摘要：在國(guó)際上對(duì)企業(yè)合并問(wèn)題趨向于完全取消權(quán)益集合法時(shí)，我國(guó)新發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則20號(hào)——企業(yè)合并》，卻保留了購(gòu)買法和權(quán)益集合法并存的格局。本文通過(guò)對(duì)購(gòu)買法和權(quán)益集合法會(huì)計(jì)處理差異的比較，對(duì)新合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響進(jìn)行分析與評(píng)價(jià)。

　　關(guān)鍵詞：企業(yè)合并購(gòu)買法權(quán)益集合法會(huì)計(jì)操縱

　　一、合并會(huì)計(jì)方法的發(fā)展歷程

　　（一）合并會(huì)計(jì)概述我國(guó)企業(yè)合并準(zhǔn)則將合并定義為：將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)，即兩個(gè)或兩個(gè)以上彼此獨(dú)立的企業(yè)的聯(lián)合，或一家企業(yè)通過(guò)購(gòu)買權(quán)益性證券、資產(chǎn)、簽訂協(xié)議或其他方式取得對(duì)另一家或幾家企業(yè)的控制權(quán)的行為。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，企業(yè)通過(guò)合并可以在不加劇競(jìng)爭(zhēng)的前提下迅速實(shí)現(xiàn)擴(kuò)張，大幅度地節(jié)約擴(kuò)張的成本，提高長(zhǎng)期獲利能力以及融資能力，合并方和被合并方通過(guò)企業(yè)合并可以享受稅收上的好處。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，記錄企業(yè)合并的會(huì)計(jì)方法通常有購(gòu)買法、權(quán)益集合法和新實(shí)體法。由于新實(shí)體法既要確定子公司的公允價(jià)值，又要確定母公司的公允價(jià)值，操作上的困難導(dǎo)致其只適用于符合條件的創(chuàng)立合并，而不適用于母子公司獨(dú)立法定實(shí)體合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。企業(yè)合并會(huì)計(jì)中最常用的兩種方法是購(gòu)買法和權(quán)益集合法。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)購(gòu)買法的定義：企業(yè)合并是一個(gè)企業(yè)為換取對(duì)另一個(gè)企業(yè)凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的控制權(quán)而轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)或發(fā)行股票的交易。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)權(quán)益集合法的定義：企業(yè)合并是參與合并企業(yè)的股東聯(lián)合控制他們?nèi)炕驅(qū)嶋H上是全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，以便共同對(duì)合并后的實(shí)體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。

　?。ǘ┖喜?huì)計(jì)方法的國(guó)際發(fā)展歷程權(quán)益集合法和購(gòu)買法伴隨著美國(guó)20世紀(jì)40年代末期出現(xiàn)的并購(gòu)浪潮應(yīng)運(yùn)而生。權(quán)益集合法是國(guó)際上最早使用的合并會(huì)計(jì)方法，美國(guó)開(kāi)創(chuàng)了實(shí)務(wù)上運(yùn)用權(quán)益集合法的先河。其中第一個(gè)關(guān)于企業(yè)合并的權(quán)威性公告，是1950年由美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所屬會(huì)計(jì)程序委員會(huì)發(fā)布的第40號(hào)會(huì)計(jì)研究公告“企業(yè)合并”。由于權(quán)益集合法對(duì)主并企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生了諸如快速提高企業(yè)當(dāng)期的收益，迅速實(shí)現(xiàn)擴(kuò)張等有利的影響，20世紀(jì)60年代，美國(guó)出現(xiàn)了濫用權(quán)益法的局面。1970年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下屬的會(huì)計(jì)原則委員會(huì)發(fā)布的第16號(hào)意見(jiàn)書(shū)“企業(yè)合并”，對(duì)權(quán)益集合法的使用提出了多項(xiàng)的限制性條件，以此來(lái)應(yīng)對(duì)各界對(duì)濫用權(quán)益集合法的批評(píng)。自此意見(jiàn)書(shū)生效后，權(quán)益集合法的濫用得到了有效的遏制，此后英國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)等，對(duì)權(quán)益集合法的采用也都規(guī)定了極為嚴(yán)格的條件。自20世紀(jì)40年代末期至90年代末期是購(gòu)買法和權(quán)益法混用的時(shí)期，雖然世界各國(guó)在合并會(huì)計(jì)問(wèn)題上尚未形成統(tǒng)一的國(guó)際慣例，但是購(gòu)買法已經(jīng)被世界絕大多數(shù)國(guó)家認(rèn)同，其逐漸成為國(guó)際上流行的合并會(huì)計(jì)方法，世界上一些主要發(fā)達(dá)國(guó)家，如美國(guó)、加拿大、英國(guó)、德國(guó)，法國(guó)等基本上都采用購(gòu)買法。各國(guó)合并會(huì)計(jì)方法在對(duì)權(quán)益集合法的采用與否以及運(yùn)用條件上存在著較大差異。直至1999年，F(xiàn)ASB在FASBl41“企業(yè)合并”中明確規(guī)定從2001年6月開(kāi)始，美國(guó)所有的企業(yè)一律采用購(gòu)買法合并，從此，權(quán)益集合法在美國(guó)結(jié)束了其半個(gè)世紀(jì)的歷史。2002年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)宣告，所有的企業(yè)均按購(gòu)買法進(jìn)行合并，取消了原來(lái)的權(quán)益集合法?，F(xiàn)在越來(lái)越多的跨國(guó)上市公司執(zhí)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2002年，歐盟盧森堡部長(zhǎng)會(huì)議簽署協(xié)議，再次要求在歐洲股票交易所上市的公司在2005年以前采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，權(quán)益集合法在世界范圍內(nèi)得到廣泛的認(rèn)可和運(yùn)用。

