計量進(jìn)行了具體的界定和規(guī)范。比如，資產(chǎn)包括流動資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)和其他資產(chǎn)，并對除了其他資產(chǎn)以外的各項資產(chǎn)都做了較為具體的規(guī)定。但對其他資產(chǎn)卻沒有作進(jìn)一步的說明。顯然特殊行業(yè)如石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)的一些特殊性資產(chǎn)項目如儲量資產(chǎn)就很難進(jìn)行有效的計量。 

　　油氣儲量是石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)作業(yè)的基本條件，由于沒有制定揭示其經(jīng)濟(jì)價值和價值運動的規(guī)范準(zhǔn)則，長期以來一直使用地質(zhì)學(xué)概念對其進(jìn)行描述，如遠(yuǎn)景儲量、探明儲量、控制儲量、可采儲量等。這些地質(zhì)學(xué)概念并非為經(jīng)濟(jì)目標(biāo)而設(shè)，往往會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)含義的混亂，給儲量資產(chǎn)的有效計量造成障礙。油氣儲量在我國一直未實現(xiàn)資產(chǎn)化管理。這主要是由于受計劃經(jīng)濟(jì)體制的制約，但企業(yè)會計核算制度的不完善也不無責(zé)任。目前，隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，我國石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)實現(xiàn)儲量資產(chǎn)化管理已成為必然。 

　　2、在費用與成本核算方面。 

　　一般行業(yè)企業(yè)的費用與成本核算都遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)范，但對特殊行業(yè)企業(yè)來說，是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。因為特殊行業(yè)企業(yè)的費用與成本構(gòu)成與一般行業(yè)企業(yè)有著顯著的不同。如石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)的費用與成本構(gòu)成應(yīng)當(dāng)和石油、天然氣的生產(chǎn)過程相連系，一般包括勘探、鉆井、采油、集輸?shù)葞讉€方面。然而，在我國現(xiàn)行石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)的費用與成本核算中卻不包含有關(guān)勘探費用的支出。正如資產(chǎn)的非完全揭示一樣，成本核算內(nèi)容的非完整性也是石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)會計核算中的主要缺陷之一。它造成了企業(yè)對這些相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動揭示的失控。 

　　3、在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項與會計科目方面。 

　　會計科目對于一般行業(yè)企業(yè)來說，其概念是清晰的。如銷售費用是指企業(yè)在銷售商品過程中所發(fā)生的費用；管理費用是指企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所發(fā)生的費用。然而對于特殊行業(yè)企業(yè)，如石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)來說，則并非如此簡單。
 
　　由于石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)都是以管理局為法人單位，下屬的、按專業(yè)化分工的二級、三級單位盡管規(guī)模很大，都是非法人單位，而最終的對外會計報表又是由二級、三級單位等報表匯總而來的。在這種情況下，管理局對外會計報表中的某些項目就超出了其原有的含義。如銷售費用實質(zhì)上反映的是銷售公司——管理局所屬的一個二級單位的各項支出總額，既包括銷售公司的銷售費用，也包括銷售公司的管理費用和其他費用。就是說，管理局揭示的有關(guān)銷售的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項事實上具有綜合的特征。又由于按專業(yè)化作業(yè)分工的二級、三級單位被視同企業(yè)的一個車間，不進(jìn)行管理費用的核算，這樣，管理局揭示的管理費用實質(zhì)上只反映了管理局機關(guān)的各項支出，不包括各二級、三級單位的行政和經(jīng)營管理費用。就是說，管理局提示的有關(guān)管理的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項事實上具有省略的特征。 

　　三、關(guān)于特殊行業(yè)企業(yè)的財務(wù)會計和報告準(zhǔn)則的制定 

　　如上文所述，雖然企業(yè)會計準(zhǔn)則的頒布為一般行業(yè)企業(yè)的會計核算提供了規(guī)范與標(biāo)準(zhǔn)，但是由于特殊行業(yè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動揭示的非規(guī)范性以及與一般行業(yè)企業(yè)相比存在不同的特點，使現(xiàn)行企業(yè)會計核算制度與特殊行業(yè)企業(yè)不相適應(yīng)。根本克服這一缺陷的方法在于我國經(jīng)濟(jì)體制改革的繼續(xù)深入和特殊行業(yè)企業(yè)會計準(zhǔn)則的制定與完善。 

　　特殊行業(yè)企業(yè)的財務(wù)會計和報告準(zhǔn)則的制定，首先應(yīng)該規(guī)范其生產(chǎn)經(jīng)營活動的揭示，然后在此基礎(chǔ)上再進(jìn)行相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和財務(wù)狀況的描述。特殊行業(yè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的復(fù)雜性不僅表現(xiàn)在特殊行業(yè)企業(yè)生產(chǎn)過程的復(fù)雜性，也表明了特殊行業(yè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)核算的復(fù)雜性。沒有對其生產(chǎn)經(jīng)營活動的規(guī)范揭示，沒有統(tǒng)一約定的概念及其內(nèi)涵，就不能有效地提供各種復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)信息，更不能進(jìn)行信息的交流。如對于石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)的財務(wù)會計和報告準(zhǔn)則，應(yīng)該首先定義：石油和天然氣生產(chǎn)活動、石油和天然氣儲量、已開發(fā)的石油和天然氣儲量、未開發(fā)儲量、礦區(qū)、探井、開發(fā)井、輔助井、勘探成本、開發(fā)成本和生產(chǎn)成本等概念，才可能對石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)活動和財務(wù)狀況作出全面的描述。 

　　其次，應(yīng)該規(guī)范其成本核算方法。特殊行業(yè)企業(yè)生產(chǎn)過程的復(fù)雜性，必然表現(xiàn)于成本核算方法的多樣性。如果不對其進(jìn)行規(guī)范，就會造成成本核算的混亂。對石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)來說，無論采用成果法還是全部成本法，都應(yīng)該規(guī)范其核算程序，比如資本化成本的范疇與攤銷、未探明礦區(qū)的評價與廢棄、勘探井與勘探型參數(shù)井的成本核算、生產(chǎn)成本核算以及礦產(chǎn)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和有關(guān)交易等。只有這樣，才可能正確地進(jìn)行石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)的成本核算。 

　　最后，還應(yīng)有全面揭示的要求。石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)由于儲量資產(chǎn)的非確定性和動態(tài)特征，應(yīng)當(dāng)盡可能揭示其歷史的、未來的資料和財務(wù)數(shù)據(jù)，包括對石油和天然氣生產(chǎn)活動的揭示、核算方法的揭示、資本化成本的揭示、發(fā)生在石油和天然氣生產(chǎn)活動中成本的揭示以及生產(chǎn)石油和天然氣收入的揭示等；還包括探明石油和天然氣儲量估計數(shù)量的揭示、估計未來凈收入的揭示，以及對未來凈收入變化情況的揭示等。
 
　　總之，特殊行業(yè)企業(yè)會計準(zhǔn)則的制定是一項艱巨而復(fù)雜的工作，也是一項迫切需要解決的工作。否則，特殊行業(yè)企業(yè)就很難適應(yīng)我國進(jìn)一步深化改革對企業(yè)經(jīng)濟(jì)核算不斷提出的新的要求。幸運的是，我們已經(jīng)有了一般企業(yè)會計準(zhǔn)則的良好基礎(chǔ)，我們一定能將這項工作做得更好。