摘　要：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量直接關(guān)系到會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。作為會(huì)計(jì)信息的重要組成部分，會(huì)計(jì)盈余代表了最典型的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量，是會(huì)計(jì)信息使用者評(píng)價(jià)一個(gè)公司業(yè)績(jī)的最重要、最綜合的數(shù)據(jù)。在盈余質(zhì)量的諸多影響因素中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為盈余產(chǎn)生時(shí)必須遵守的規(guī)范，對(duì)盈余質(zhì)量的影響重大。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，可以從源頭上防范盈余管理行為，對(duì)利潤(rùn)的操縱行為具有制約作用，提高盈余數(shù)據(jù)信息質(zhì)量，使其更能真實(shí)地反映公司實(shí)際業(yè)績(jī)。

　　關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；盈余質(zhì)量；會(huì)計(jì)信息；盈余管理

　　一、盈余質(zhì)量與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之理論分析

　　什么是盈余質(zhì)量？國(guó)內(nèi)外的研究尚未統(tǒng)一。我們認(rèn)為盈余質(zhì)量是報(bào)告的盈余與真實(shí)的盈余之間的差異?？紤]到較少地對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行操縱就可以代表著更高的盈余質(zhì)量，我們將從盈余管理的角度研究盈余的質(zhì)量。Scott在其著作《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論》中認(rèn)為，盈余管理是管理人員通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇以實(shí)現(xiàn)某些特定目標(biāo)的手段。因此，公司操縱盈余越多，代表著越差的盈余質(zhì)量；公司操縱盈余越容易，代表著允許越差的盈余質(zhì)量。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余質(zhì)量存在著兩方面的影響：一方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以制約盈余管理的發(fā)生，從而有利于提高盈余質(zhì)量；另一方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又為盈余管理的產(chǎn)生提供了可能，不能必然保證高質(zhì)量的盈余。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是從技術(shù)角度對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理提出的要求，對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告的編制均有約束力。盈余信息的產(chǎn)生要嚴(yán)格遵守執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而無(wú)權(quán)變更。因此，公司對(duì)盈余的操縱必須是在不違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下進(jìn)行的，它們利用的常常是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的漏洞或尚未規(guī)范的空白地帶。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，可以從源頭上防范盈余管理，對(duì)利潤(rùn)的操縱具有制約作用。

　　從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的角度來(lái)看，如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)基本概念有嚴(yán)密的定義，對(duì)企業(yè)的任何經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都有一一對(duì)應(yīng)的、剛性的具體會(huì)計(jì)處理方法，那就可以使會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)達(dá)到科學(xué)、合理且內(nèi)在一致的完美境界。在這種情況下，企業(yè)不存在會(huì)計(jì)選擇的問(wèn)題，會(huì)計(jì)盈余信息一定完全反映了真實(shí)的盈余水平，其質(zhì)量一定是高水平的。然而，這只是不可能實(shí)現(xiàn)的期望。原因有二：其一，會(huì)計(jì)并不是一門(mén)精確的科學(xué)，實(shí)務(wù)中往往需要對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的未來(lái)發(fā)展進(jìn)行假定、估計(jì)和判斷，并且存在可供選擇的多種會(huì)計(jì)程序和方法。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)法消除職業(yè)判斷，允許對(duì)于相同的交易可采用不同的方法進(jìn)行處理。其原本目的是為了能夠更好地反映交易實(shí)質(zhì)，使盈余質(zhì)量更高。而只要存在職業(yè)判斷，盈余管理就有可能產(chǎn)生。當(dāng)企業(yè)可能出于某些動(dòng)機(jī)，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)“合法”地進(jìn)行盈余管理時(shí)，就降低了盈余質(zhì)量。其二，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是會(huì)計(jì)理論界、政府有關(guān)部門(mén)、會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體、企業(yè)界的專家等各方利益集團(tuán)進(jìn)行博弈得出的結(jié)果。而且，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論基礎(chǔ)的不完善、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和制定模式的局限性等原因，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可避免地存在漏洞或尚未規(guī)范的空白地帶，這就為盈余的操縱提供了可能和條件。

