一、分離會計控制權(quán)

　　根據(jù)委托代理理論，監(jiān)督者與被監(jiān)督者應(yīng)該沒有利益關(guān)系，監(jiān)督者在人事上、經(jīng)濟上應(yīng)獨立于被監(jiān)督者。會計人員既要對所有者負責(zé)，也要對經(jīng)營者負責(zé)，必須時時注意協(xié)調(diào)委托者與受托者兩者之間的利害關(guān)系。而在實際中，會計常常是企業(yè)經(jīng)營管理系統(tǒng)中的一個子系統(tǒng)，會計人員在經(jīng)營者的領(lǐng)導(dǎo)下，以財務(wù)信息的形式服務(wù)并參與企業(yè)經(jīng)營管理，會計人員在組織上、經(jīng)濟上都依賴于經(jīng)營者。會計人員作為一種“內(nèi)部人角色”，往往更容易陷入“內(nèi)部人控制”的泥潭中，作為被領(lǐng)導(dǎo)者去監(jiān)督領(lǐng)導(dǎo)者，顯然不符合監(jiān)督者與被監(jiān)督者分離的原則，在事實上也難以持久。這就是企業(yè)所面臨的會計控制權(quán)問題。

　　會計控制權(quán)是指對會計反映和會計管理所擁有的支配權(quán)。會計控制權(quán)包括產(chǎn)權(quán)界定權(quán)、收益反映權(quán)、投資策劃權(quán)、會計選擇權(quán)、會計制度制定和實施權(quán)等?，F(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)與控制權(quán)的分離，形成企業(yè)中客觀存在的兩個控制主體，即企業(yè)所有者和受托經(jīng)營者。企業(yè)代理人即經(jīng)營者擁有企業(yè)經(jīng)營的控制權(quán)，但不承擔(dān)盈虧的主要風(fēng)險；而企業(yè)委托人即所有者交出了企業(yè)經(jīng)營控制權(quán)，最終卻承擔(dān)盈虧的主要風(fēng)險。這種風(fēng)險的不對等，弱化了對代理人的制約和控制。而本應(yīng)同時受托于兩個控制主體的會計人員，在實際中卻直接為經(jīng)營者所控制，所有者的會計控制權(quán)被完全弱化。因此，要形成權(quán)力的制衡，減少風(fēng)險，就有必要將會計控制權(quán)從企業(yè)控制權(quán)中分離出來。

　　分離會計控制權(quán)更實際的作用是確保會計人員的相對獨立性。會計人員的相對獨立性，一方面是進行會計監(jiān)督的基礎(chǔ)條件，另一方面也是保證其所提供的會計信息質(zhì)量的前提條件。會計信息應(yīng)具有可驗證性、中立性和呈報的公允性。會計程序及會計信息最基本的要求應(yīng)該是“公正”的、“無偏見”的和“不偏不倚”的，不受不正當(dāng)?shù)臋?quán)勢或偏見的影響，不應(yīng)帶有損害別人而為任何特定個人或集體服務(wù)的目的來編制，所有有關(guān)方面的利益都應(yīng)適當(dāng)平等地加以考慮，特別不要對企業(yè)的管理當(dāng)局或業(yè)主———他們可能對會計程序的抉擇有更大的權(quán)限。要做到這一點，就必須保證會計人員的獨立性。會計人員的獨立保證了會計人員的公正態(tài)度，避免會計信息中帶有會計人員的個人意識。由于風(fēng)險的存在，會計事項的不確定性使得會計信息帶有一定的主觀性。風(fēng)險越大，主觀性越大，而對這種主觀性的控制則掌握在會計人員手中。會計人員的任務(wù)就是以中立的態(tài)度充分地反映會計信息，讓信息使用者可以根據(jù)自己的判斷做出預(yù)測。會計人員協(xié)助經(jīng)營者執(zhí)行會計管理職能時，應(yīng)將個人意見與提供給經(jīng)營者的會計信息分開，保證經(jīng)營者個人決策的獨立性。會計人員如果根據(jù)自己的愿望去反映會計信息，也就是代替信息使用者進行預(yù)測或決策，那么所產(chǎn)生的會計信息必然失真。如果會計人員不獨立，就不能保持中立而偏向其受托的某一方，其所提供的會計信息也就會產(chǎn)生有利于該受托方的誤導(dǎo)作用。

