隨著我國銀行業(yè)股改步伐的深度推進，海外上市和引進戰(zhàn)略投資者的規(guī)模逐漸擴大，從加強國際協(xié)調、降低上市成本和提高金融信息透明度看，現(xiàn)有金融企業(yè)會計制度已無法滿足銀行改革的需要，銀行財務會計報告與國際規(guī)則接軌的趨勢成為必然。在這種背景下，為真實反映金融工具對金融機構財務狀況和經營成果的影響，揭示金融工具的潛在風險，財政部在2006年初發(fā)布了企業(yè)會計準則第22號（以下簡稱《準則》），規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司范圍內試行。該準則基本采納了國際會計準則39號（IAS39）“金融工具確認和計量”的相關內容，是我國會計制度向國際會計準則趨同的重要表現(xiàn)之一。

　　一、《準則》的主要內容及特點

　　新出臺的《準則》重新確立了金融工具確認和計量的方式、更新了資產減值準備計提方式、將衍生金融工具從表外納入了表內，這些都突破了現(xiàn)有會計體系，將對金融企業(yè)的財務報告產生重大影響。

　?。ㄒ唬┤〈F(xiàn)行按流動性的分類方式，改為按持有意圖將金融資產和負債進行分類和計量

　　《準則》改變了現(xiàn)行《金融企業(yè)會計制度》分為長短期資產負債的做法，以企業(yè)持有金融工具的意圖進行分類計量。

　　金融資產在初始確認時劃分為四類：貸款和應收款項（不包括立即出售或近期出售的）、交易性金融資產、持有至到期投資、可供出售金融資產。

　　金融負債劃分為兩類：交易性金融負債和其他金融負債。

　　資產負債的分類決定了計量關系，并對損益產生影響。

　?。ǘ┤〈F(xiàn)行風險準備金按五級分類法的計提方式，改為逐筆按現(xiàn)金流折現(xiàn)法計提金融資產減值準備

　　現(xiàn)行的金融資產準備金制度主要有：財政部會計司2001年制訂的《金融企業(yè)會計制度》、財政部金融司2005年最新出臺的《金融企業(yè)呆賬準備提取管理辦法》、人民銀行2002年制訂的《貸款損失準備計提指引》。在專項準備方面，三個制度基本趨同，都按貸款五級分類設定相應的比例按大類計提。矛盾比較大的主要體現(xiàn)在對于一般準備的規(guī)定上，財政部的兩個制度中規(guī)定的一般準備是在稅后計提的，而人民銀行規(guī)定的一般準備是在稅前計提，用于彌補尚未識別的可能性損失，并且在計算銀行的資本充足率時，納入銀行附屬資本。

　　《準則》替換了原2001年會計制度相關準備金內容，在計提減值準備方面取代五級分類法，引入國際會計準則的現(xiàn)金流量折現(xiàn)法，并且對金額較大的資產要逐筆計提。所謂現(xiàn)金流量折現(xiàn)法是指一筆貸款計提的準備為賬面價值與未來可收回本息現(xiàn)值之間的差額。

　　《準則》與現(xiàn)行制度相比，主要區(qū)別在于：第一，交易性資產不提減值準備；第二，只有在金融資產發(fā)生了減值的客觀證據時才計提準備；第三，不是分類按比例計提，而是以每筆資產的未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)為基礎；第四，對尚未識別的風險不計提準備（見表2）。

　?。ㄈ┤〈硗夂怂悖瑢⒀苌鹑诠ぞ呒{入表內以公允價值反映

　　《金融企業(yè)會計制度》中沒有關于衍生金融工具的內容，財政部在《商業(yè)銀行統(tǒng)一會計科目及報表制度》中將銀行所做的各項衍生金融工具，包括掉期、期權、期貨和遠期外匯合約等放在表外核算。

