2006年財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》，明確了企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，若可直接歸屬于符合資本化條件資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí)，明確規(guī)定符合資本化條件的資產(chǎn)，包括需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等。從準(zhǔn)則中不難看出新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與原來(lái)的企業(yè)會(huì)計(jì)制度在借款費(fèi)用核算上已存在較大的差異，本文將對(duì)新舊準(zhǔn)則在借款費(fèi)用核算上的差異進(jìn)行分析，并舉例加以說(shuō)明。

　　一、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)制度的差異

　　1.允許資本化的資產(chǎn)范圍發(fā)生了變化。

　　原會(huì)計(jì)制度規(guī)定，借款費(fèi)用允許資本化的資產(chǎn)范圍僅限于固定資產(chǎn)；新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大了允許資本化資產(chǎn)的范圍，包括需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)等除了包括固定資產(chǎn)之外的其他資產(chǎn)。

　　2.允許資本化的借款范圍發(fā)生了變化。

　　原會(huì)計(jì)制度規(guī)定，允許資本化的借款范圍僅限于專門(mén)借款；而新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，除了專門(mén)借款的借款費(fèi)用之外，還包括為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用一般借款的利息支出也允許資本化，計(jì)入相關(guān)成本。

　　3.利息資本化計(jì)算方法發(fā)生了變化。

　　在計(jì)算允許資本化利息支出時(shí)，原會(huì)計(jì)制度規(guī)定，專門(mén)借款利息支出資本化的部分要與購(gòu)建固定資產(chǎn)支出相掛鉤，需計(jì)算累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)和所占用專門(mén)借款加權(quán)平均利率來(lái)計(jì)算確定，比較繁鎖；而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于專門(mén)借款不需要與累計(jì)資產(chǎn)支出掛鉤，直接將專門(mén)借款的利息支出予以資本化，但在計(jì)算過(guò)程中要扣除未動(dòng)用的專門(mén)借款存入銀行所產(chǎn)生的利息收入，方法比較簡(jiǎn)單；同時(shí)對(duì)于為生產(chǎn)或購(gòu)建符合資本化條件資產(chǎn)占用的一般借款，仍按原制度的計(jì)算方法操作，即先計(jì)算累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)與加權(quán)平均利率，最終確認(rèn)占用一般借款部分應(yīng)資本化的利息支出。

　　4.折價(jià)或溢價(jià)攤銷方法發(fā)生了變化。

　　原會(huì)計(jì)制度規(guī)定，如果專門(mén)借款存在折價(jià)或溢價(jià)，應(yīng)當(dāng)將每期應(yīng)攤銷的折價(jià)或溢價(jià)金額作為利息的調(diào)整額對(duì)資本化率作相應(yīng)的調(diào)整；折價(jià)或溢價(jià)的攤銷，可以采用實(shí)際利率法，也可以采用直線法。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，借款存在溢價(jià)或折價(jià)的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確定每一會(huì)計(jì)期間應(yīng)攤銷的折價(jià)或溢價(jià)金額，調(diào)整每期利息金額。由此可見(jiàn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了直線法，只采用實(shí)際利率法攤銷，這樣減少了企業(yè)的會(huì)計(jì)政策選擇，使企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息的可比性有所增強(qiáng)。

　　二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借款費(fèi)用利息支出資本化的計(jì)算方法

　　每一會(huì)計(jì)期間利息的資本化金額＝專門(mén)借款應(yīng)予資本化的利息金額＋一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。

　　1.專門(mén)借款應(yīng)予資本化的利息。

　　專門(mén)借款應(yīng)予資本化的利息金額＝專門(mén)借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用-尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入（或者進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益）。

　　2.一般借款應(yīng)予資本化的利息。

　　一般借款應(yīng)予資本化的利息金額＝累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專門(mén)借款部分的加權(quán)平均數(shù)×一般借款的資本化率。

　?。?）累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)的計(jì)算公式。

　　累計(jì)支出超過(guò)專門(mén)借款部分的加權(quán)平均數(shù)＝∑（超出部分每筆資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出實(shí)際占用的天數(shù)/會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)）

　?。?）一般借款資本化率的確定。

　　①一筆一般借款：資本化率為該項(xiàng)借款的利率。

　　②一筆以上的一般借款：資本化率為這些借款的加權(quán)平均利率。

　　加權(quán)平均利率＝一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和／一般借款本金加權(quán)平均×100%.