　　二、獨立會計主管制度

　　曾經(jīng)在我國一些地區(qū)試行的會計委派制可以認為是一種分離會計控制權(quán)的方法，但由于企業(yè)會計人員由政府機構(gòu)派出，可能會產(chǎn)生政企不分的負面影響，不利于企業(yè)的自主經(jīng)營。不過，它能很好地將會計控制權(quán)分離出來，確保會計人員的獨立性，在加強企業(yè)內(nèi)部控制方面的作用還是顯而易見的。

　　筆者建議，企業(yè)可以像設(shè)立獨立董事一樣設(shè)立獨立會計主管，即企業(yè)的會計主管由股東大會從會計公司聘請專業(yè)會計人員（通常是CPA）來擔(dān)任。獨立會計主管采用固定年薪制，有任期規(guī)定，可以續(xù)聘亦可改聘，但續(xù)聘有最長任期限制。

　　1 獨立會計主管的任命。

　　獨立會計主管的聘用權(quán)掌握在股東大會手中，企業(yè)經(jīng)營者可以提供聘用意見但無決定權(quán)。在人員選擇上，最好由股東大會直接委托專業(yè)會計公司提供候選者由股東大會定奪。這樣可以較好地做到將會計控制權(quán)從企業(yè)代理人手中轉(zhuǎn)移給企業(yè)委托人，形成權(quán)力的制衡；同時也避免企業(yè)外部對企業(yè)經(jīng)濟活動的干預(yù)，不會對企業(yè)的自主經(jīng)營產(chǎn)生負面作用。

　　避免由企業(yè)經(jīng)營者提名獨立會計主管人選，一方面可以更好地維護獨立會計主管的獨立性，另一方面也可能會產(chǎn)生良好的市場反應(yīng)。研究發(fā)現(xiàn)，股票市場對由CEO提名而任職的獨立董事的反應(yīng)遠遠小于非經(jīng)CEO提名任職的獨立董事。也就是說，由CEO提名的獨立董事任職后，這類企業(yè)的股票基本上不會有什么明顯的波動。因為這些由CEO提名而任職的獨立董事對企業(yè)經(jīng)理層的監(jiān)督不會有所增強，企業(yè)經(jīng)營業(yè)績也不可能獲得大幅度的提高，股東權(quán)益也不可能得到最大化。而那些非經(jīng)CEO提名的獨立董事任職后，企業(yè)的股票價格通常會有大幅度的波動，如果獨立董事工作業(yè)績出色，股價會上揚；反之，股價會下跌。

　　《公司法》規(guī)定，聘請或更換為公司進行審計的會計師事務(wù)所由董事會向股東大會提請。獨立審計準則也對“選擇會計”問題作出了詳細的規(guī)定。因此，對于獨立會計主管的聘用權(quán)的法律支持只須對現(xiàn)有法律稍作擴展即可。

　　另外，為避免CPA因參與企業(yè)經(jīng)營管理而影響執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的獨立性，公司不應(yīng)聘請獨立會計主管所屬會計公司的CPA執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，或委托承擔(dān)公司審計業(yè)務(wù)的會計公司提供獨立會計主管人選?？紤]到現(xiàn)實CPA執(zhí)業(yè)中的同業(yè)競爭狀況，非同一公司的CPA在審計中一般不會對獨立會計主管有任何包庇，這反而也會成為對獨立會計主管提高工作質(zhì)量的一種鞭策。

　　2 獨立會計主管的激勵和約束。

　　獨立會計主管是否也會出現(xiàn)內(nèi)部人控制的問題呢？同獨立董事制度一樣，獨立會計主管制度所面臨一個現(xiàn)實而又重要的問題就是如何保證獨立會計主管能夠獨立地行使職責(zé)。對獨立董事的激勵和約束問題，目前國外的研究成果主要有法規(guī)保證、聲譽保證和經(jīng)濟激勵三種方式，其中前兩種方式在很大程度上也可以適用于獨立會計主管。

　?、俜ㄒ?guī)保證。獨立董事必須按照法律規(guī)定或企業(yè)章程來履行其受托責(zé)任。倘若獨立董事不能在企業(yè)經(jīng)營、管理和戰(zhàn)略規(guī)劃等方面履行職責(zé)，那么他們要對由此而造成的損失承擔(dān)責(zé)任?？紤]到獨立會計主管的工作主要還是屬于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營及解除企業(yè)經(jīng)營者與股東之間委托代理關(guān)系的范疇，因而對于獨立會計主管的職責(zé)權(quán)限可以由股東大會制定于公司章程之中，不需要在法規(guī)制度上作出太多的修改或補充。

