2006年2月15日，財政部正式公布了由1項基本會計準則和38項具體會計準則組成的新會計準則體系，要求上市公司于2007年起執(zhí)行。新會計準則充分借鑒國際會計準則，基本實現(xiàn)了與國際會計準則的實質性趨同。與我國原有規(guī)則導向的會計制度相比，新會計準則強調原則導向，增加了會計人員的主觀判斷。但不少人擔心，新會計準則在推動我國會計標準國際化的同時，是否適應我國國情，能否切實提高我國上市公司的會計信息質量。

　　一、上市銀行會計標準基本情況和歷史回顧

　　根據(jù)中國證監(jiān)會2000年發(fā)布的《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則第7號—商業(yè)銀行年度報告內容與格式特別規(guī)定》，上市商業(yè)銀行年度報告須按國際準則編制補充財務報告，并請國際會計公司審計，應該說，這一規(guī)定是非常超前的。按照歐盟執(zhí)行國際會計準則的實踐，歐盟要求上市公司于2005年起全面執(zhí)行國際財務報告準則，但并沒有廢止歐盟各國的會計制度，只是要求上市公司在執(zhí)行本國會計制度的同時，按照國際財務報告準則編制補充財務報表對外披露，和證監(jiān)會的規(guī)定如出一轍。而從2005年開始在香港資本市場上市的交行、建行、中行、工行等大型商業(yè)銀行，則從一開始就必須按照國際會計準則編制并披露財務報告。因此，無論是境內還是境外上市的銀行，即使沒有新會計準則的出臺，也都必須執(zhí)行國際會計準則。

　　但境內外審計對浦發(fā)、深發(fā)展和民生三家上市銀行2000年度的審計結果差異巨大，著實令商業(yè)銀行和監(jiān)管部門吃驚。造成境內外審計差異巨大的主要原因是貸款損失準備的計提標準不一，境內審計計提貸款損失準備的標準明顯偏低，不能彌補貸款的潛在損失。有關部門隨即對此作出反應：中國證監(jiān)會要求境內外審計時對同一會計估計事項的判斷應保持一致；財政部迅速修訂了《金融企業(yè)會計制度》，要求商業(yè)銀行足額提取貸款損失準備；人民銀行在2002年出臺了國內銀行監(jiān)管的貸款損失準備計提指引，明確了貸款損失準備按照貸款五級分類計提相應比例（正常1％，關注2％，次級25％，可疑50％，損失100％，其中次級和可疑類可上下浮動20％）。此后的雙重審計中，境內外審計均參照這一標準計提準備，境內外審計結果基本趨于一致。

　　境內外審計結果的巨大差異無疑推動了我國上市銀行會計監(jiān)管標準的健全和完善，但境內外結果趨于一致同樣也引發(fā)了會計學者的質疑。他們認為，上市銀行執(zhí)行的新《金融企業(yè)會計制度》和國際會計準則相比，在金融資產(chǎn)分類、公允價值運用、貸款利息收入核算、貸款減值準備計提方法、衍生金融工具會計核算等方面都存在較大差異，而多家上市銀行在會計標準存在較大差異的情況下境內外審計結果卻基本一致，不能不讓人對會計標準的執(zhí)行情況產(chǎn)生懷疑。那么，究竟是巧合，還是國際會計準則遷就了國內會計標準，抑或是國內會計標準遷就了國際會計準則？仔細分析，在貸款損失準備方面，是國內的會計標準向國際會計標準看齊，但在其他方面，則是國際會計準則遷就了國內會計標準。由于國際會計準則存在較大的職業(yè)判斷空間，執(zhí)行國際會計準則所需要的外部環(huán)境因素在中國尚不完全具備，國內會計標準則有明確的規(guī)則，所以國際準則比較容易遷就國內標準。作為補充審計操作者的國際會計公司，近些年來在中國上市公司的審計中也屢屢陷入假賬風波，也在一定程度上印證了這種猜測。

　　正因為如此，盡管國際會計準則對上市銀行來說并不陌生，但當新會計準則真正開始執(zhí)行之際，上市銀行和監(jiān)管部門還是感受到前所未有的壓力。

　　二、新會計準則對銀行監(jiān)管帶來的挑戰(zhàn)

