長期以來，會計準則制定過程中盡管出現(xiàn)各種各樣的爭論，但規(guī)則導向和原則導向之爭，只是安然事件之后出現(xiàn)的，并隨著“薩班斯-奧克斯利法案”（Sarbanes Oxley Act of 2002，以下簡稱SOX法案）的出臺而引起實務(wù)界和學術(shù)界的普遍關(guān)注。2006年2月，我國一次性發(fā)布了39項會計準則，這些準則的發(fā)布和隨后的執(zhí)行過程，同樣也會遇到規(guī)則導向和原則導向的問題。因此，本文擬對這一問題加以討論，所不同的是，本文從國際會計準則委員會在其中的角色來看這場爭論，并期望能對我們更全面地認識這一問題提供一個補充。

　　一、原則導向與規(guī)則導向之爭的源起

　　歷史地看，美國會計準則制定過程中曾經(jīng)出現(xiàn)多種爭論，最典型的莫過于20世紀70年代有關(guān)會計準則經(jīng)濟后果和政治程序的爭論。這種爭論與當時國會的兩項針對會計職業(yè)界以及會計準則的調(diào)查有關(guān)。但是，盡管出現(xiàn)這種爭論，會計準則由民間制定這一持續(xù)了將近半個世紀的傳統(tǒng)仍然得以延續(xù)下來。

　　進入20世紀90年代，有關(guān)會計準則制定中的一項重大爭論就是高質(zhì)量會計準則問題。按照有關(guān)學者的資料整理與文獻分析，這實際上只是美國會計準則制定部門及其直接管制機構(gòu)——美國證券交易所用來抵制國際會計準則委員會擴張壓力的一種策略。實際上，正是由于美國的反對，國際會計準則委員會被迫在2000年進行改組，采用了與美國財務(wù)會計準則委員會幾乎相同的結(jié)構(gòu)模式，同時，也讓美國在新的國際會計準則委員會中占據(jù)了重要的地位。

　　就在美國會計界自認為其會計準則質(zhì)量“高人一等”時，安然事件爆發(fā)。盡管導致安然事件爆發(fā)的因素有很多，但會計在其中的負面作用不可否認。安達信全球總裁為了推卸安達信在其中不可推卸的責任，提出導致安然事件的四條理由，第一條就是美國的會計準則越來越細致，容易讓人更重視形式而非實質(zhì)。這一指責也引起了美國國會的關(guān)注。因此，在美國國會參議院和眾議院就安然事件所分別舉行的聽證會上，會計準則成為兩院共同關(guān)注的話題。

　　2002年2月14日，美國參議院召開的安然事件聽證會，邀請了曾任美聯(lián)儲主席、現(xiàn)任國際會計準則委員會管理委員會主席的Paul Volker和國際會計準則委員會主席David Tweedie作為專家證人出席。

　　Paul Volker在出任國際會計準則理事會主席后，就利用其在美國國會的人脈關(guān)系，不遺余力地向美國國會“兜售”國際會計準則。這一次，安然事件提供了絕好的機會。因此，在美國國會的聽證會上，長期負責國際會計準則委員會具體運作的David Tweedie婉轉(zhuǎn)地提出，不采納國際會計準則，可能是安然事件失敗的重要原因之一，“國際會計準則委員會認為，一套詳盡的指南（經(jīng)常被稱為”具體數(shù)量標準測試“）往往鼓勵那種規(guī)則大全式的操作（a rule-book mentality），‘哪兒說了我不能這么做？’我們認為，這種方式效率低下，并助長了那些刻意尋找規(guī)避準則的行為，而不是力圖應用準則來提供有用信息。簡言之，增加詳盡的操作指南，可能會使準則本身更模糊，而不是更具體、明確。這會導致人們只遵守準則的外在形式，而不是其內(nèi)在實質(zhì)。正是由于Tweedie的證詞，引發(fā)了有關(guān)會計準則規(guī)則導向和原則導向的爭論。更嚴重的是，美國國會通過SOX法案，要求美國財務(wù)會計準則委員會研究如何過渡到原則導向的會計準則。

　　如果說，美國會計界通過高質(zhì)量會計準則成功地阻擊了國際會計準則委員會的擴張的話，那么，國際會計準則委員會通過原則導向和規(guī)則導向的概念，成功地反擊了美國會計界，并迫使美國證監(jiān)會和財務(wù)會計準則委員會在接受國際會計準則上不得不做出重大讓步。

