摘要：隨著世界經(jīng)濟(jì)走向全球化的趨勢(shì)日益加強(qiáng)，新的經(jīng)濟(jì)行為、新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、新的市場(chǎng)工具不斷涌現(xiàn)，提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自身的適應(yīng)性和完美性，是一個(gè)長(zhǎng)期博弈達(dá)到均衡的過程。

　　關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；博弈均衡；制定權(quán)；會(huì)計(jì)信息失真

　　長(zhǎng)期以來(lái)，美國(guó)一直認(rèn)為，自己所制定的“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”（GAPP）是最為完善和高質(zhì)量的。但從2001年底開始，美國(guó)爆發(fā)了一系列上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告造假丑聞，使得諸如安然、世通等一批大型跨國(guó)公司紛紛破產(chǎn)，更導(dǎo)致了世界五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一———安達(dá)信的解散，這嚴(yán)重動(dòng)搖了投資者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量以及資本市場(chǎng)有效性的信心。號(hào)稱世界上質(zhì)量最高、最完備的美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遭到來(lái)自各方面的質(zhì)疑，批評(píng)的矛頭直指準(zhǔn)則低下的效率。雖然安然等公司的財(cái)務(wù)丑聞主要是由于公司管理層和審計(jì)師串通舞弊，但的確也在一定程度上暴露出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其制定模式存在的不足，引發(fā)了各國(guó)關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定效率和制定模式的爭(zhēng)論。為此，美國(guó)于2002年頒布了旨在進(jìn)行會(huì)計(jì)改革和保護(hù)投資者利益的《薩班斯一奧克斯萊法》（Sar banes—OxleyAct），特別強(qiáng)調(diào)要求美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）就美國(guó)是否應(yīng)改為“原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式”進(jìn)行四方面的研究：美國(guó)現(xiàn)有準(zhǔn)則已在多大程度上體現(xiàn)了原則導(dǎo)向；從規(guī)則導(dǎo)向的財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)過渡到原則導(dǎo)向需要多長(zhǎng)時(shí)間；采用原則導(dǎo)向的可行性和可能的方法；對(duì)采納原則導(dǎo)向進(jìn)行全面的經(jīng)濟(jì)分析。

　　由于整個(gè)世界是不斷發(fā)展和迅速變化著的，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日新月異，新型金融產(chǎn)品和交易方式不斷涌現(xiàn)，復(fù)雜程度也日益加深，這種規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)法滿足，也不可能滿足未來(lái)日趨復(fù)雜和變化的不確定性情況，充其量只能適用于準(zhǔn)則出臺(tái)當(dāng)時(shí)的外界條件。此外，盡管現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則如此詳細(xì)，但仍不完整，并沒有將所有行業(yè)和業(yè)務(wù)事無(wú)巨細(xì)均包含在內(nèi)，它的適用范圍仍存在一定的局限性。美國(guó)準(zhǔn)則中僅有關(guān)金融衍生交易的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就長(zhǎng)達(dá)804頁(yè)，但是企業(yè)的金融創(chuàng)新非?；钴S，新的衍生產(chǎn)品層出不窮，以至于準(zhǔn)則仍然嚴(yán)重滯后于金融創(chuàng)新，不能滿足需要。這其實(shí)是一個(gè)長(zhǎng)期博弈達(dá)到均衡的過程，我們可以用博弈論來(lái)分析出現(xiàn)的問題。

　　什么是博弈論？一般認(rèn)為，博弈理論始于1944年。數(shù)學(xué)家約翰。馮。諾伊曼（JohnvonNeumann）和經(jīng)濟(jì)學(xué)家奧斯卡。摩根斯坦（OskarMorgenstern）合作出版了《博弈論與經(jīng)濟(jì)行為》一書，概括了經(jīng)濟(jì)主體的典型行為特征，提出了策略型與廣義型（擴(kuò)展型）等基本的博弈模型、解的概念和分析方法，奠定了經(jīng)濟(jì)博弈論大廈的基石，也標(biāo)志著經(jīng)濟(jì)博弈論的創(chuàng)立。博弈論是研究決策主體的行為發(fā)生直接相互作用時(shí)的決策以及這種決策的均衡，也就是說(shuō)，當(dāng)一個(gè)主體的選擇受到其他主體選擇的影響，而且反過來(lái)影響到其他主體選擇時(shí)的決策問題和均衡問題。