　　《準則》則將衍生金融工具納入表內并以公允價值計量，并要求對本規(guī)定試行之日前沒有在資產負債表內反映的衍生金融工具，應在本規(guī)定試行之日按公允價值入賬，同時調整期初未分配利潤。如衍生金融工具已在資產負債表內反映但按歷史成本計量的，應在本規(guī)定試行之日改按公允價值計量，其公允價值與歷史成本之間的差額調整期初未分配利潤。

　　二、《準則》對銀行業(yè)的影響

　　《準則》基本采納了國際會計準則39號的內容，而國際會計準則是融合了美國、英國會計準則的產物，可以說主要是基于發(fā)達市場經濟國家而制定的，目前只有歐盟要求上市公司于2005年全面采納國際會計準則。對于我國尚不發(fā)達的資本市場和金融市場而言，《準則》的出臺將金融企業(yè)特別是股改上市銀行的會計改革推到了國際前列。以《準則》為基礎的全面的信息披露將銀行的業(yè)績與風險全部暴露在投資人和市場面前。所以，《準則》表面上看影響的是銀行現(xiàn)行會計政策和信息體系，但深層次的影響是，推動金融企業(yè)和銀行監(jiān)管部門建立有效的、完善的金融市場，并按國際規(guī)則完善銀行的經營管理和風險控制機制。上市銀行若執(zhí)行《準則》，會造成其資產負債及損益賬面的重大調整，除非銀行已按國際準則進行了審計調整。

　?。ㄒ唬︺y行財務報告的影響

　　金融工具構成了銀行的主要資產負債，《準則》對金融工具確認和計量的要求對于銀行財務報告將產生很大的影響。財政部暫時只要求上市和擬上市銀行適用該《準則》。目前，四大國有商業(yè)銀行中的中行、建行、工行已上市，農行也正在做股改準備，四大國有商業(yè)銀行業(yè)占比較大，《準則》的實施將對銀行業(yè)產生較大影響。

　　對于這些上市及擬上市的銀行來說，《準則》對其財務報告的形式和實質都產生了重大影響，主要體現(xiàn)在以下幾方面：

　　1.重新劃定金融工具的分類標準，改變了財務報告披露形式。按照《準則》，資產負債按持有金融工具的意圖分類，財務報告在形式上將按此披露為交易類的、持有到期的、貸款及應收款、可供出售的。對貸款存量分類講，銀行只需將短期和中長期貸款合并反映即可。對投資產品分類講，必須按規(guī)定要求將存量投資進行交易、持有到期或可供出售的分類，以符合計量要求。由于大量投資在歷史初期并未明確其交易或持有到期意圖，對于被列為交易的投資，當市價與賬面價值差異較大，出現(xiàn)虧損時，按《準則》要求銀行應確認其賬面損失。但對銀行講，對投資產品分類的難度較大。同時，對于新增投資，銀行投資部門在做交易時，應根據市場情況做出合理預期，決定是持有到期還是隨時出售，并且一經確定不能改變，否則審計將對已劃分類別進行重分類。

　　2.以現(xiàn)金流量折現(xiàn)逐筆計提減值準備，對銀行資產和利潤產生影響?！稖蕜t》關于減值準備的要求較為謹慎，采用定性和定量相結合的方法，操作起來相對復雜。首先判斷發(fā)生減值的客觀證據成立時，才能計提準備；其次，規(guī)定對于金額較大的應采用現(xiàn)金流量折現(xiàn)的方法逐筆計提，應考慮該資產未來現(xiàn)金流量、抵押品價值、實際利率等因素，目的在于要真實反映資產價值，合理確定準備這一財務資源。我國上市銀行目前基本上是按五級分類按大類計提準備，定性的因素多，也尚未考慮抵押品的市價等。兩種方法計提出來的準備金存在差異，對當期的資產和利潤將產生影響，進而影響銀行資本充足率指標。