　　其中，“一般借款本金加權(quán)平均數(shù)”計(jì)算公式：

　　一般借款本金加權(quán)平均數(shù)＝∑（每筆一般借款本金×每筆一般借款實(shí)際占用的天數(shù)／會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)）。

　　③借款存在折價(jià)或者溢價(jià)情形下，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確定每一會(huì)計(jì)期間應(yīng)攤銷的折價(jià)或者溢價(jià)金額，調(diào)整每期利息金額。

　　三、舉例

　　A公司于20×7年1月1日正式動(dòng)工興建一幢辦公樓，工期預(yù)計(jì)為1年，工程采用出包方式，分別于20×7年1月1日和20×7年7月1日支付工程進(jìn)度款。

　　A公司為建造辦公樓于20×7年1月1日借入專門(mén)借款2 000萬(wàn)元，借款期限為1年，年利率為6%；20×7年7月1日又借入專門(mén)借款1 000萬(wàn)元，借款期限為2年，年利率為7%；另外向銀行借入長(zhǎng)期貸款2 000萬(wàn)元，期限為20×6年12月1日至20×9年12月1日，年利率為7%，按年支付利息。（為簡(jiǎn)單化，本題中名義利率與實(shí)際利率均相同。）

　　閑置借款資金均用于固定收益?zhèn)亩唐谕顿Y，該短期投資月收益率為0.5%.

　　辦公樓于20×7年12月31日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。

　　A公司為建造該辦公樓的支出金額如表所示：

　　01

　?。ㄒ唬┬聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則的賬務(wù)處理：

　?、俅_定借款費(fèi)用資本化期間為20×7年1月1日至20×7年12月31日；

　?、谟?jì)算在資本化期間內(nèi)專門(mén)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額：

　　20×7年專門(mén)借款發(fā)生的利息金額＝2 000×6%＋1 000×7%×6／12＝155萬(wàn)元；

　?、塾?jì)算在資本化期間內(nèi)利用閑置的專門(mén)借款資金進(jìn)行短期投資的收益：

　　20×7年短期投資收益＝500×0.5%×6＝15萬(wàn)元；

　?、苷加玫囊话憬杩顟?yīng)當(dāng)予以資本化的金額為：

　　20×7年一般借款應(yīng)資本化的利息金額＝1 000×6／12×7%＝35萬(wàn)元；

　　A公司20×7年的利息資本化金額＝190－15＝175萬(wàn)元。

　　相關(guān)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理如下：

　　借：在建工程1 750 000

　　借：應(yīng)收利息（或相關(guān)科目）150 000

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用1 050 000

　　　　貸：應(yīng)付利息2 950 000

　?。ǘ┰瓡?huì)計(jì)制度下資本化的利息支出：

　?、儆?jì)算累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)＝1 500＋1 500×6／12＝2 250萬(wàn)元；

　?、谟?jì)算資本化利率＝（2 000×6%＋1 000×7%×6／12）／（2 000＋1 000×6／12）＝6.2%；

　?、塾?jì)算應(yīng)予以資本化的利息支出＝2 250×6.2%＝139.5萬(wàn)元。

　　綜上，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與原企業(yè)會(huì)計(jì)制度在借款費(fèi)用核算上存在著一定的差異，在有關(guān)規(guī)定上更多地體現(xiàn)了國(guó)際趨同，更能全面體現(xiàn)“相關(guān)性”和“可比性”等財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量特征，使會(huì)計(jì)信息能在不同企業(yè)或同一企業(yè)內(nèi)部之間相互比較，從而滿足會(huì)計(jì)信息使用者投資決策的需要。