　　引入博弈論的概念和方法改造經(jīng)濟(jì)學(xué)的思維，推進(jìn)經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究。諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)授予包括美國(guó)普林斯頓大學(xué)的納什博士在內(nèi)的3位博弈論專家，可以看作是一個(gè)標(biāo)志，這自然也激發(fā)了人們了解博弈論的熱情。博弈論作為現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)的前沿領(lǐng)域，已成為占據(jù)主流的基本分析工具。

　　一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)上的博弈

　　準(zhǔn)則制定本質(zhì)上是一種管制權(quán)力。管制的公共利益理論認(rèn)為，管制是公眾對(duì)糾正市場(chǎng)失靈的需求所產(chǎn)生的。

　　在這一理論中，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)或準(zhǔn)則制定者被假定為大公無(wú)私者，它盡力通過管制使社會(huì)福利最大化。因此，準(zhǔn)則制定行為被認(rèn)為是制定成本與信息不對(duì)稱改善后所帶來(lái)的社會(huì)收益之間的權(quán)衡。

　　這一理論所存在的問題，不僅在于準(zhǔn)則制定者事實(shí)上難以確定恰當(dāng)?shù)摹M足公眾需求的管制數(shù)量，而且在于它忽略了準(zhǔn)則制定者的動(dòng)機(jī)。由于社會(huì)公眾和立法機(jī)關(guān)監(jiān)督準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)以公共利益行事的能力是很微弱的，這就形成一種可能：準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)將以自身利益為標(biāo)準(zhǔn)行事，而非按公共利益制定準(zhǔn)則。

　　同時(shí)公共利益理論的局限，導(dǎo)致了準(zhǔn)則制定的另一種理論———利益集團(tuán)理論的出現(xiàn)。

　　利益集團(tuán)理論認(rèn)為，一種行業(yè)是在各種利益集團(tuán)的存在下運(yùn)行的，這些利益集團(tuán)會(huì)為準(zhǔn)則的不同數(shù)量、類型、性質(zhì)和程度向準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)游說(shuō)，它們構(gòu)成準(zhǔn)則的需求者。

　　準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)作為準(zhǔn)則提供者，它試圖在使自身利益最大化的同時(shí)，平衡利益集團(tuán)各方的需求。

　　事實(shí)上，無(wú)論是國(guó)內(nèi)的準(zhǔn)則制定還是國(guó)際的準(zhǔn)則制定，準(zhǔn)則制定者都不只會(huì)聽到一種聲音。不同利益集團(tuán)要么直接構(gòu)成不同的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，要么雖然置身于同一準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)內(nèi)，但卻積極謀求準(zhǔn)則制定的主發(fā)言權(quán)。如政府機(jī)構(gòu)與民間機(jī)構(gòu)的博弈、不同政府機(jī)構(gòu)之間的博弈，以及所謂的部會(huì)之爭(zhēng)（財(cái)政部與證監(jiān)會(huì)）等等，都是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)上的博弈過程。準(zhǔn)則形成是不同準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)之間多次博弈的產(chǎn)物。

　　我國(guó)的利益相關(guān)者較少地參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的人員組成不夠廣泛，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就可能出現(xiàn)偏向性。例如，目前我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)信息的披露制度在某些方面不能滿足廣大投資者的信息需求，這就是我國(guó)利益相關(guān)者較少參與會(huì)計(jì)規(guī)則制定的一個(gè)必然結(jié)果。

　　為了提高我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的質(zhì)量，加快制定的進(jìn)程，必須改善我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序：

　　首先向社會(huì)公眾公開更多的已有的相關(guān)知識(shí)， 特別是世界各國(guó)和國(guó)際準(zhǔn)則委員會(huì)的成熟經(jīng)驗(yàn)，以便社會(huì)公眾結(jié)合其所在環(huán)境，理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其相應(yīng)的利益關(guān)系。

　　其次應(yīng)擴(kuò)大征求意見稿的對(duì)象與范圍，使更多的投資者，特別是廣大的、分散的中小投資者及其利益相關(guān)者能參與各準(zhǔn)則的制定過程，并建立更加公開化、制度化的征求意見制度，以增加準(zhǔn)則制定過程的透明度。