　　（一）公允價值的使用是新會計準則對銀行監(jiān)管的最大挑戰(zhàn)

　　關于新會計準則對銀行監(jiān)管挑戰(zhàn)的爭論，主要集中在新會計準則中公允價值的廣泛使用能否提高會計信息的相關性和可靠性。支持新會計準則的人認為，公允價值有助于提高商業(yè)銀行會計信息的相關性，使會計信息更有價值；反對者則認為，公允價值的使用將使利潤操縱更為容易，公允價值的使用非但不能提高會計信息的相關性，反而會降低會計信息的可靠性。

　　這個問題本質上是關于原則導向和規(guī)則導向會計標準孰優(yōu)孰劣的問題，中外會計學者進行了長期深入的研究和探討。一般認為，原則導向的會計準則能為公司的管理人員提供足夠的職業(yè)判斷空間以提高會計信息的相關性，但自我實施能力較弱，需要良好的司法環(huán)境和較高的司法效率來支持。規(guī)則導向的會計準則則正好相反，由于規(guī)則比較明確，管理人員的職業(yè)判斷空間較小，但在缺乏司法效率的環(huán)境中，自我實施能力較強，有助于保護外部投資者免受公司內部人的機會主義行為的利益侵占。

　　回顧國際會計準則的發(fā)展歷史，不難看出：國際會計準則之所以引入公允價值，就是為了防止歷史成本提供虛假的會計信息，以增加會計信息的相關性；實行原則導向的會計準則，也是為了防止規(guī)則導向的會計規(guī)則被企業(yè)鉆了空子。安然事件后，美國對規(guī)則為導向的會計標準給予否定，逐漸轉向原則為導向的國際會計準則，要求上市公司要實質上承擔起會計信息責任。但任何事物都有兩個方面，原則導向的會計標準在給予企業(yè)更大的會計責任的同時，也給予企業(yè)更大的職業(yè)判斷的權力。相比之下，公司在規(guī)則中尋找漏洞，遠不如在原則中自由判斷更容易進行利潤操縱。在規(guī)則導向的會計標準體系中，監(jiān)管的難點是如何制定完善的會計規(guī)則，監(jiān)管規(guī)則的執(zhí)行相對容易；而在原則導向的會計標準體系中，雖然制定會計原則要比制定具體規(guī)則容易，但在公司執(zhí)行原則導向的會計標準的監(jiān)管卻非常困難，需要對每一家公司進行深入分析和細化監(jiān)管，包括對公允價值使用的主觀判斷的再評價等等。原則導向的會計標準實際上是將會計監(jiān)管責任從會計標準制定者和監(jiān)管者共同承擔轉向了主要由會計信息的監(jiān)管者來承擔，監(jiān)管部門的監(jiān)管責任大大加強了。和國際發(fā)達國家相比，我國司法環(huán)境和效率顯然比較落后，如何在新會計準則的實施中加強銀行監(jiān)管，確實是監(jiān)管部門面臨的一大難題。在這個難題中，最復雜的問題就是公允價值的應用。

　?。ǘW盟銀行監(jiān)管部門應對國際會計準則的經(jīng)驗及啟示

　　為了避免公允價值的使用將金融工具未實現(xiàn)的收益確認為利潤導致監(jiān)管資本的增加，歐盟銀行監(jiān)管委員會制定了監(jiān)管資本“過濾器”，宣布將部分未實現(xiàn)收益從銀行監(jiān)管資本中剔除。

　　歐盟“過濾器”做法雖然不無道理，也值得我們學習借鑒，但引發(fā)了一個新的問題：由于我國銀行監(jiān)管部門同時將資本充足率和利潤作為風險評價的核心內容，監(jiān)管部門既然不允許未實現(xiàn)收益計入資本，那么是否還承認包含未實現(xiàn)收益的會計利潤呢？如果承認未實現(xiàn)收益作為會計利潤并納入風險評級體系，是否與不允許未實現(xiàn)收益計入資本的做法產(chǎn)生矛盾？如果不承認未實現(xiàn)收益計入會計利潤，那監(jiān)管部門如何評價商業(yè)銀行的盈利能力呢？是放棄這一指標，還是像監(jiān)管部門當年放棄資產(chǎn)負債率這一會計償債指標而制定資本充足率作為監(jiān)管償債能力指標那樣另行制定監(jiān)管利潤指標呢？