　　（三）我國(guó)合并會(huì)計(jì)方法的發(fā)展歷程企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未出臺(tái)之前，我國(guó)頒布的關(guān)于企業(yè)合并的會(huì)計(jì)規(guī)定主要有《合并報(bào)表暫行條例規(guī)定》、《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》。1995年發(fā)布的《合并報(bào)表暫行條例規(guī)定》要求我國(guó)采用簡(jiǎn)易的購(gòu)買法。1997年發(fā)布的《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》要求我國(guó)對(duì)吸收合并、創(chuàng)立合并的會(huì)計(jì)處理采取標(biāo)準(zhǔn)的購(gòu)買法，這一規(guī)定明確了企業(yè)合并是雙方的交易行為，能較好地反映投資行為與市場(chǎng)評(píng)估價(jià)之間的關(guān)系。以上規(guī)定均沒(méi)有涉及換股合并的會(huì)計(jì)處理。1999年清華同方股份公司采用股權(quán)交換的方式吸收合并魯穎電子股份公司，是我國(guó)首起以換股方式完成的合并，經(jīng)證監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)，合并會(huì)計(jì)處理方法采用了權(quán)益集合法。此后，又有新潮實(shí)業(yè)、正虹飼料、華光陶瓷、大眾科創(chuàng)等上市公司的換股合并均采用了權(quán)益集合法，另外，2004年TCL集團(tuán)采用了權(quán)益集合法完成對(duì)TCL通訊吸收合并實(shí)現(xiàn)整體上市。財(cái)政部2006年正式對(duì)外發(fā)布《企業(yè)合并準(zhǔn)則20——企業(yè)合并》，企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定：對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益集合法，對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法。

