一、對兩種會計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向的評析

　　安然等一系列會計(jì)丑聞發(fā)生后，美國社會各界對會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)則基礎(chǔ)模式提出了廣泛的批評，認(rèn)為這是美國會計(jì)準(zhǔn)則不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化的主要原因。美國《薩賓納斯—奧克斯萊法案》要求證券交易委員會（SEC）對采用原則基礎(chǔ)模式進(jìn)行可行性研究，作為會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）也于2002年10月21日頒布了一個征求意見稿《關(guān)于美國會計(jì)準(zhǔn)則采納原則基礎(chǔ)模式的建議》。在美國國會、SEC、FASB和財(cái)務(wù)會計(jì)咨詢委員會（FASAC）的組織和倡導(dǎo)下，社會各界對規(guī)則基礎(chǔ)模式和原則基礎(chǔ)模式發(fā)表了眾多評論。

　　1.對規(guī)則基礎(chǔ)模式的評析。所謂規(guī)則基礎(chǔ)模式是指在制定會計(jì)準(zhǔn)則時，通過出臺各種解釋公告、實(shí)施指南，詳細(xì)規(guī)定各種情況下的具體會計(jì)處理。以具體規(guī)則為基礎(chǔ)的會計(jì)準(zhǔn)則具有較強(qiáng)的操作性，但是過高的制定成本和執(zhí)行實(shí)施成本以及過于細(xì)化的準(zhǔn)則，造成準(zhǔn)則制定效率低下且滯后于金融創(chuàng)新，不能應(yīng)對資本市場創(chuàng)新所帶來的層出不窮的問題。另外，準(zhǔn)則對某一特定會計(jì)問題的處理給予明確界定，使得準(zhǔn)則缺乏靈活性，而且由于現(xiàn)實(shí)中實(shí)際業(yè)務(wù)和交易的具體情況千變?nèi)f化，準(zhǔn)則不可能對其進(jìn)行完全規(guī)范，一些別有用心的企業(yè)就有可能通過“交易設(shè)計(jì)”和“組織創(chuàng)新”輕而易舉地逃避準(zhǔn)則的約束。同時，以具體規(guī)則為基礎(chǔ)的會計(jì)準(zhǔn)則還容易滋長這樣一種不良傾向：凡是規(guī)則沒有明文禁止的都可嘗試。這種傾向極易誘導(dǎo)人們只注重交易的形式而不關(guān)心交易的實(shí)質(zhì)，獨(dú)立地作出專業(yè)判斷讓位于機(jī)械地套用規(guī)則。其結(jié)果是，會計(jì)人員和審計(jì)師可能敷衍了事，認(rèn)為只要不違反以具體規(guī)則為基礎(chǔ)的會計(jì)準(zhǔn)則的硬性規(guī)定就是正確的，而對財(cái)務(wù)報(bào)告是否公允反映麻木不仁。此外，以規(guī)則為基礎(chǔ)的會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則和其他大多數(shù)發(fā)達(dá)國家的準(zhǔn)則模式存在較大差異，不利于美國與世界經(jīng)濟(jì)的融合。