　　雖然高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能確保盈余質(zhì)量的高水平，但是，正如葛家澎（2002）指出，反過(guò)來(lái)卻可以說(shuō)，沒(méi)有高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量必然得不到保證。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量直接關(guān)系到會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。從20世紀(jì)90年代起，企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真、盈余管理現(xiàn)象日益嚴(yán)重，雖然存在多方面的因素，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為報(bào)表編制及審計(jì)的客觀依據(jù)，在防范和抑制利潤(rùn)操縱方面責(zé)任重大。為了不使利潤(rùn)操縱的管理者或會(huì)計(jì)人員有所借口，為了從源頭上堵塞漏洞，完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是提高盈余質(zhì)量的關(guān)鍵所在。

　　二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與盈余質(zhì)量有關(guān)的重大突破

　　為了適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)信息需求多元化的需要，也為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的世界潮流，財(cái)政部于2006年2月15日發(fā)布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并要求上市公司于2007年1月1日起率先執(zhí)行。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系由基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南三個(gè)層次構(gòu)成。第一個(gè)層次是在整個(gè)準(zhǔn)則體系起統(tǒng)馭作用的基本準(zhǔn)則；第二個(gè)層次為38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，是依據(jù)具體準(zhǔn)則要求對(duì)有關(guān)業(yè)務(wù)或報(bào)告做出的具體規(guī)定；第三個(gè)層次是作為補(bǔ)充的應(yīng)用指南，是對(duì)具體準(zhǔn)則的操作指引。

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則整體將對(duì)上市公司產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響，同時(shí)，對(duì)上市公司盈余質(zhì)量產(chǎn)生顯著作用。基本準(zhǔn)則開(kāi)宗明義地把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)定位于：向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。與1992年頒布的基本準(zhǔn)則中“會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的需要，滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要”相比，這一財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的新提法，有機(jī)地統(tǒng)一了會(huì)計(jì)信息的“決策有用觀”與“受托責(zé)任觀”。指出：會(huì)計(jì)信息一方面是對(duì)企業(yè)管理層受托經(jīng)營(yíng)的資源進(jìn)行監(jiān)督考評(píng)的依據(jù)；另一方面服務(wù)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出科學(xué)的決策。

　　與目標(biāo)相呼應(yīng)，基本準(zhǔn)則中用單獨(dú)的一章突出強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，對(duì)修訂前會(huì)計(jì)核算的一般原則作了補(bǔ)充和完善，明確提出了為保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量而必須遵守的基本原則，更加強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性。規(guī)定會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的首要一條就是可靠性，要求“以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，內(nèi)容完整”。這一信息的可靠性要求也貫穿于整個(gè)體系的各具體準(zhǔn)則中?；緶?zhǔn)則還把2001年1月1日實(shí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于法律形式”的原則納入基本準(zhǔn)則，強(qiáng)化了可比性、重要性等原則，構(gòu)架了以真實(shí)可靠為前提，以相關(guān)為目標(biāo)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告在為投資者和社會(huì)公眾做出科學(xué)決策提供相關(guān)、真實(shí)、可靠、公允的會(huì)計(jì)信息的同時(shí)，對(duì)確認(rèn)計(jì)量原則作了系統(tǒng)、嚴(yán)格的規(guī)定。一大突破是首次提出會(huì)計(jì)計(jì)量的基本概念及不同屬性，規(guī)定了各會(huì)計(jì)要素一經(jīng)確認(rèn)，應(yīng)登記入賬并列報(bào)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表。前提是按規(guī)定的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性確定其價(jià)值，否則會(huì)計(jì)信息質(zhì)量就不能保證，會(huì)計(jì)信息的可靠性、相關(guān)性等就無(wú)從談起。明確提出了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值五種計(jì)量屬性。其中的公允價(jià)值計(jì)量屬性是一大亮點(diǎn)，也是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的重要標(biāo)志。同時(shí)，為防止利潤(rùn)操縱導(dǎo)致公允價(jià)值濫用，嚴(yán)格界定了公允價(jià)值的使用前提必須是保證所確認(rèn)的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。

　　與此同時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從信息披露這一關(guān)鍵環(huán)節(jié)入手，對(duì)原有財(cái)務(wù)報(bào)告披露要求作了全面梳理和顯著改進(jìn)，創(chuàng)建了比較完整的財(cái)務(wù)報(bào)告體系。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)信息披露時(shí)間、空間、范圍、內(nèi)容的全面系統(tǒng)規(guī)定，有助于促進(jìn)企業(yè)提高包括盈余信息在內(nèi)的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