　　但如果在企業(yè)章程中規(guī)定獨立董事沒能履行其職責(zé)時企業(yè)可以免除對他們的賠償要求，則會弱化獨立董事獨立行使職責(zé)這一機制的作用，使獨立董事的決策很難獨立于企業(yè)管理層。由于獨立會計主管的主要職責(zé)之一就是解除企業(yè)經(jīng)營者與股東之間的委托代理關(guān)系，因此，企業(yè)經(jīng)營者與股東都無權(quán)單方面免除對獨立會計主管沒能履行其職責(zé)時的賠償或懲罰要求。

　?、诼曌u保證。獨立董事必須勝任并努力維護其作為企業(yè)經(jīng)營監(jiān)督人的聲譽。如果一個獨立董事屢屢由于其品德問題或者能力不濟而導(dǎo)致責(zé)任賠償，那么保險公司會不斷提高該董事的保險費，上市公司也不會聘請這些無德、無才的人士擔(dān)任獨立董事，這樣的獨立董事遲早會被市場所淘汰。

　　與企業(yè)內(nèi)部會計人員相比，CPA的職業(yè)道德約束性要強的多。內(nèi)部會計人員的欺詐行為多為領(lǐng)導(dǎo)的授意，即使被揭露，只要不受到行政或刑事處罰，一般而言對其職業(yè)生涯的影響不大；而CPA的聲譽往往對其職業(yè)生涯有決定性作用，實行獨立會計主管制度更應(yīng)該大力推行CPA信用檔案制度。相對于物質(zhì)激勵來說，信譽激勵對CPA的作用會更大，獨立會計主管并不會因為其報酬額固定而沒有提高其工作質(zhì)量的動力，相反其良好的工作記錄將有利于其在未來的會計師市場上獲得更好的競爭優(yōu)勢和更高的薪酬水平；獨立會計主管的任期規(guī)定可以增加獨立會計主管的崗位壓力，如果出現(xiàn)嚴重失誤或是欺詐行為，將會被股東大會解聘，其不良記錄也會不利于其未來再被其他企業(yè)所聘用；而最長任期限制則是為了避免獨立會計主管逐漸演變?yōu)榉仟毩⒌钠髽I(yè)“內(nèi)部人”。

　?、劢?jīng)濟激勵。以激勵為基礎(chǔ)的報酬制度可以提高獨立董事監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營的效率。但作為CPA，其聲譽保證本身就可以間接導(dǎo)致在會計師市場上的經(jīng)濟效應(yīng)。而為了消除獨立會計主管為獲得更高的獎金而粉飾財務(wù)狀況的動機，獨立會計主管更適合采用固定年薪制，不適于進行類似于獨立董事的經(jīng)濟激勵。

　　3 獨立會計主管制度與企業(yè)業(yè)績。

　　雖然建立獨立董事制度的初衷之一是提高企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，但大量國外研究表明，獨立董事比例和企業(yè)業(yè)績之間的關(guān)聯(lián)度微乎其微。有些研究甚至發(fā)現(xiàn)，獨立董事比例與企業(yè)經(jīng)營業(yè)績兩者之間呈負相關(guān)關(guān)系。

　　筆者認為出現(xiàn)這種情況的主要原因，一是由于獨立董事雖然獨立性較強，但對企業(yè)內(nèi)部的營運了解有限，過分偏重獨立董事，很可能在許多決策上造成損失和錯誤；另一個是企業(yè)并沒有最大限度地調(diào)動獨立董事的積極性來行使其職責(zé)，有些企業(yè)的獨立董事大都另有業(yè)務(wù)要管理，因而沒有足夠的精力和時間來關(guān)心這些企業(yè)的業(yè)務(wù)發(fā)展。

　　而獨立會計主管則不存在這兩方面的問題。一方面，CPA具有較高的專業(yè)勝任能力，進入企業(yè)后能很快熟悉企業(yè)的各項業(yè)務(wù)，適應(yīng)期短，工作能力強，可以幫助企業(yè)制定正確合理的經(jīng)營決策，在一定程度上還有助于提高企業(yè)會計人員的素質(zhì)；另一方面獨立會計主管應(yīng)該為專職會計，不應(yīng)兼任其他業(yè)務(wù)，因而不會出現(xiàn)精力或時間不足的情況。