　　二、規(guī)則導向的會計準則是如何形成的？

　　按照一些學者的討論，美國的會計準則總體是建構(gòu)在概念框架基礎(chǔ)之上的，因而，認為美國的會計準則是規(guī)則導向，可能并不妥當。但是，如果回顧美國會計準則制定的歷史，將能夠幫助我們了解：為什么美國的會計準則會逐步形成現(xiàn)在的規(guī)則導向。

　　眾所周知，美國有組織制定會計準則歷史開始于1929-1933年的經(jīng)濟危機后；最早的準則是由George May所負責的小組提出來的，內(nèi)容只有六條。這六條主要是針對大危機期間暴露出來的一些現(xiàn)象所進行的規(guī)定。而第一個正式制定會計準則的機構(gòu)——會計程序委員會一一在其早期制定會計準則的過程中，也是從一些基本問題入手的。如果按照今天原則導向和規(guī)則導向的討論，它們總體上應當符合原則導向的。但是，隨著實務(wù)中所暴露的問題越來越多，會計準則制定者受到的壓力就越來越大，最終準則也就自然越來越細。這一點，從有關(guān)企業(yè)合并的會計規(guī)則規(guī)定中也可得到印證。

　　按照相關(guān)文獻，早期美國并不存在“購買法”與“權(quán)益結(jié)合法”之爭的問題。但是，當證券交易委員會和會計原則委員會先后在20世紀40年代和50年代發(fā)文不允許直接沖銷商譽后，企業(yè)開始尋求各種方式來規(guī)避合并價差問題。正由于企業(yè)界的壓力，會計原則委員會不得不于1970年發(fā)布了著名的第16號意見書“企業(yè)合并”，提出了同時滿足12項條件才能采用權(quán)益結(jié)合法進行合并。但是，即便如此，還是有很多企業(yè)設(shè)法“創(chuàng)造”條件來滿足這些要求。美國證券交易委員會的官員曾經(jīng)抱怨說，每年都有大量的企業(yè)就其并購行為采用權(quán)益結(jié)合法爭取美國證券交易委員會（SEC）的個案批準，SEC為此耗費了大量的時間和精力。也有學者研究表明，一些企業(yè)為了“創(chuàng)造”條件滿足采用權(quán)益結(jié)合法的要求，而耗費不必要的成本開支。

　　事實上，很多會計準則最初都只是一些簡單的原則性判斷，但在企業(yè)的不斷規(guī)避之下而變得日趨復雜。另外一個可以類比的例子是收入確認的原則問題。最初的準則其實非常簡單，收入的標準為：收入的賺取過程已經(jīng)完成、已經(jīng)收取貨款或取得收取貨款的權(quán)利。其中，收入的賺取過程實質(zhì)上是否已經(jīng)完成，成為判斷是否應當在賬面上確認收入的最重要的原則。但是，企業(yè)總是設(shè)法在這一問題上做文章，比如，售后回租或回購就是一種典型地在賬面上“創(chuàng)造”收入的交易安排；又如，分期付款、代銷、寄銷等方式不僅是應對經(jīng)濟環(huán)境的一種交易創(chuàng)新，它在一定程度也是一種會計創(chuàng)新：滿足在賬面上盡可能多地確認收入的要求。針對這種種情況，理論上，最基本的原則——收入的賺取過程實質(zhì)上已經(jīng)完成——當然能夠滿足收入確認的要求，但是，這無形中增加了審計師的壓力，同時，也有可能造成收入確認實質(zhì)上沒有標準。因此，會計準則制定機構(gòu)針對具體的業(yè)務(wù)不斷發(fā)布補充規(guī)定，從而使得收入確認的會計準則逐步從原則導向變成規(guī)則導向。