　　三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余質(zhì)量的積極影響

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化影響著公司業(yè)績(jī)特別是凈利潤(rùn)的變化，但并不會(huì)影響公司的實(shí)際業(yè)績(jī)。這是因?yàn)?，?shí)際業(yè)績(jī)是由經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)決定，而并不因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變更而變化，只是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化使實(shí)際業(yè)績(jī)反映得更準(zhǔn)確，公司報(bào)告的盈余數(shù)據(jù)信息更能真實(shí)地體現(xiàn)實(shí)際業(yè)績(jī)從而質(zhì)量更高。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較大地壓縮了會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的選擇項(xiàng)目，限定了企業(yè)盈余管理的空間范圍，規(guī)范和控制了企業(yè)對(duì)利潤(rùn)的人為操縱，壘實(shí)了經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)對(duì)盈余質(zhì)量的提高有顯著的促進(jìn)作用，具體看主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

　?。ㄒ唬╆P(guān)于存貨管理辦法的變革

　　新存貨準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出法后，這對(duì)生產(chǎn)周期較長(zhǎng)的上市公司將產(chǎn)生一定的影響。這一變革對(duì)盈余質(zhì)量有兩方面的影響：一方面，原先采用后進(jìn)先出法，存貨較多、周轉(zhuǎn)率較低的公司，采用新的存貨記賬方法后，其毛利率和利潤(rùn)的數(shù)據(jù)將出現(xiàn)不正常的波動(dòng)。但考慮到目前我國(guó)的物價(jià)水平趨于平穩(wěn)，如果有影響，也是短期影響，不會(huì)對(duì)上市公司的總體業(yè)績(jī)產(chǎn)生差異，存貨準(zhǔn)則的這一變化對(duì)上市公司的影響并不大。另一方面，規(guī)定不可采用“后進(jìn)先出法”使得企業(yè)不能再使用變更存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法來(lái)調(diào)節(jié)當(dāng)期的成本費(fèi)用和利潤(rùn)水平。所有企業(yè)的當(dāng)期存貨耗費(fèi)，反映的都是實(shí)際的歷史成本，而沒(méi)有人為調(diào)節(jié)因素，便于對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行分析比較，提高了盈余信息的使用價(jià)值。

　?。ǘ╆P(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的變革

　　資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提和轉(zhuǎn)回能夠造成企業(yè)利潤(rùn)在年度之間轉(zhuǎn)移，這是我國(guó)一些企業(yè)經(jīng)常使用的手段。在贏利較大的年度，企業(yè)為了隱瞞利潤(rùn)，大幅度地計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，增加當(dāng)年費(fèi)用，減少當(dāng)年利潤(rùn)；相反，在贏利較小的年度，企業(yè)為了達(dá)到虛增利潤(rùn)的目的，將原已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備沖回，以減少當(dāng)年費(fèi)用，增加當(dāng)年利潤(rùn)。針對(duì)這一問(wèn)題，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則明確規(guī)定“資產(chǎn)減值損失已經(jīng)確認(rèn)，在以后年度不得轉(zhuǎn)回”，這一變革與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則存在實(shí)質(zhì)性差異，但符合我國(guó)上市公司實(shí)際情況，對(duì)2007年以后企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回進(jìn)行盈余管理設(shè)置了很大的障礙，從而大大提高了盈余質(zhì)量。

　?。ㄈ╆P(guān)于債務(wù)重組方法發(fā)生的變革

　　現(xiàn)行債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金或所轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額直接確認(rèn)為資本公積，而不作為損益。新債務(wù)重組準(zhǔn)則改變了“一刀切”的規(guī)定，將債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，對(duì)于以非現(xiàn)金資產(chǎn)的方式進(jìn)行債務(wù)重組的業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性?，F(xiàn)行準(zhǔn)則將債務(wù)重組收益不進(jìn)入利潤(rùn)表而記入資本公積，是特殊歷史背景下的權(quán)宜之計(jì)，而債務(wù)重組收益實(shí)質(zhì)上是由于債權(quán)人的讓步而產(chǎn)生的實(shí)實(shí)在在的收益，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定還其本來(lái)面目，使盈余信息囊括了應(yīng)該囊括的信息，同時(shí)也體現(xiàn)了債權(quán)人與債務(wù)人之間會(huì)計(jì)處理的對(duì)稱性?？紤]到一些無(wú)力償還債務(wù)的公司一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中，可能極大地提升其每股收益水平。新準(zhǔn)則中規(guī)定確認(rèn)債務(wù)重組收益的前提條件是“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下”，制約了濫用新準(zhǔn)則、利用債務(wù)重組收益操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象。