　　（三）以公允價值使用為標志的會計原則中性化與監(jiān)管審慎原則產(chǎn)生了本質上的矛盾和沖突

　　傳統(tǒng)的歷史成本會計側重反映企業(yè)過去的經(jīng)營活動結果，在相對穩(wěn)定的市場環(huán)境中能夠在一定程度上預測未來會計信息，兼顧了會計信息的相關性和可靠性。另外，早期企業(yè)的所有者相對穩(wěn)定，主要資金來源是借款，為加強對借款人權益的保護，促進所有者的穩(wěn)健經(jīng)營，歷史成本會計堅持了謹慎性原則，對市價低于成本的資產(chǎn)計提準備。近些年來，由于市場波動的加劇，歷史成本會計不能及時反映市場價格變動對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的影響，降低了會計信息的相關性和決策有效性，甚至可能產(chǎn)生誤導作用。會計理論界和實務界于是將目光轉向能夠反映現(xiàn)在和未來會計信息的計量屬性，公允價值會計應運而生，并較好地解決了歷史成本會計相關性低的缺陷。在資產(chǎn)價格不斷上漲的現(xiàn)實環(huán)境中，公允價值會計相對于歷史成本會計，計算出的經(jīng)營成果包括了企業(yè)資產(chǎn)未實現(xiàn)的收益，盡管按照公允價值計算的會計信息更相關，但也有人提出公允價值會計將未實現(xiàn)的收益納入經(jīng)營成果，顯然不夠審慎。

　　眾所周知，銀行監(jiān)管主要是保護存款人的利益，存款人作為銀行的債權人，自然傾向于用審慎原則看待銀行的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績，充分估計銀行的風險水平：在歷史成本會計時期，由于監(jiān)管和會計都堅持審慎原則，兩者在一定程度上互相依靠，監(jiān)管將會計作為監(jiān)管的基礎，會計信息同時也是監(jiān)管信息。但隨著資本市場的發(fā)展，企業(yè)的投資者不再穩(wěn)定，投資者的流動迅速加快，謹慎的會計標準低估了企業(yè)的經(jīng)營成果，導致股價的低估，對準備出售股份的投資者不利，也不利于市場對企業(yè)的價值評估。會計逐漸走向中性原則，符合市場經(jīng)濟發(fā)展對會計信息質量要求的需要，但作為監(jiān)管者，堅持審慎原則以最有效地保護存款人的利益，也是職責所需。這樣以來，會計和監(jiān)管就產(chǎn)生了原則性分歧。

　　從國際上會計和監(jiān)管的發(fā)展歷史看，會計和監(jiān)管的分歧也是顯而易見的。國際會計準則在制定高質量的會計標準時，放棄了會計的謹慎原則，更加注重會計信息的相關性和可靠性，會計標準從原來的謹慎原則逐漸走向了中性原則。而巴塞爾銀行監(jiān)管委員會則一直堅持審慎的監(jiān)管原則，以充分保護存款人利益和金融穩(wěn)定。這一分歧，在貸款減值準備的計提方面尤為典型。巴塞爾銀行監(jiān)管委員會和國際會計準則委員會在對銀行資產(chǎn)風險計算問題上就始終沒有達成一致意見，巴塞爾委員會堅持以銀行過去貸款損失的經(jīng)驗值為基礎、對貸款預期損失計提減值準備，國際會計準則則要求銀行以客觀證據(jù)為基礎、通過對未來貸款現(xiàn)金流量貼現(xiàn)計算貸款減值準備。兩種方法雖然都強調銀行要充足計提貸款減值準備，但對減值的判斷和計算有明顯的不同，會計標準傾向于通過對未來現(xiàn)金流的折現(xiàn)測算準備，監(jiān)管標準則傾向于以過去的經(jīng)驗數(shù)據(jù)來推測資產(chǎn)可能發(fā)生的損失。兩種方法截然不同，究竟哪一種方法更合理？一時難以得出結論。按理說，監(jiān)管部門的計算方法應比會計標準計算方法更為審慎，但據(jù)歐盟商業(yè)銀行的實踐情況看，商業(yè)銀行按照監(jiān)管標準計算的準備，有時候大于會計標準計算的準備，有時候又小于會計標準計算的準備。