　　2.對原則基礎(chǔ)模式的評析。所謂原則基礎(chǔ)模式是指在制定會計(jì)準(zhǔn)則時，只規(guī)定一些概括的原則而不全面規(guī)定在各種可能情況下應(yīng)怎樣進(jìn)行會計(jì)處理。以原則為基礎(chǔ)的會計(jì)準(zhǔn)則能彌補(bǔ)上述規(guī)則基礎(chǔ)模式的缺點(diǎn)：可以減少準(zhǔn)則中存在的例外情況和操作指南的數(shù)量，從而降低準(zhǔn)則的復(fù)雜性，減少準(zhǔn)則的制定成本和執(zhí)行實(shí)施成本，并使準(zhǔn)則更容易理解；要求會計(jì)信息提供者和審計(jì)師進(jìn)行更多的專業(yè)判斷，使得會計(jì)信息的提供者和鑒證者更加關(guān)注交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，降低通過“交易設(shè)計(jì)”和“組織創(chuàng)新”規(guī)避準(zhǔn)則的可能性；能對出現(xiàn)的緊急問題做出迅速反應(yīng)；能縮小美國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則的差異。但是，以原則為基礎(chǔ)的會計(jì)準(zhǔn)則也存在一些缺陷：需要企業(yè)和審計(jì)師進(jìn)行更多的專業(yè)判斷，對企業(yè)會計(jì)人員和審計(jì)師的專業(yè)素質(zhì)和道德水準(zhǔn)提出了更高的要求；在執(zhí)行過程中，由于可供選擇的方式較多和對準(zhǔn)則的理解不同，會降低會計(jì)信息的可比性；對具體會計(jì)問題的處理不再進(jìn)行明確的界定，使會計(jì)人員和審計(jì)師面臨更多的風(fēng)險，因?yàn)楸O(jiān)管機(jī)構(gòu)和法庭存在“第二次判斷”，即使會計(jì)人員和審計(jì)師忠實(shí)地履行了自己的義務(wù)，當(dāng)面臨訴訟時，由于法庭所掌握的信息與會計(jì)人員或?qū)徲?jì)師所掌握的信息存在差異，會導(dǎo)致他們做出與會計(jì)人員或?qū)徲?jì)師不同的判斷，從而增加會計(jì)人員和審計(jì)師敗訴的可能性；由于要求更多的專業(yè)判斷，會造成審計(jì)師和企業(yè)關(guān)系緊張，因?yàn)槠髽I(yè)與審計(jì)師對交易和事項(xiàng)的處理意見更可能出現(xiàn)差異；在能對緊急問題做出迅速反應(yīng)的同時，對緊急事項(xiàng)處理小組（EITF）或類似的機(jī)構(gòu)提出了更高的要求。此外，在原則基礎(chǔ)模式下，若不同的主體對同一交易做出不同的判斷并向外公布，將使投資者無所適從，從而降低了他們對資本市場的信心。如果這種局面出現(xiàn)，其后果有可能是災(zāi)難性的。

　　二、從規(guī)則基礎(chǔ)模式到原則基礎(chǔ)模式應(yīng)解決的問題

　　兩種會計(jì)準(zhǔn)則制定模式各有優(yōu)缺點(diǎn)，不能簡單地、絕對地判斷孰優(yōu)孰劣。會計(jì)準(zhǔn)則制定模式的選擇應(yīng)從兩方面加以考慮：一是必須立足于制定會計(jì)準(zhǔn)則的目的，制定會計(jì)準(zhǔn)則最主要的目的是保證和提高會計(jì)信息質(zhì)量；二是必須將該問題放在具體的制度背景下加以考慮。按照制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，任何制度都是“嵌在”一定的制度結(jié)構(gòu)中，其作用或效果在一定程度上取決于其他相關(guān)制度的完善程度以及該制度與其他制度之間的協(xié)調(diào)程度。會計(jì)準(zhǔn)則制定模式涉及會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的地位和結(jié)構(gòu)、會計(jì)人員的素質(zhì)與教育、監(jiān)管機(jī)構(gòu)對證券市場的監(jiān)管方式、審計(jì)師的職業(yè)道德和法律責(zé)任、公司提供會計(jì)信息的類型及其法律責(zé)任等一系列問題。因此，在美國，要將現(xiàn)有的規(guī)則基礎(chǔ)模式改革為原則基礎(chǔ)模式，必須解決準(zhǔn)則制定的各種內(nèi)部問題，改革與財(cái)務(wù)會計(jì)信息披露相關(guān)的其他制度。

　　1.改革會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)體系。在規(guī)則基礎(chǔ)模式下，美國存在多個有權(quán)制定不同類型會計(jì)規(guī)范的機(jī)構(gòu)，必須對該局面進(jìn)行改革。在強(qiáng)調(diào)FASB對準(zhǔn)則制定的主導(dǎo)地位的同時，應(yīng)對FASB（特別是其下屬的EITF）進(jìn)行改革。由于原則基礎(chǔ)模式缺少具體的操作指南，在準(zhǔn)則的實(shí)施過程中不可避免地將出現(xiàn)很多問題，EITF將面臨更多的壓力。因此，必須在充實(shí)EITF力量的同時增強(qiáng)其代表性，并改進(jìn)其發(fā)表公告的程序。

　　2.完善財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架體系。原則基礎(chǔ)模式對財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架提出了更高的要求。經(jīng)過多年的建設(shè)，財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架仍不完善，其中主要的原因是FASB缺乏必要的強(qiáng)制力，在制定概念公告時不斷對現(xiàn)行實(shí)務(wù)進(jìn)行妥協(xié)。因此，必須改革財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的構(gòu)建體系，以盡快形成一套內(nèi)在邏輯一致，能有效指導(dǎo)會計(jì)準(zhǔn)則制定的概念框架。