　?。ㄋ模╆P(guān)于企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的變革

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了同一控制與非同一控制下的企業(yè)合并的區(qū)分。目前，中國(guó)的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，在形式上是按雙方確認(rèn)的公允價(jià)值確認(rèn)，而在實(shí)質(zhì)上并沒(méi)有經(jīng)過(guò)雙方討價(jià)還價(jià)的過(guò)程，即并非合并方和被合并方完全出于自愿的交易行為，合并對(duì)價(jià)不代表公允價(jià)值。因此，新合并準(zhǔn)則對(duì)此以被合并方的賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，以避免人為的利潤(rùn)操縱。非同一控制下的企業(yè)合并（包括吸收合并和新設(shè)合并）可以有雙方的討價(jià)還價(jià)，是雙方自愿交易的結(jié)果，因此有雙方認(rèn)可的公允價(jià)值，并可確認(rèn)購(gòu)買商譽(yù)。新準(zhǔn)則考慮了同一控制與非同一控制下企業(yè)合并實(shí)質(zhì)的不同而分別進(jìn)行規(guī)范，防范了企業(yè)盈余管理行為，提高了盈余信息的質(zhì)量，特別是合并損益的質(zhì)量。

　?。ㄎ澹╆P(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表基本理論的變革

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍，對(duì)于合并報(bào)表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制。規(guī)定凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍，不以股權(quán)比例作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，也應(yīng)納入合并范圍。這一變化將對(duì)上市公司合并報(bào)表利潤(rùn)產(chǎn)生較大影響。遵循了會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)重于形式原則，使得母公司必須承擔(dān)所有者權(quán)益為負(fù)的子公司的債務(wù)，并會(huì)使一些隱藏的或有債務(wù)顯現(xiàn)，這樣也就減少了母公司通過(guò)與某些特殊子公司的關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)的可能性，阻斷了企業(yè)粉飾企業(yè)集團(tuán)整體業(yè)績(jī)的一些途徑。

　?。╆P(guān)于借款費(fèi)用的變革

　　與現(xiàn)行的借款費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則在兩個(gè)方面做出了突破，其一是對(duì)于符合資本化條件的資產(chǎn)方面，允許需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨而不僅僅是固定資產(chǎn)，其所占用的借款資金的相應(yīng)借款費(fèi)用也可以予以資本化；其二是在可以資本化的借款費(fèi)用方面，不再限定于由專門(mén)借款產(chǎn)生，一般借款如果被用于構(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)的，也應(yīng)當(dāng)資本化。借款費(fèi)用資本化對(duì)象和范圍的擴(kuò)大，更能反映交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，將需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨列入符合資本化條件的資產(chǎn)，更能夠?qū)⑸a(chǎn)成本和銷售收入進(jìn)行配比，體現(xiàn)真正的會(huì)計(jì)盈余信息。

　?。ㄆ撸╆P(guān)于“公允價(jià)值”的運(yùn)用和限制

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大特色是對(duì)公允價(jià)值這一計(jì)量屬性的引入。如果會(huì)計(jì)固守歷史成本，企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值將和市場(chǎng)價(jià)值越離越遠(yuǎn)，會(huì)計(jì)信息對(duì)使用者的價(jià)值將大大降低。新準(zhǔn)則明確規(guī)定歷史成本不再作為會(huì)計(jì)核算的惟一原則。同時(shí)，在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面采用了公允價(jià)值。但是，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用還是比較謹(jǐn)慎的，它充分考慮了我國(guó)特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)環(huán)境，規(guī)定采用公允價(jià)值必須滿足一定的前提條件。例如，投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則明確規(guī)定采用公允價(jià)值模式計(jì)量應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，以便合理估計(jì)公允價(jià)值，從而有效提高了投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式的可靠性。而在公允價(jià)值同樣適用的非貨幣交易中，新準(zhǔn)則規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換運(yùn)用公允價(jià)值的兩個(gè)前提條件是：該項(xiàng)交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)以及換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠的計(jì)量。這些前提條件，將有效制約以非貨幣性資產(chǎn)交換方式操縱利潤(rùn)的行為，切實(shí)提高盈余質(zhì)量。