　　3.引入公允價值計量方式，帶來了資產負債的波動，并改變了損益計算模式。按照《準則》，交易類資產、負債和可供出售類資產應按公允價值計量，可理解為市場價值，這雖然提高了財務報告與市價的相關性，反映了資產負債的真實價值，但在這種計量方式下，資產負債將會隨市價而波動，降低了財務報告的可靠性。另外，《準則》要求報告期內將公允價值的變動帶來的利得或損失直接確認為損益或權益，改變了傳統(tǒng)的損益計算模式，形成未實現(xiàn)的賬面損益，對資產負債表和損益表產生較大影響。同時也造成會計與稅務對損益認定的差異，如果按遞延稅項法，將產生更多的遞延稅資產或負債。

　　4.將衍生金融工具的核算從表外轉移至表內，對資產負債及損益產生影響。近年來，在金融市場自由化的環(huán)境下，衍生金融工具的杠桿效應日趨明顯，而杠桿效應又是一把雙刃劍，能大賺也會大賠，由衍生金融工具操作不當導致的巴林銀行破產、中航油事件等，使國際上對衍生金融工具的風險越來越關注。新修訂的國際會計準則39號借鑒美國會計準則，規(guī)定將衍生金融工具納入表內核算，并將其公允價值的變動計入損益，其目的在于讓投資人及時了解企業(yè)所從事的金融衍生交易的潛在盈虧情況。我國金融企業(yè)和大型涉外國有企業(yè)均不同程度地在境外開展衍生金融工具業(yè)務，國內衍生金融工具市場也已經起步，并將有較快發(fā)展。在這種情況下，《準則》的出臺有利于我國銀行業(yè)的金融衍生工具的風險揭示。但在市場波動較大的情況下，銀行各時點的資產負債余額會因此有較大波動，同時這種在報表中反映的盈虧是未實現(xiàn)的，投資人還應結合對市場的預期進行投資決策。

　?。ǘ︺y行經營管理的影響

　　《準則》的實施要求銀行應有集約化經營管理基礎、完備的信息數據環(huán)境與強健的風險控制管理機制，這對銀行經營管理提出了更高的要求。

　　1.要求銀行完善投資決策體制，建立合理的前、中、后臺內部控制機制。《準則》的四分類要求銀行從交易賬戶或銀行賬戶做出選擇，這對銀行投資決策提出了更高的要求，投資部門和財會部門從不同的角度判斷投資效果，這使財務會計政策與投資決策的關聯(lián)性更強，財會決策作用從后臺走向了前臺。

　　2.要求建立完善的準備金管理體系?！稖蕜t》關于減值準備的管理要求，說明準備金不僅僅是一個財會數據，而是要求銀行必須建立起一整套準備金管理體系，這個體系應是融合風險管理、信貸管理和財務管理的綜合系統(tǒng)，以便準確判斷風險并合理地確定準備金資源。

　　3.要求信息數據及時、信息分類清晰。公允價值是有時效性的，要求系統(tǒng)處理信息的時效性要保障，市價采集標準也要統(tǒng)一，操作差錯率要減少，否則都將反映在資產負債或損益表上，形成數據失真、損益失真。

　　4.要求建立合理的公允價值估值技術。由于目前國內金融市場欠發(fā)達，很多交易產品無法取得合理的公允價值，按照《準則》，在缺少市價時，銀行只能采用估值技術作為確定公允價值的基礎。估值技術包括參照實質上相同的其他金融工具當前的公允價值、現(xiàn)金流量折現(xiàn)法和期權定價模型等。但估值技術應當是市場認可或實際交易價格驗證可靠的，這要求銀行一方面要擁有充足的歷史數據，同時要掌握市場相關參數的配置。

　　5.要求較高的職業(yè)素質。《準則》引入了很多新的概念和技術，涉及銀行多個部門，會計的概念已不僅僅是傳統(tǒng)的簿記，需要高水平的會計職業(yè)判斷，現(xiàn)行銀行內從事基礎會計工作的人員急需加強國際會計準則的培訓和風險管理基礎的專業(yè)培訓，以提高職業(yè)素質。