　　3.規(guī)范專業(yè)判斷，提高會計(jì)信息的可比性。原則導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則要求進(jìn)行更多的專業(yè)判斷，這將影響會計(jì)信息的可比性。為此，必須為公司在披露會計(jì)信息過程中提供專業(yè)判斷指南，并要求公司披露專業(yè)判斷的過程和依據(jù)，以利于會計(jì)信息使用者對所獲得的信息進(jìn)行分析。同時，建立健全公司董事會及所屬審計(jì)委員會和會計(jì)師的法律責(zé)任制度。

　　4.過渡期間與現(xiàn)行準(zhǔn)則體系的沖突問題。美國現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則中存在諸多與會計(jì)原則相沖突的“例外情況”，而以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則模式又強(qiáng)調(diào)對會計(jì)原則的一貫遵循。因此，必須對現(xiàn)行準(zhǔn)則進(jìn)行重大修改，制定相應(yīng)措施，解決在過渡期間會計(jì)原則與現(xiàn)行準(zhǔn)則中諸多例外情況之間的沖突。

　　5.審計(jì)師的職業(yè)道德規(guī)范和法律責(zé)任改革問題。在原則導(dǎo)向會計(jì)準(zhǔn)則體系下，要求審計(jì)師在提供審計(jì)意見時，更多地依賴專業(yè)判斷。除了應(yīng)從審計(jì)執(zhí)業(yè)規(guī)范的角度對其專業(yè)判斷提供指南外，還要對審計(jì)師的職業(yè)道德提出更高的要求，如審計(jì)師的獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力與誠信等。由于“第二次判斷”問題的存在，使得審計(jì)師將面臨更多敗訴的可能性，必須從法律責(zé)任的判定方面加強(qiáng)對他們的保護(hù)。

　　6.改革證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管程序。在規(guī)則基礎(chǔ)模式下，對交易及事項(xiàng)的處理有著明確的界定，大大方便了監(jiān)管機(jī)構(gòu)對會計(jì)信息披露的監(jiān)管。而在原則基礎(chǔ)模式下，由于公司和審計(jì)師大量運(yùn)用專業(yè)判斷，為了保證對公司和審計(jì)師違規(guī)行為的正確查處，監(jiān)管機(jī)構(gòu)必須建立更為嚴(yán)格和公正的程序。

　　三、美國會計(jì)準(zhǔn)則制定模式改革前景分析

　　按照制度經(jīng)濟(jì)學(xué)原理，制度變遷存在路徑依賴性。其涵義是指，制度變遷一旦走上某一基本路徑，它的既定方向會在以后的發(fā)展中得到自我強(qiáng)化，很難甚至根本無法扭轉(zhuǎn)。制度變遷中之所以存在路徑依賴性，其原因在于自我強(qiáng)化機(jī)制的作用。在美國會計(jì)準(zhǔn)則模式的形成過程中，相關(guān)的會計(jì)信息編報(bào)制度、會計(jì)信息編報(bào)者的習(xí)慣、審計(jì)制度、證券監(jiān)管制度、投資銀行制度和財(cái)務(wù)分析師的習(xí)慣、財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)人員的法律責(zé)任以及會計(jì)教育制度等經(jīng)過不斷磨合，逐漸與之相適應(yīng)。準(zhǔn)則制定模式的改革絕不單單是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的事，必須得到會計(jì)信息提供者和審計(jì)師、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、投資銀行以及財(cái)務(wù)分析師等會計(jì)信息使用者的配合。根據(jù)制度強(qiáng)制性變遷和誘致性變遷原理，這一改革順利與否取決于，要么能給主要的利益群體帶來的收益大于損失，要么得到某一強(qiáng)勢組織如政府的強(qiáng)力推動，即使之得到主要利益群體的支持或強(qiáng)勢組織的推動。這一改革也將打破相關(guān)制度的協(xié)調(diào)或均衡局面，對由此所引發(fā)問題的解決也將是一個長期的過程。因此，若美國決定轉(zhuǎn)向以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制定模式，其改革的過程將是長期的，也可能是艱苦的。