　　二、臺(tái)并會(huì)計(jì)方法購(gòu)買法與權(quán)益法比較分析

　?。ㄒ唬┵?gòu)買法與權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理比較對(duì)企業(yè)合并經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的不同認(rèn)識(shí)導(dǎo)致了會(huì)計(jì)核算原則和會(huì)計(jì)處理方法的差異。購(gòu)買法將企業(yè)合并看作一個(gè)企業(yè)取得另一個(gè)企業(yè)凈資產(chǎn)的交易行為，交易雙方在公平交易中自愿進(jìn)行交換的金額即公允價(jià)值則是購(gòu)買法的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，即被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債按公允價(jià)值計(jì)量，采用現(xiàn)金支付方式的，購(gòu)買成本按實(shí)際金額入賬；發(fā)行股票方式下，購(gòu)買成本為發(fā)行股票的公允價(jià)值，其中，股本按發(fā)行股票面值入賬，發(fā)行股票的公允價(jià)值超過(guò)面值部分計(jì)人資本公積，購(gòu)買成本超過(guò)被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額計(jì)入商譽(yù)，被并企業(yè)收益及留存收益不并入購(gòu)買企業(yè)，對(duì)被并購(gòu)企業(yè)凈收益的報(bào)告是從股權(quán)取得日開(kāi)始的。原準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)的處理是，正商譽(yù)一般按不超過(guò)10年（含10年）的期限攤銷；負(fù)商譽(yù)一般按不低于10年（含10年）的期限攤銷。新準(zhǔn)則頒布后，我國(guó)對(duì)商譽(yù)的規(guī)定基本同國(guó)際接軌，即對(duì)正商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，負(fù)商譽(yù)計(jì)人當(dāng)期損益。權(quán)益集合法將企業(yè)合并視為企業(yè)用自己的普通股與對(duì)方幾乎全部股份交換的行為，與購(gòu)買法不同，股票交換不是為了“購(gòu)買”，而是股東之間為實(shí)現(xiàn)聯(lián)合而進(jìn)行的交換，這種交換并未發(fā)生企業(yè)之間經(jīng)濟(jì)資源的流動(dòng)，因此會(huì)計(jì)核算應(yīng)保持原有的記錄，即以賬面原價(jià)作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，被并企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債按賬面價(jià)反映，股本按發(fā)行股票面值入賬，換出股票面值與被并企業(yè)實(shí)收資本差額計(jì)入資本公積，被并企業(yè)收益及留存收益并人購(gòu)買企業(yè)。權(quán)益集合法下不確認(rèn)商譽(yù)。

　?。ǘ┵?gòu)買法與權(quán)益法對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響比較采用購(gòu)買法核算的企業(yè)，合并當(dāng)年的合并收益包括合并企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的收益和合并后被并企業(yè)實(shí)現(xiàn)的收益，被并企業(yè)并購(gòu)前的收益和留存收益作為購(gòu)買成本的組成部分不并人合并企業(yè)，與合并相關(guān)的直接費(fèi)用增加購(gòu)買成本，只有與合并相關(guān)的間接費(fèi)用才計(jì)人合并企業(yè)當(dāng)期的費(fèi)用。采用權(quán)益集合法的企業(yè)，合并收益包括合并企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的收益和被并企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的收益，被并企業(yè)并購(gòu)前的收益和留存收益并人合并企業(yè)，所有與合并相關(guān)的成本都計(jì)人合并企業(yè)當(dāng)年的費(fèi)用。由于被合并企業(yè)本期的收益往往大于合并費(fèi)用，所以只要被合并企業(yè)合并前有收益和留存收益，合并當(dāng)年采用權(quán)益集合法核算的合并，其收益及留存收益必然大于購(gòu)買法下報(bào)表中的收益和留存收益數(shù)額。因此，權(quán)益集合法下凈資產(chǎn)收益率和每股收益率也表現(xiàn)較高，而購(gòu)買法下的凈資產(chǎn)收益率和每股收益一般相對(duì)較低。此外，購(gòu)買法下由于購(gòu)買成本一般大于賬面價(jià)值，企業(yè)合并所產(chǎn)生的商譽(yù)的攤銷或減值必然減少合并后未來(lái)期間的會(huì)計(jì)收益，而權(quán)益集合法不確認(rèn)商譽(yù)，從而避免了購(gòu)買溢價(jià)對(duì)未來(lái)期間會(huì)計(jì)的收益的影響。因此，相對(duì)于購(gòu)買法，權(quán)益集合法可創(chuàng)造更多未來(lái)期間利潤(rùn)，權(quán)益集合法對(duì)并購(gòu)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生了有利影響。但如果出現(xiàn)負(fù)商譽(yù)或公允價(jià)值低于賬價(jià)值，結(jié)果則正好相反，我國(guó)目前合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求負(fù)商譽(yù)作為合并收益計(jì)入當(dāng)期損益。

　?。ㄈ┵?gòu)買法與權(quán)益法信息質(zhì)量比較從會(huì)計(jì)信息的可靠性來(lái)看，由于權(quán)益集合法按歷史成本反映合并后企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，因而，其信息的可靠性較高。從會(huì)計(jì)信息的可比性看，采用購(gòu)買法使各企業(yè)之間的會(huì)計(jì)信息具有直接可比性，但由于合并時(shí)采用的是新公允價(jià)值的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，而合并前的會(huì)計(jì)信息是以歷史成本為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的，因而合并前后的會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。而采用權(quán)益集合法，合并前后的會(huì)計(jì)信息都是以歷史成本為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的，因而其較購(gòu)買法下的信息可比性強(qiáng)。從會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性來(lái)看，購(gòu)買法提供了關(guān)于合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值的信息，便于投資者預(yù)測(cè)合并后企業(yè)未來(lái)的現(xiàn)會(huì)流量，從而其提供的信息有極大的相關(guān)性。