　?。ㄈ︺y行監(jiān)管的影響

　　由于財務報告是銀行監(jiān)管的重要基礎，國際會計準則39號修訂稿出臺，引起了巴塞爾委員會和各國銀行監(jiān)管當局的廣泛關注。對我國來說，銀監(jiān)會關于資本的管理規(guī)定是基于老巴塞爾的產物，而財政部出臺的規(guī)定則基本采納了國際會計準則的最新內容，從這點來說，銀行會計的要求超越了監(jiān)管的要求。對于《準則》的出臺銀監(jiān)會非常重視，并正在考慮配套落實相應的監(jiān)管措施。《準則》對銀行監(jiān)管的影響主要有以下幾點：

　　1.關于減值準備計提方法的認可。目前，我國銀監(jiān)會關于準備金的規(guī)定與財政部出臺的新《準則》有所不同，首先，兩者對于準備計提的基礎不同，前者不僅要求對于有證據表明可能發(fā)生的損失計提，同時也要求對尚未識別的損失計提一般準備；后者僅要求對于有客觀證據表明可能發(fā)生的損失計提；其次，兩者計提的方法不同，前者是按大類計提，未考慮個體差異，后者嚴格按照單位資產的損失情況計提；另外，前者在資產質量確定的基礎上，所有銀行都按一個比例來提取準備，現(xiàn)金流量折現(xiàn)法則不然，首先要依賴于銀行對于損失情況的主觀判斷，對于同一類資產，各家銀行的判斷不同可能導致計提的準備不同。上市銀行實施《準則》后，銀監(jiān)會不僅要考慮是否接受現(xiàn)金流量法計提的準備，還要考慮對兩種計提方式帶來的差異如何處理。

　　2.關于公允價值變動損（權）益對資本的影響。按照《準則》，交易類資產負債和可供出售類資產以公允價值計量，公允價值變化帶來的利得或損失應計入損益或權益。這將使銀行所有者權益的波動幅度變大，銀行監(jiān)管部門要考慮這樣的波動對資本監(jiān)管帶來的影響。

　　3.賬面未實現(xiàn)損益對稅收政策的影響。按照《準則》，財務報告上體現(xiàn)了公允價值變動帶來的未實現(xiàn)的損益，這種損益是否納入當期應稅所得額，現(xiàn)行稅收政策未予明確。如果不算作稅收基礎，則造成會計與稅務的時間性差異，按照新出臺的《所得稅》會計準則，銀行應在賬務上采用遞延稅項的處理方法，確認遞延所得稅資產或負債。

　　三、對于銀行業(yè)實施《準則》的建議

　　鑒于目前市場條件和內部管理條件不到位，我們建議銀行業(yè)實施《準則》應做好以下準備：

　　首先，建立準備金管理系統(tǒng)，處理好與核心系統(tǒng)、信貸管理系統(tǒng)、風險管理系統(tǒng)等的接口問題。以內部評級法為基礎，對預期損失率按照《準則》的要求進行調整。同時，加強信貸管理和抵押品價值管理，使客戶經理了解新的現(xiàn)金流評估方法，從信貸管理的第一線判斷貸款發(fā)生減值的可能性，并提供依據，以對未來現(xiàn)金流進行合理評估。

　　其次，完善投資決策機制，在投資決策初始即考慮會計分類政策影響，引入真正的財務決策參與機制，又要兼顧短期利益和長期發(fā)展的需要，建立清晰的風險和收益考核指標。

　　第三，對于公允價值的采集和判斷，應由風險管理負責，明確部門職責，實時跟蹤并報告市價變化情況。對于沒有活躍市場的，應由交易部門引進或建立估值模型，綜合部門共同確定相關參數。

　　第四，加強人員培訓和技術平臺的準備。國際會計準則的全面應用，不僅僅是會計政策的改革，更重要的是要求金融企業(yè)經營水平的協(xié)同調整。需要各銀行內業(yè)務部門和操作部門及技術保障部門認同國際會計準則帶來的價值調整和經營管理觀念的改變，以保證銀行經營管理再上臺階，達到國際先進水平。