　　目前就我國(guó)實(shí)際情況來(lái)說(shuō)，能夠采取的措施，一方面在于嚴(yán)格會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行，以使利益相關(guān)者盡早體會(huì)到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定對(duì)他們經(jīng)濟(jì)利益的影響；另一方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)采取措施提醒社會(huì)公眾預(yù)知會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所帶來(lái)的可能的經(jīng)濟(jì)后果。這也將有力地促進(jìn)社會(huì)公眾參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。

　　二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容方面的博弈

　　美國(guó)繁瑣而又具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的形成，是資本市場(chǎng)中不同參與方相互博弈的結(jié)果：公司管理者希望在不違背準(zhǔn)則的前提下實(shí)現(xiàn)自己的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，如“平滑”各年利潤(rùn)，或減少由于準(zhǔn)則的變化而帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)影響，勢(shì)必尋求準(zhǔn)則規(guī)定的模糊處或空白點(diǎn)。而準(zhǔn)則制定者針對(duì)公司管理者的行為，采取相應(yīng)措施，加大對(duì)準(zhǔn)則所限定行為的細(xì)節(jié)規(guī)定。在美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定史上，最明顯的例子是美國(guó)有關(guān)企業(yè)合并的兩種不同會(huì)計(jì)處理方法選擇的爭(zhēng)論。這兩種方法分別是購(gòu)買法和權(quán)益聯(lián)合法。為了阻止大量企業(yè)采用權(quán)益聯(lián)合法，F(xiàn)ASB先后規(guī)定了12條有關(guān)實(shí)施權(quán)益聯(lián)合法的條件，盡管如此，為了實(shí)現(xiàn)采用權(quán)益聯(lián)合法的目的，許多公司仍不惜增加購(gòu)買成本、設(shè)計(jì)“交易方式”以適應(yīng)準(zhǔn)則的要求。

　　制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)法規(guī)時(shí)，應(yīng)盡量克服或減少其本身的不確定性和模糊性。對(duì)于準(zhǔn)則中的定義和釋義給予更加精確的分析和解釋。對(duì)各種可能有的理解一一給予詳細(xì)的闡述，以防使用者產(chǎn)生誤解。

　　信息公開或披露機(jī)制應(yīng)遵循重要性原則，注意表內(nèi)信息與表外信息，財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息，定量信息與定性信息，過去信息與未來(lái)信息，強(qiáng)制披露信息與自愿披露信息的有機(jī)結(jié)合，以滿足企業(yè)投資者和債權(quán)人及時(shí)地了解到企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況。另外，應(yīng)盡量減少對(duì)同類或相類似經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)方法的可選擇性和多樣性，盡可能減少會(huì)計(jì)人員人為估算、職業(yè)判斷的范圍。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了保護(hù)自身利益，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也要求準(zhǔn)則制定有明確的“界限”。明確的“界限”也使得執(zhí)法機(jī)構(gòu)在執(zhí)法時(shí)有明確的依據(jù)。同時(shí)，應(yīng)不斷完善內(nèi)部審計(jì)制度，建立“經(jīng)濟(jì)警察”機(jī)制，及時(shí)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者和管理者進(jìn)行有效監(jiān)督，制止企業(yè)鉆會(huì)計(jì)政策可選擇性的空子。

　　三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過程中的博弈

　　準(zhǔn)則的制定過程不僅有準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)與作為準(zhǔn)則需求者的不同利益集團(tuán)之間的多次博弈，而且還有不同的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)之間的多次博弈。從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角審視準(zhǔn)則與準(zhǔn)則制定，我們可以將準(zhǔn)則視為一項(xiàng)主要用來(lái)規(guī)范和約束企業(yè)會(huì)計(jì)信息加工、提供制度安排，準(zhǔn)則制定（制訂新準(zhǔn)則或修訂已有準(zhǔn)則）則可以看成是博弈的暫時(shí)均衡。