　　綜上所述，得出權(quán)益集合法具有一定的優(yōu)勢(shì)：合并產(chǎn)生的利潤(rùn)可以明顯提高企業(yè)當(dāng)期收益；合并前公司的資產(chǎn)和負(fù)債按賬面價(jià)值確認(rèn)，操作簡(jiǎn)便；可以突破企業(yè)實(shí)現(xiàn)合并的約束，以股權(quán)支付形式迅速擴(kuò)張成本低，從而節(jié)省評(píng)估環(huán)節(jié)的各種費(fèi)用，操作性強(qiáng)；以賬面價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)更為可靠，符合歷史成本原則；有利于企業(yè)通過(guò)合并迅速增加利潤(rùn)。但由于較高的利潤(rùn)是會(huì)計(jì)處理方法選擇的結(jié)果，這種方法在實(shí)務(wù)界的普遍采用，甚至可能將合并演變成一種操縱行為，雖然美國(guó)曾為限制權(quán)益集合法的濫用提出了多項(xiàng)條件，但由于權(quán)益集合法增加了信息的生產(chǎn)使用成本，減少了主并企業(yè)的財(cái)富等諸多原因，其最終還是選擇放棄了權(quán)益集合法。可見(jiàn)，購(gòu)買法取代權(quán)益集合法代表了合并會(huì)計(jì)在各國(guó)的未來(lái)的發(fā)展趨勢(shì)。

　　三、新合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的分析及評(píng)價(jià)

　?。ㄒ唬┬潞喜?huì)計(jì)準(zhǔn)則的積極意義過(guò)去我國(guó)企業(yè)合并一直沒(méi)有全面系統(tǒng)的會(huì)計(jì)規(guī)范。在如何確定合并成本以及如何進(jìn)行分配等問(wèn)題上一直處于混亂狀態(tài)。新合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了同一控制與非同一控制下的企業(yè)合并的區(qū)別，特別是在國(guó)際上趨向于取消權(quán)益集合法時(shí)，對(duì)同一控制下的企業(yè)合并保留了權(quán)益及合法，這是針對(duì)我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境特征的切合實(shí)際的選擇，不僅消除了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的局限，而且比國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相應(yīng)的規(guī)定更科學(xué)合理。一是同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益集合的現(xiàn)實(shí)意義。首先，同一控制下企業(yè)合并發(fā)生在同一所有者控制的企業(yè)之間，并購(gòu)本身沒(méi)有市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境作支撐，其合并行為更多地代表了管理層的意愿，企業(yè)雙方并沒(méi)有經(jīng)過(guò)實(shí)質(zhì)的商討過(guò)程，合并對(duì)價(jià)或發(fā)行股票的價(jià)值不一定是雙方完全出于自愿的結(jié)果，不能將其看作真正的公允價(jià)值。因此，以被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)計(jì)量更為可靠。其次，我國(guó)的企業(yè)合并大部分是同一控制下的上市公司之間的換股合并，目前我國(guó)上市公司股權(quán)分置改革尚未根本完成，上市公司的大部分股權(quán)還沒(méi)有明確的市價(jià)，即使部分股權(quán)已上市流通，其價(jià)格往往受市場(chǎng)投機(jī)因素的作用而不能反映其真正價(jià)值。因此，在股權(quán)的公允價(jià)確認(rèn)存在困難的情況下，采用權(quán)益結(jié)合法更易于操作。再次，同一控制下企業(yè)合并通常發(fā)生在同一集團(tuán)內(nèi)部關(guān)聯(lián)方之間，很容易產(chǎn)生非正當(dāng)?shù)年P(guān)聯(lián)行為。不允許同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法，可在一定程度上限制同一控制下的企業(yè)合并通過(guò)人為操縱合并價(jià)格和可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值操縱報(bào)表的行為。最后，同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益集合法有利于我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。從世界范圍看，西方國(guó)家經(jīng)歷了五次兼并浪潮，每次兼并都有力地推動(dòng)了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。目前我國(guó)國(guó)有企業(yè)及國(guó)有控股企業(yè)之間正處于兼并重組的攻堅(jiān)階段，需要各方面支持和鼓勵(lì)。在我國(guó)目前以實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化作為企業(yè)主要目標(biāo)的情況下，采用權(quán)益集合法更有利于提高管理當(dāng)局的積極性，合并準(zhǔn)則對(duì)于權(quán)益集合法的運(yùn)用在一定程度上起到保護(hù)，甚至促進(jìn)企業(yè)合并的作用。二是非同一控制下企業(yè)合并采用購(gòu)買法的積極意義。首先，非同一控制下的企業(yè)合并通常發(fā)生在相對(duì)獨(dú)立的企業(yè)之間，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，不受同一方控制的企業(yè)之間出于戰(zhàn)略考慮而進(jìn)行的并購(gòu)將越來(lái)越普遍，這種交易是在開(kāi)放的市場(chǎng)環(huán)境下進(jìn)行的，交易價(jià)格是雙方自愿的結(jié)果，因此應(yīng)采用購(gòu)買法核算，將取得的資產(chǎn)、負(fù)債統(tǒng)一在公允價(jià)值這一計(jì)量屬性下，更有利于真實(shí)地反映被并購(gòu)方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，更有利于以提高會(huì)計(jì)信息的清晰度與可比性。其次，不允許非同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益集合法，可在一定程度上限制非同一控制下的企業(yè)通過(guò)采用權(quán)益集合法迅速提高利潤(rùn)、凈資產(chǎn)收益率和每股收益率，從而導(dǎo)致粉飾財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的行為。最后，非同一控制下企業(yè)合并采用購(gòu)買法有利于加快我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化進(jìn)程。合并準(zhǔn)則對(duì)購(gòu)買法的規(guī)范體現(xiàn)了我國(guó)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性的接受，順應(yīng)了國(guó)際上對(duì)于交易必須以公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)的核算原則，在購(gòu)買法成為國(guó)際合并會(huì)計(jì)方法發(fā)展趨勢(shì)的背景下，合并準(zhǔn)則的這一規(guī)定將我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同。