　?。ò耍╆P(guān)于所得稅處理方法的變革

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算遞延所得稅，限制了企業(yè)在應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法（包括遞延法和債務(wù)法）之間的選擇，這是所得稅會(huì)計(jì)中的一個(gè)根本性變革，改善了盈余信息的質(zhì)量。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則直接借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中暫時(shí)性差異的概念，強(qiáng)調(diào)將資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在的暫時(shí)性差異確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，確認(rèn)的所得稅費(fèi)用包括了當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用，然后根據(jù)利潤(rùn)總額扣除所得稅費(fèi)用，得出凈利潤(rùn)。而當(dāng)使用的所得稅稅率發(fā)生變化時(shí)，企業(yè)應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債及時(shí)進(jìn)行調(diào)整。這體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性，提高了信息的質(zhì)量。

　?。ň牛┢渌矫娴淖兏?/p>

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則填補(bǔ)了原來(lái)會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的很多空白點(diǎn)。如投資性房地產(chǎn)、衍生金融工具、股份支付、企業(yè)年金、政府補(bǔ)助等，從而規(guī)范了企業(yè)會(huì)計(jì)行為，提升了盈余信息的質(zhì)量。以金融工具為例，新準(zhǔn)則公布了四項(xiàng)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，即：《金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則》、《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則》、《套期保值準(zhǔn)則》、《金融工具列報(bào)準(zhǔn)則》。這些準(zhǔn)則對(duì)金融企業(yè)的影響是廣泛而深刻的，上市或擬上市的金融機(jī)構(gòu)則首當(dāng)其沖。以后銀行、券商、保險(xiǎn)公司等金融企業(yè)的利潤(rùn)操縱空間將越來(lái)越小。

　　四、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下操縱利潤(rùn)的可能方式及其對(duì)盈余質(zhì)量的不利影響

　　第一，警惕上市公司利用公允價(jià)值計(jì)量模式的選用來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。新準(zhǔn)則體系在各方面采用公允價(jià)值時(shí)極為謹(jǐn)慎，但考慮到我國(guó)歷史上出現(xiàn)過(guò)上市公司借助公允價(jià)值操縱利潤(rùn)的情況，并且在具體執(zhí)行時(shí)，如果不存在活躍市場(chǎng)，上市公司可能會(huì)因趨利本性而將公允價(jià)值作為工具操縱利潤(rùn)，而使公允價(jià)值再度成為利潤(rùn)操縱的工具，尤其對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)。

　　第二，警惕上市公司利用新準(zhǔn)則將原先因債權(quán)人的讓步即債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益，通過(guò)關(guān)聯(lián)方債務(wù)豁免等方式進(jìn)行盈余管理，獲得巨額利潤(rùn)。投資者和信息使用者應(yīng)謹(jǐn)慎地分析上市公司的盈余質(zhì)量，注意識(shí)別出債務(wù)重組包裝獲得的利潤(rùn)。

　　第三，警惕上市公司利用無(wú)形資產(chǎn)的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用沒(méi)有硬性指標(biāo)，通過(guò)主觀劃分研究和開(kāi)發(fā)兩個(gè)階段的界限而操縱業(yè)績(jī)，進(jìn)行盈余管理。如在固定資產(chǎn)方面，警惕上市公司通過(guò)證明其固定資產(chǎn)使用壽命與原估計(jì)有差異，進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更，對(duì)業(yè)績(jī)進(jìn)行調(diào)整。

　　第四，警惕上市公司采用一定的手段，使一些存貨的借款利息支出以及專項(xiàng)借款之外的一般借款的利息支出符合計(jì)入資產(chǎn)的要求，進(jìn)而擴(kuò)大費(fèi)用資本化的范圍，達(dá)到提升企業(yè)利潤(rùn)的目的。

