會計舞弊是指會計人員或有關(guān)當(dāng)事人為了謀取經(jīng)濟(jì)利益，采取非法手段進(jìn)行會計處理的一種不法行為。會計舞弊問題一直是會計、審計職業(yè)界、法律界等共同關(guān)心的問題。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，會計舞弊對社會經(jīng)濟(jì)的危害愈來愈明顯，能否對會計舞弊進(jìn)行切實有效地治理受到人們的普遍關(guān)注。本文試圖從會計舞弊的產(chǎn)生機(jī)理出發(fā)，探討解決這一問題的有效途徑和手段。

　　一、會計舞弊的產(chǎn)生機(jī)理

　　關(guān)于舞弊產(chǎn)生的研究，綜觀中外，主要有以下觀點：根據(jù)美國舞弊審核師協(xié)會的研究，形成舞弊必須滿足三個前提條件：

　�。�1）存在舞弊機(jī)會；

　�。�2）存在舞弊動機(jī)；

　�。�3）事后被發(fā)現(xiàn)的可能性很小。

　　美國著名會計學(xué)家史蒂文。阿爾伯雷齊特認(rèn)為：決定一個人是否舞弊的因素有三個方面：即感受到的壓力、舞弊的機(jī)會、自我理性。舞弊的產(chǎn)生必須同時具備這三個因素。

　　國際內(nèi)部審計師協(xié)會下屬的內(nèi)部審計研究基金會通過大量的調(diào)查工作發(fā)現(xiàn)，舞弊的發(fā)生取決于兩個因素：一為承受某些壓力（財務(wù)壓力、經(jīng)濟(jì)壓力等）；二為舞弊的機(jī)會，特別是組織的內(nèi)部控制存在嚴(yán)重缺陷。

　　近年來，會計、審計職業(yè)界和學(xué)術(shù)界多從舞弊風(fēng)險角度來研究審計風(fēng)險模型，形成了“舞弊風(fēng)險因子理論”（Theory of Fraud Risk Factors），其中比較有代表性的是GONE理論。這種理論的四個因子是：G代表貪婪（Greed）；O代表機(jī)會（Opportunity）；N代表需要（Need）；E代表披露（Exposure）。這四個因子相互影響、相互作用，共同決定舞弊風(fēng)險。以CONE理論為基礎(chǔ)，五大會計公司中的畢馬威公司基金會研究發(fā)現(xiàn)，舞弊是由如下三個最基本的因子共同作用造成的，即環(huán)境的壓力、舞弊的機(jī)會、個人（潛在舞弊者）的品性。我國也有不少學(xué)者進(jìn)行了有益的探討。會計舞弊作為舞弊的一種主要形式，其成因的分析離不開對舞弊形成的研究。筆者以為影響會計舞弊行為的因素包括兩個方面：一是會計舞弊主體的動機(jī)，它是形成會計舞弊的內(nèi)在動因；二是會計舞弊的周圍條件，它為會計舞弊的形成提供了機(jī)會。只有這兩方面共同發(fā)揮作用，才能導(dǎo)致會計舞弊的產(chǎn)生。

　　1.會計舞弊產(chǎn)生的根本原因是企業(yè)舞弊主體的動機(jī)

　　會計信息的生產(chǎn)者（包括會計人員、企業(yè)負(fù)責(zé)人及其他可以對會計信息施加影響的人員）與會計信息之間存在一定的利益關(guān)系，這種利益既包括集體利益也包括個人利益；既包括直接利益也包括間接利益。會計信息的各生產(chǎn)者對利益的追求不完全相同且又不可避免，因此，會計舞弊主體動機(jī)的表現(xiàn)形式多種多樣。一些單位的領(lǐng)導(dǎo)、會計或其他職工本位主義、小集團(tuán)思想、私欲觀念嚴(yán)重、法制觀念淡薄，只想著本單位、本企業(yè)及個人的利益和名譽(yù)，不惜損害國家和人員的利益，弄虛作假，化大公為小公甚至化公為私，這是會計舞弊形成的根源。因為會計舞弊作為一種違法的表現(xiàn)形態(tài)是自古就有的，可以說是隨著會計的產(chǎn)生而產(chǎn)生，伴隨著會計的發(fā)展而變化，而且越來越多樣化、復(fù)雜化、隱蔽化。會計舞弊的這種變化著的特征是與社會、經(jīng)濟(jì)、政治等制度相關(guān)聯(lián)的。尤其在一個優(yōu)勝劣汰、競爭激烈的社會氛圍中，那種通過合法和非法手段去獵取財富、謀取地位的強(qiáng)烈動機(jī)，處處存在，伴隨社會發(fā)展與進(jìn)步的陰影-私欲，在社會發(fā)展過程中只有表現(xiàn)形式與程度的不同，但并不能得到消除，這種情形在會計上的表現(xiàn)就是制造會計舞弊，以達(dá)到滿足私欲的目的。