　　美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由非盈利民間組織制定。其初衷是希望會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定免受政治或商業(yè)利益的影響?？墒荈ASB的工作無(wú)論在形式上還是實(shí)質(zhì)上，都缺少真正的中立，這個(gè)目標(biāo)很難真正實(shí)現(xiàn)。從FAF為FASB和政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）所籌措的資金來(lái)看，大部分來(lái)自財(cái)務(wù)報(bào)告編制方（特別是大公司）和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的捐贈(zèng)，基本沒有從財(cái)務(wù)報(bào)告使用者那里接受捐贈(zèng)。這有失形式上的中立，難以真正成為代表公眾利益的獨(dú)立機(jī)構(gòu)。另外，美國(guó)大財(cái)團(tuán)和政客對(duì)FASB的工作施加影響，早已不再是什么新鮮事。每當(dāng)FASB擬發(fā)布的準(zhǔn)則可能降低公司盈利時(shí)，特別是當(dāng)一項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告影響較大時(shí)，實(shí)力強(qiáng)大的美國(guó)財(cái)團(tuán)往往通過國(guó)會(huì)或直接對(duì)FASB施加壓力。FASB必須為平衡各方利益而妥協(xié)，使FASB為提高準(zhǔn)則制定質(zhì)量的工作難上加難。一些重要準(zhǔn)則往往因各利益團(tuán)體的游說(shuō)而遲遲無(wú)法完成。例如，有關(guān)特別目的實(shí)體（SpecialPurposeEntity，SPE）準(zhǔn)則，F(xiàn)ASB已考慮了近20年，至今依然無(wú)任何結(jié)果。

　　四、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后進(jìn)行修改的博弈

　　美國(guó)著名的“安然事件”，就是一個(gè)典型的例子。

　　美國(guó)安然公司（EnronCorp）曾在美國(guó)500強(qiáng)公司中排名第七，1995年起被《財(cái)富》雜志評(píng)為“最富創(chuàng)新能力”的公司，連續(xù)六年排名居于微軟、英特爾這些大公司之前。但正是這樣一個(gè)備受經(jīng)濟(jì)界和企業(yè)界尊重的超級(jí)公司，于2001年12月2日正式申請(qǐng)破產(chǎn)，它是美國(guó)有史以來(lái)最大規(guī)模的一宗破產(chǎn)案。安然公司的股票價(jià)格2001年初最高曾達(dá)到90.75美元，而申請(qǐng)破產(chǎn)時(shí)股票價(jià)格一落千丈至50美分。

　　我們關(guān)心的問題是投資者為什么在此之前沒有知悉安然公司真實(shí)的現(xiàn)狀。而能夠達(dá)到這一“理想狀況”的原因，主要在于安然公司采用兩種方法：一是為能源產(chǎn)品開辟期貨、期權(quán)和其他復(fù)雜的衍生金融工具，對(duì)能源商品“金融化”；二是利用關(guān)聯(lián)企業(yè)結(jié)構(gòu)，避免企業(yè)直接的債務(wù)負(fù)擔(dān)，同時(shí)靈活地?cái)U(kuò)大企業(yè)規(guī)模。

　　大量衍生金融工具和新經(jīng)濟(jì)的出現(xiàn)，使準(zhǔn)則制定者目不暇接，制定步伐明顯落后實(shí)務(wù)需要。新經(jīng)濟(jì)的出現(xiàn)，使知識(shí)、技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)在各生產(chǎn)要素中的地位和作用得到前所未有的提高，而大部分自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則滯后而得不到在表內(nèi)確認(rèn)，對(duì)已確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，其計(jì)量的準(zhǔn)確性也沒有客觀標(biāo)準(zhǔn)，美國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此無(wú)明確規(guī)定，為企業(yè)提供了財(cái)務(wù)造假的機(jī)會(huì)。例如，安然和世通都利用很復(fù)雜的數(shù)字公式計(jì)算其持有合同的價(jià)值并披露在其報(bào)表內(nèi)，使信息使用者無(wú)法判斷其真實(shí)性。

　　五、結(jié)論

　　博弈論是經(jīng)濟(jì)社會(huì)中有利的使用工具，人們?cè)谧杂X或不自覺中使用這個(gè)工具。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定中應(yīng)充分利用博弈論的規(guī)則和方法，使企業(yè)、政府部門以及投資者獲得利益均衡，提高準(zhǔn)則、制度自身的完美性和改善法律環(huán)境，防止會(huì)計(jì)信息失真，創(chuàng)造一個(gè)公平、公正的生產(chǎn)、投資環(huán)境。

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