　　第五，警惕上市公司通過(guò)想方設(shè)法使關(guān)聯(lián)方的非貨幣性交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即通過(guò)與上市公司之間以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)換劣質(zhì)資產(chǎn)等形式的非貨幣性交易，進(jìn)而改變上市公司的盈余數(shù)據(jù)。

　　第六，警惕上市公司通過(guò)資本運(yùn)作，變更合并報(bào)表范圍，將合并對(duì)象置于同一控制下，或?qū)喜⒎秶鷥?nèi)公司之間的交易不做充分抵消，人為調(diào)節(jié)盈余水平。

　　五、配合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布與實(shí)施，切實(shí)提高盈余質(zhì)量

　　盈余質(zhì)量受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、外部機(jī)會(huì)、制度約束、法律風(fēng)險(xiǎn)、人員素質(zhì)等諸因素的共同影響，需要多方共同協(xié)作，才能達(dá)到提高資本市場(chǎng)上盈余信息質(zhì)量的目標(biāo)。為了切實(shí)提高盈余質(zhì)量，配合此次新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)布和實(shí)施，我們需要從以下兩方面著手：

　?。ㄒ唬┘訌?qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)和職業(yè)道德建設(shè)

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則畢竟只是一個(gè)生產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的技術(shù)規(guī)范，它解決的是“該如何辦”的問(wèn)題。對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的惡意誤用屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中“人”的問(wèn)題（劉泉軍和張政偉，2006）。由于很多會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理都依賴于會(huì)計(jì)的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)、知識(shí)水平和實(shí)際駕馭能力，不同閱歷和知識(shí)背景的會(huì)計(jì)人員所作的判斷往往是不同的。由于會(huì)計(jì)從業(yè)人員自身因素的限制，加上新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化之大、難度之高，客觀上提高了會(huì)計(jì)人員執(zhí)行的難度，由此必然產(chǎn)生實(shí)務(wù)操作中的不確定性和新準(zhǔn)則執(zhí)行的不到位，給會(huì)計(jì)盈余質(zhì)量帶來(lái)潛在的不利影響。因此，有關(guān)方面應(yīng)面向會(huì)計(jì)從業(yè)人員開(kāi)展有針對(duì)性的專業(yè)培訓(xùn)，使企業(yè)和會(huì)計(jì)人員盡快掌握新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精神，盡力了解和掌握新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定及其應(yīng)用。同時(shí)，加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)技術(shù)水平和道德素質(zhì)，從“人”的方面保障新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效執(zhí)行，使新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余質(zhì)量的積極影響落到實(shí)處。

　?。ǘ┨岣邥?huì)計(jì)環(huán)境質(zhì)量，加強(qiáng)制度性建設(shè)

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不是獨(dú)立存在的，它的應(yīng)用需要有相應(yīng)的制度環(huán)境。我國(guó)上市公司自身仍存在很多的治理缺陷，如國(guó)有企業(yè)的股東缺位、廣泛的一股獨(dú)大、債券監(jiān)督的不力、對(duì)大股東的侵占行為缺乏治理約束。同時(shí)，由于我國(guó)的資本市場(chǎng)建設(shè)還有待完善，市場(chǎng)監(jiān)督體系與基本法治基礎(chǔ)薄弱，這些不僅導(dǎo)致公司缺乏對(duì)高質(zhì)量盈余的有效需求，而且助長(zhǎng)了公司進(jìn)行盈余管理和粉飾報(bào)表的動(dòng)機(jī)，從而降低了盈余質(zhì)量。因此，為了從根本上提高盈余質(zhì)量，在加強(qiáng)準(zhǔn)則建設(shè)的同時(shí)，還應(yīng)加快推進(jìn)公司治理改革、資本市場(chǎng)改革等制度變革，如加大訴訟風(fēng)險(xiǎn)、完善股權(quán)治理、解決出資人缺位等，積極培育公司對(duì)高質(zhì)量盈余的有效需求。只有準(zhǔn)則建設(shè)和制度建設(shè)“雙管齊下”，才能更好地顯現(xiàn)會(huì)計(jì)管制的效果，才能從根本上提高會(huì)計(jì)盈余信息的質(zhì)量。

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