　　2.會計舞弊的形成要有外部的客觀環(huán)境與條件，也就是說要有制造會計舞弊的機(jī)會

　　會計舞弊主體的動機(jī)是產(chǎn)生會計舞弊的決定性因素，但有了動機(jī)，并不意味著一定會產(chǎn)生會計舞弊，會計舞弊的產(chǎn)生還有賴于一定的外部條件。歸納起來，會計舞弊產(chǎn)生的外圍條件主要包括：政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境、文化環(huán)境、法律環(huán)境，會計人員的業(yè)務(wù)、道德水平�，F(xiàn)具體分析如下：

　　（1）政治經(jīng)濟(jì)文化環(huán)境是促使會計舞弊產(chǎn)生的重要條件。我國當(dāng)前的法制建設(shè)尚不健全，經(jīng)濟(jì)管理工作還必須依靠各種行政手段，而國家又缺乏強(qiáng)有力的宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控機(jī)制，經(jīng)濟(jì)監(jiān)督系統(tǒng)不完善。比如：目前審計監(jiān)督與財政、銀行、稅務(wù)等經(jīng)濟(jì)監(jiān)督形式存在諸多不協(xié)調(diào)、不一致的問題；有的企業(yè)，特別是國有企業(yè)，內(nèi)部管理混亂，內(nèi)部控制系統(tǒng)不健全，國有資產(chǎn)流失嚴(yán)重，會計工作無法發(fā)揮其應(yīng)有職能，會計舞弊自然不可避免；個別地區(qū)或部門，由于某些領(lǐng)導(dǎo)功利思想嚴(yán)重，為了突出自己的“政績”，明確要求所屬企業(yè)必須上報夸大的工作業(yè)績，迫使企業(yè)制造會計舞弊；有的管理部門嚴(yán)重失職，對會計舞弊現(xiàn)象更是不聞不問，從而使會計舞弊越來越嚴(yán)重。這樣，會計舞弊泛濫成災(zāi)也就不足為怪了。若從反腐敗的角度來說，會計舞弊的產(chǎn)生與腐敗現(xiàn)象也有著極為密切的關(guān)系，如果不根除腐敗現(xiàn)象，會計舞弊也就難以徹底治理。

　　（2）法律責(zé)任的缺陷是會計舞弊得以產(chǎn)生的又一重要因素。會計舞弊的產(chǎn)生在很大程度上取決于一定時期法律環(huán)境的具體情況。當(dāng)前，法律環(huán)境對會計舞弊形成的影響主要表現(xiàn)在：一是法律責(zé)任太輕，執(zhí)法力度不夠。我國頒布的《會計法》、《注冊會計師法》及各種稅法，對違法者所承擔(dān)的法律責(zé)任都太輕，且不具體。因此，在實踐中出現(xiàn)違法行為往往難以具體執(zhí)行，而且執(zhí)法力度不夠，如違反會計法常常只是批評教育，下不為例了之；如違反稅法偷逃稅款，往往只是令其補(bǔ)繳稅款，罰款了之，當(dāng)事者一般不承擔(dān)法律責(zé)任。這樣，他們?nèi)詴�無視法律法規(guī)，一如既往地制造會計舞弊；二是部分企業(yè)法制意識淡薄，有章不循，有法不依，置《會計法》與國家稅法于不顧。為了享受國家出臺的優(yōu)惠政策和取得銀行貸款，或為了完成上級下達(dá)的考核指標(biāo)，往往采取各種手段，隨心所欲地編造虛假會計數(shù)字，達(dá)到維護(hù)其局部利益的目的。