　　會計由于走向中性原則而與監(jiān)管的審慎原則產(chǎn)生分歧，但實際上還原了會計反映經(jīng)濟信息的本質，也體現(xiàn)了市場經(jīng)濟的公平原則。監(jiān)管部門需要思考的，就是如何在新會計準則下保持和加強銀行監(jiān)管的有效性。

　　三、監(jiān)管部門如何應對新會計準則的挑戰(zhàn)

　?。ㄒ唬嫿ㄓ行У谋O(jiān)管法律體系和監(jiān)管執(zhí)行機制。監(jiān)管部門必須能保證商業(yè)銀行在執(zhí)行新會計準則中恰當運用職業(yè)判斷，防止商業(yè)銀行運用新會計準則進行利潤操縱和掩蓋風險

　　前已述及，原則導向的會計準則需要有良好的司法環(huán)境做保障。在我國整體司法效率較低的現(xiàn)實環(huán)境中，新會計準則的實施會遇到很多困難，銀行監(jiān)管部門對會計準則實施的有效監(jiān)管確非易事。監(jiān)管部門必須正視并認真解決以下三個方面的困難：

　　一是監(jiān)管部門本身的治理機制是否完善和有效。政府部門的有效治理無論在國內還是國外都是難題，其難度遠遠高于企業(yè)公司治理機制的建設。而會計中介機構雖然能發(fā)揮一定程度上的監(jiān)管作用，但從目前的情況看，發(fā)揮的作用還很有限。因此，如何有效激勵和約束監(jiān)管人員恪盡職守，使其有效監(jiān)管商業(yè)銀行在會計準則使用中恰當?shù)貞寐殬I(yè)判斷，將是會計準則實施效果的決定性因素。

　　二是監(jiān)管人員的專業(yè)素質是否能適應新會計準則的需要。新會計準則由于其極強的專業(yè)性和高度的復雜性，即使是會計專業(yè)人員理解和執(zhí)行起來也十分困難。對銀行監(jiān)管人員來說，理解和監(jiān)管的難度更大。如何能保證監(jiān)管人員在監(jiān)管過程中恰當?shù)乩斫夂瓦\用新會計準則，本身就是一項十分復雜的系統(tǒng)工程。

　　三是不健全的外部司法環(huán)境對監(jiān)管工作造成的障礙。銀行監(jiān)管需要外部司法環(huán)境的配合，如果外部司法環(huán)境不佳，商業(yè)銀行和企業(yè)蓄意串通弄虛作假，將對銀行監(jiān)管工作造成很大障礙。但外部環(huán)境并非一朝一夕能改善，在這種情況下，監(jiān)管部門如何提高監(jiān)管有效性，也將是極具挑戰(zhàn)性的工程。

　?。ǘ┮嫿ê侠淼纳虡I(yè)銀行風險評價體系，既要依賴于會計系統(tǒng)提供的基礎信息，又要保持監(jiān)管的審慎性

　　在監(jiān)管與會計的分離問題上，資本充足率是一個很好的探索和嘗試，而且已經(jīng)被國際金融界廣泛認可和接受。一般來說，會計上使用資產(chǎn)負債率衡量企業(yè)的償債能力。資本充足率作為監(jiān)管部門衡量銀行償債能力的重要指標，是第一個實現(xiàn)監(jiān)管和會計對償債能力評價分離的指標。為了應對新會計準則的挑戰(zhàn)，歐盟修改了資本充足率的計算方法，其做法值得我們借鑒和參考。但我國監(jiān)管部門在對商業(yè)銀行進行風險評價時，除了關注資本充足率外，還關注商業(yè)銀行的盈利能力。如果直接采用財務會計提供的利潤進行風險評價，無疑違背了監(jiān)管的審慎原則，和資本充足率的審慎修正原則發(fā)生沖突。在這種情況下，監(jiān)管部門是獨創(chuàng)監(jiān)管會計將稅務會計與財務會計分離那樣徹底與財務會計分離？還是干脆放棄商業(yè)銀行的盈利能力而退守資本充足率作為核心監(jiān)管指標以堅守監(jiān)管審慎原則？或者是同時容納審慎原則為基礎的資本監(jiān)管和中性原則為基礎的利潤監(jiān)管？這些確實是監(jiān)管部門必須認真思考的問題。