　?。ǘ┬潞喜?huì)計(jì)準(zhǔn)則可能引發(fā)的操縱行為從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，新合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則限制了企業(yè)盈余操縱的空間，增加了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和適用性，但同時(shí)也增加了會(huì)計(jì)選擇和職業(yè)判斷的運(yùn)用。從而引發(fā)企業(yè)管理層新一輪的操縱行為。由于權(quán)益集合法和購(gòu)買法的會(huì)計(jì)處理規(guī)則不同，導(dǎo)致合并利益體現(xiàn)的時(shí)間和方式也有所不同，企業(yè)可能產(chǎn)生操縱合并類型、甚至以業(yè)績(jī)操縱為目的地選擇合并對(duì)象的動(dòng)機(jī)。首先，選擇合并對(duì)象。當(dāng)合并方為上市公司時(shí)，為了符合上市的標(biāo)準(zhǔn)，可以通過(guò)有意合并一家同一控制下的報(bào)表績(jī)效優(yōu)良的公司，通過(guò)權(quán)益集合法將被合并方的利潤(rùn)予以合并，迅速改善合并方當(dāng)期的利潤(rùn)狀況，事后再將被并方出售。其次，操縱合并類型。如果被合并方當(dāng)年有較大的盈利，合并方就有動(dòng)力努力滿足非暫時(shí)性條件，通過(guò)與各利益相關(guān)方協(xié)調(diào)，將本質(zhì)上不是同一控制下的企業(yè)合并包裝成同一控制下的企業(yè)合并，通過(guò)使用權(quán)益集合法虛增自己的利潤(rùn)。而如果被合并方當(dāng)年虧損。合并方就有動(dòng)力為追求負(fù)商譽(yù)，將本質(zhì)上為同一控制下的企業(yè)合并包裝成非同一控制下的企業(yè)合并。從而通過(guò)把負(fù)商譽(yù)確認(rèn)為當(dāng)期收益而增加當(dāng)期利潤(rùn)。最后，濫用公允價(jià)值。由于購(gòu)買法下對(duì)正商譽(yù)減值測(cè)試程序極具復(fù)雜性，加之公允價(jià)值的易操縱性，對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，報(bào)表編制者還可能通過(guò)人為操作公允價(jià)值以避免正商譽(yù)，追求負(fù)商譽(yù)。而在確認(rèn)了正商譽(yù)的情況下，后期的減值測(cè)試也會(huì)由于公允價(jià)值的不當(dāng)使用而使會(huì)計(jì)信息具有操縱的可能性。