　�。�3）會計舞弊的產(chǎn)生與會計人員的業(yè)務(wù)、道德素質(zhì)水平的高低有著密切的聯(lián)系。一般而言，會計人員是會計舞弊的直接制造者。職業(yè)道德與政治思想素質(zhì)低，或者為了企業(yè)利益而作假賬，或者為了個人私利而編假證、假據(jù)，化公為私，侵占企業(yè)財物等，這從本質(zhì)上說是會計主觀意愿所致，這也是當(dāng)前集體、私營企業(yè)會計舞弊的主要成因。如果會計人員具備了較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)和道德水平，就能夠自覺抵制來自于各方面的誘惑和壓力，拒絕制造會計舞弊。但是治理會計舞弊不能僅僅依賴會計人員道德素質(zhì)的提高，如果沒有良好的法制環(huán)境、經(jīng)濟(jì)秩序以及必要的行政手段作后盾，會計人員的作用就很難發(fā)揮。

　　二、會計舞弊的治理

　　1.建立舞弊會計學(xué)，加強(qiáng)對會計舞弊的理論研究，特別是會計舞弊預(yù)防理論的研究，以正確的理論基礎(chǔ)為指導(dǎo)

　　舞弊會計學(xué)在我國仍然是一個空白，為了更好地治理會計舞弊現(xiàn)象，構(gòu)建舞弊會計學(xué)科已刻不容緩。筆者以為，舞弊會計學(xué)應(yīng)包括以下內(nèi)容：

　�。�1）各國常見的會計舞弊手段；

　　（2）會計舞弊識別方法；

　�。�3）防治會計舞弊的方法；

　　（4）會計舞弊在各個國家的普遍程度；

　　（5）文化背景對會計舞弊者態(tài)度的影響；

　　（6）會計對識別舞弊的責(zé)任；

　�。�7）各國防止、調(diào)查舞弊的責(zé)任分配；

　�。�8）不同國家構(gòu)成舞弊和不構(gòu)成舞弊的界限；

　�。�9）企業(yè)反會計舞弊的具體措施；

　�。�10）使用電腦識別和調(diào)查會計舞弊等。

　　預(yù)防會計舞弊是最經(jīng)濟(jì)的方法，一旦會計舞弊發(fā)生，無論哪方都會遭受損失。預(yù)防會計舞弊涉及到兩個因素：

　　一是能夠營造一個誠實、公開、互助的氛圍，包括

　�。�1）塑造一個正面的工作環(huán)境，即形成一公開化、不利于萌生會計舞弊的工作環(huán)境；

　　（2）雇傭誠實的員工，提供關(guān)于反會計舞弊方面的訓(xùn)練；

　�。�3）職員都能理解和遵守公司的各項制度；

　�。�4）使所有職員都清楚會計舞弊一定會受到懲罰等。

　　二是不給會計人員舞弊的機(jī)會，包括

　�。�1）實施積極有效的審計；

　　（2）內(nèi)部控制良好；

　　（3）監(jiān)督檢查會計人員的工作等等。

　　2.治理會計舞弊，應(yīng)根據(jù)其形成原因分別對待

　　從會計舞弊的產(chǎn)生機(jī)理來看，其治理應(yīng)從兩大方面入手：一是消除會計舞弊賴以產(chǎn)生的內(nèi)部動因即會計舞弊主體的動機(jī)；二是改變有助于會計舞弊產(chǎn)生的外部環(huán)境，消除會計舞弊產(chǎn)生的動機(jī)，即割斷會計信息生產(chǎn)與會計信息之間的利益關(guān)系。從會計信息在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)中的作用來看，完全割斷是不可能的，但通過各方的努力，可在一定程度上降低會計舞弊的危害性；改變有助于會計舞弊產(chǎn)生的周圍條件，主要是通過加強(qiáng)會計法制建設(shè)，提高會計人員的業(yè)務(wù)和道德素質(zhì)，規(guī)范和治理經(jīng)濟(jì)秩序。雖然以上措施并不能完全杜絕會計舞弊現(xiàn)象的發(fā)生，但可以對會計舞弊現(xiàn)象發(fā)生起到有效的抑制作用。

　　3.加強(qiáng)法制建設(shè)