　　可以說，正是由于實踐中存在著普遍的“需求”，才使得會計準則從原則導向逐步走向規(guī)則導向。

　　有趣的是，原則導向問題是由SOX法案提出來的。如果仔細推敲，SOX法案本身也不乏規(guī)則導向，即：針對現(xiàn)實生活中所出現(xiàn)的問題“補缺補漏”，并給定了一些“具體數(shù)量標準測試”。比如，針對安達信銷毀檔案，明確規(guī)定所有審計檔案必須保存7年；針對安然很多高級雇員來自安達信，規(guī)定如果審計單位的雇員在被審計單位擔任高管，必須要有5年的“冷卻期”：事務(wù)所對同一個審計客戶，其簽約合伙人強制輪換，其標準是5年；等等。實際上，這些規(guī)定的核心是：保證審計師的充分獨立，而充分獨立本身也是一種原則導向。如果援引原則導向鼓吹者對規(guī)則導向的批評，我們是否也可以認為：SOX法案本身是規(guī)則導向的，它也有可能將人們的視線引向條文本身，而不是基礎(chǔ)原則。如果這種推測成立，那么，我們也有理由預計：SOX法案本身的發(fā)布，將無助于解決問題。

　　三、原則導向能解決問題嗎？

　　按照Tweedie的觀點，是規(guī)則導向鼓勵了相關(guān)執(zhí)行人員不斷地尋找可以規(guī)避的空間。言下之意，如果采用原則導向，將能夠有效解決實務(wù)中執(zhí)行人員刻意規(guī)避現(xiàn)象，從而提供更有用的信息。

　　如果說規(guī)則導向的出現(xiàn)，是因應了各方面的需求，那么，強制推行原則導向可能不會收到預期功效。原因在于：會計信息被賦予了特別的含義，與會計信息提供、評價、使用、監(jiān)管的相關(guān)各方，都會在會計信息上設(shè)法獲取最大化自我利益的結(jié)果。在各方較量的壓力下，任何看起來非常完美的原則都會變得“漏洞百出”。具體而言，如果企業(yè)對外公開提供的會計信息只是一組數(shù)據(jù)，不會產(chǎn)生任何經(jīng)濟后果，那么，無論是原則導向，還是規(guī)則導向，都有可能生成最理想的結(jié)果——真實，公允地反映經(jīng)濟現(xiàn)實的數(shù)據(jù)。但是，實際經(jīng)濟生活中，會計信息擔負了很多使命：委托人考核管理層的主要評價指標、審計人員責任是否確當履行的重要標志、資本市場上股價變動的重要影響因素之一。投資者能否獲得股利的決定性因素、監(jiān)管當局規(guī)避監(jiān)管責任的重要工具之一等等。一方面，由于不同利益方在會計數(shù)據(jù)上所期望獲得的利益是不同的，各方都期望最大化自己的利益；另一方面，原則導向使得會計準則在使用過程中更多地依賴相關(guān)當事人的主觀判斷，這容易導致在各方利益博弈過程中出現(xiàn)“贏者通吃”的現(xiàn)象：那些在各方利益較量過程中占優(yōu)勢地位的人具有解釋、應用標準的話語權(quán)。還是回到銷售收入確認的例子上。按照“收入的賺取過程實質(zhì)上已經(jīng)完成”為標準，那么，分期付款銷售收入究竟是在銷售發(fā)生時確認收入，還是在全部收回貨款后確認收入，更多地取決于對購買方支付能力的判斷。如果購買方不存在支付風險，那么，在分期銷售合同簽訂、貨物已經(jīng)交付給購買方時，“收入的賺取過程”無疑已經(jīng)完成了，在賬上全額確認銷售收入應當是有依據(jù)的。但是，不同的主體在判斷購買方的支付能力與支付風險時，顯然存在較大的差異。管理層通常期望提前確認收入，當然傾向于樂觀判斷：審計師為了最大限度地避免審計風險，更傾向于穩(wěn)健判斷；債權(quán)人希望利潤能最大限度地留在企業(yè)、而不是通過股利分配出去，因而，更傾向于悲觀判斷。為了平衡各方利益，降低日常經(jīng)濟生活中各參與方討價還價的成本，會計準則制定機構(gòu)不得不對此作出詳盡的規(guī)定，從而將一個原則導向的會計準則逐步逼近到規(guī)則導向。

　　當原則性的準則在應用到實踐中時，需要大量的主觀判斷。而人們的主觀判斷往往會受到個人利益傾向的影響，很難做到真正意義上的“不偏不倚”，這使得一些理論上非常完美的準則，在實務(wù)操作中并不能滿足需要。因此，期望會計準則回歸到“原則導向”時代，并認為以此可以解決會計信息生成過程中的“刻意濫用”的行為，是值得懷疑和商榷的。