　?。ㄈ?duì)新合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施建議由于我國(guó)的資本市場(chǎng)存在著較大的制度性影響因素，許多非上市公司為了獲取上市資格，或者展示較好的業(yè)績(jī)，而上市公司則為了防止虧損摘牌，或者提高公司的股票價(jià)格，大都偏好確認(rèn)較高的利潤(rùn)。為防治企業(yè)利用新合并準(zhǔn)則進(jìn)行蓄意操縱，筆者建議：一是對(duì)合并方法應(yīng)用條件限制的建議。為了防止公司根據(jù)自己的蓄意制造同一控制與非同一控制的合并環(huán)境，從而人為選擇合并方法達(dá)到業(yè)績(jī)操縱的目的，有必要對(duì)合并雙方企業(yè)之間的關(guān)系進(jìn)行歷史追述并加以限定，同一控制或非同一控制應(yīng)該是企業(yè)之間的自然關(guān)系，而不是為合并而進(jìn)行的人為選擇。合并之后應(yīng)明確規(guī)定禁止在合并后一定時(shí)間內(nèi)非正常處置參與合并企業(yè)的相當(dāng)部分資產(chǎn)，從而限制企業(yè)為業(yè)績(jī)操縱而進(jìn)行的短期合并行為。對(duì)企業(yè)合并對(duì)價(jià)進(jìn)行監(jiān)督與限制，禁止發(fā)生權(quán)利不對(duì)等的并構(gòu)，防治企業(yè)進(jìn)行合并時(shí)通過(guò)正負(fù)商譽(yù)來(lái)操縱業(yè)績(jī)。二是對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告分析的建議。會(huì)計(jì)信息使用者及審計(jì)人員應(yīng)關(guān)注企業(yè)合并理由的陳述：是為擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模，或是為完善價(jià)值鏈，或是為分散經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)而開(kāi)拓新的經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域和資本運(yùn)作，從而進(jìn)一步判斷企業(yè)的合并的真實(shí)動(dòng)機(jī)。沒(méi)有正常動(dòng)機(jī)的合并就不排除操縱的動(dòng)機(jī)的存在。當(dāng)被合并一方是盈利的而合并方法選擇的是權(quán)益集合法，會(huì)計(jì)信息使用者及審計(jì)人員應(yīng)額外關(guān)注參與合并的企業(yè)的地位是否具備長(zhǎng)期屬于同一控制下的企業(yè)關(guān)系，近期內(nèi)有無(wú)重大的產(chǎn)權(quán)交易行為，有無(wú)人為制造同一控制關(guān)系的跡象。當(dāng)合并一方是虧損而合并方法選擇的是購(gòu)買法，信息使用者及審計(jì)人員還應(yīng)關(guān)注雙方是否真正具備非同一控制下的企業(yè)關(guān)系，近期內(nèi)有無(wú)重大的產(chǎn)權(quán)交易行為，有無(wú)人為制造非同一控制關(guān)系的跡象。同時(shí)判斷負(fù)商譽(yù)的確認(rèn)是否得當(dāng)。報(bào)表使用者應(yīng)注重企業(yè)合并后的長(zhǎng)期盈利狀況，淡化對(duì)合并當(dāng)期的利潤(rùn)的過(guò)渡關(guān)注。上述新的操縱行為主要目的是為了改善合并當(dāng)期的利潤(rùn)狀況，而企業(yè)合并后長(zhǎng)期的盈利狀況還需要依賴企業(yè)合并后真實(shí)業(yè)績(jī)的支持。企業(yè)操縱的目的主要是為了迎合會(huì)計(jì)信息使用者的需求，因此，信息使用者對(duì)合并當(dāng)期業(yè)績(jī)關(guān)注度的降低會(huì)有助于弱化企業(yè)的操縱動(dòng)機(jī)。