　　這是治理會計舞弊的一項重要舉措。為此，首先，在法規(guī)的制定過程中，必須充分考慮與會計信息有一定利益關(guān)系的人員對會計信息的影響，制定相應(yīng)的措施對其行為加以限制。新的《會計法》明確了單位領(lǐng)導(dǎo)對會計信息失真所承擔(dān)的責(zé)任，這有助于降低單位領(lǐng)導(dǎo)對會計信息的不利影響，但我國《會計法》“法律責(zé)任”一章中提到“情節(jié)嚴(yán)重”、“構(gòu)成犯罪”、“重大損失”等詞都未量化，也無具體的解釋，因此，應(yīng)出臺具體的實施細(xì)則，將法律責(zé)任量化或給予具體解釋，加大其法律責(zé)任與執(zhí)法力度；其次，建立健全執(zhí)法監(jiān)督的機(jī)制，加強(qiáng)會計法規(guī)制度的宣傳教育，增強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)、會計及有關(guān)人員的法制觀念；最后，突出重點，有的放矢，加大對會計舞弊的打擊力度。會計舞弊是一個很普遍的現(xiàn)象，治理會計舞弊絕不能眉毛胡子一把抓，而應(yīng)該深入研究會計舞弊的高發(fā)區(qū)，并將其作為治理的重點。根據(jù)美國舞弊財務(wù)報告調(diào)查委員會的調(diào)查顯示：有44%的舞弊財務(wù)報告發(fā)生在經(jīng)濟(jì)不景氣或面臨嚴(yán)重衰退的行業(yè)；有87%的舞弊問題，涉及到對財務(wù)披露事項的操縱，其中最常用的舞弊辦法是收益確認(rèn)及列示方法的不適當(dāng)（47%），故意多列資產(chǎn)（38%），將當(dāng)期費用不恰當(dāng)?shù)赜枰赃f延（16%）；在45%的控告注冊會計師的訴訟案中，發(fā)現(xiàn)管理當(dāng)局對注冊會計師作了不實的陳述或不實的聲明；在所調(diào)查的有關(guān)上市公司在舞弊財務(wù)報告案中，發(fā)現(xiàn)有66%的案子涉及到企業(yè)高級管理當(dāng)局；在66%的訴訟注冊會計師的案件中，發(fā)現(xiàn)查帳人員未收集到充分而適當(dāng)?shù)淖C據(jù)；在36%的訴訟注冊會計師的案件中，發(fā)現(xiàn)查賬人員對于查賬過程中所發(fā)現(xiàn)的舞弊風(fēng)險因素，未能提高警惕從而產(chǎn)生足夠的專業(yè)懷疑。該委員會依據(jù)調(diào)查事實，提出了改進(jìn)現(xiàn)有內(nèi)部審計工作和外部審計工作的一整套辦法。我國可在借鑒國外經(jīng)驗的基礎(chǔ)上找出自己的審計重點，收集有關(guān)會計舞弊基本情況的資料，如設(shè)計一份調(diào)查表，并將調(diào)查表發(fā)送到國家審計部門、會計師事務(wù)所、政府機(jī)關(guān)以及國有企業(yè)等。通過調(diào)查，將結(jié)果進(jìn)行詳細(xì)比較，并嘗試得出一般結(jié)論，特別要歸納出在中國發(fā)生的一些著名舞弊案例的要點，探討出某些規(guī)律，為審計人員如何才能及早成功地發(fā)現(xiàn)，甚至防止類似事件的發(fā)生，提供有益的啟示，以有助于揭露并有效處理這些舞弊行為。

　　4.提高會計人員的素質(zhì)，加強(qiáng)對會計工作的管理

　　會計人員是會計舞弊的直接制造者，雖然，他們也要服從單位負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)，但對于會計舞弊的產(chǎn)生負(fù)有不可推卸的責(zé)任，國家和會計工作管理部門應(yīng)加強(qiáng)對財會人員職業(yè)道德的教育，不斷更新財會人員的知識，使其能自覺抵制會計舞弊行為的發(fā)生，以不斷提高我國會計信息的可信程度。此外，加強(qiáng)對會計工作的管理也有助于減少或防止會計舞弊行為的發(fā)生，如會計管理部門可督促企業(yè)按會計法及國務(wù)院有關(guān)規(guī)定，依法建賬和做好會計基礎(chǔ)工作。

　　綜上所述，由于我國正處在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌階段，會計舞弊行為所造成的損失是巨大的，而這些損失，如果通過早期預(yù)防，是完全可以避免的。財政部的有關(guān)部門、國家審計署以及中國注冊會計師協(xié)會等職業(yè)團(tuán)體應(yīng)通力合作，為舞弊及司法審計專門化工作建立牢固的基石。在會計舞弊的治理過程中，毫無疑問也會出現(xiàn)一系列難題，然而，我們堅信，只要采取綜合措施進(jìn)行治理，它所帶來的收益最終將遠(yuǎn)甚于最初所付出的代價。

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