企業(yè)改制通常要在較短的時(shí)間內(nèi)完成，進(jìn)行業(yè)務(wù)、資產(chǎn)、人員等的重組，進(jìn)行評(píng)估增減值和會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更等問題的賬務(wù)處理。但建立新賬不同于企業(yè)日常的經(jīng)營核算，工作難度較大，技術(shù)性較強(qiáng)。因此，很多企業(yè)在建立賬時(shí)往往會(huì)請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)助或提供咨詢。本文擬對(duì)企業(yè)進(jìn)行部分改制時(shí)建賬中常見的幾個(gè)問題作一探討。

    建賬的總體工作順序

    建賬工作千頭萬緒，工作中必須有一個(gè)明確的思路。在結(jié)束舊賬建立新賬的過程中，一般可按兩個(gè)步驟實(shí)施：

    第一步對(duì)舊賬進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整舊賬由兩個(gè)方面的內(nèi)容構(gòu)成，首先對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行調(diào)整，然后依據(jù)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行調(diào)賬。在改制上市的企業(yè)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的調(diào)整建議既包括實(shí)質(zhì)性調(diào)整，也包括模擬性調(diào)整，但企業(yè)對(duì)舊賬實(shí)施的調(diào)整僅限于實(shí)質(zhì)性調(diào)整。實(shí)質(zhì)性調(diào)整主要是會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整。由于會(huì)計(jì)差錯(cuò)的調(diào)整時(shí)間與會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)生期間不一致，企業(yè)在調(diào)整會(huì)計(jì)差錯(cuò)的過程中，不能將審計(jì)人員建議的會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整分錄直接登入企業(yè)的賬簿，應(yīng)該分析會(huì)計(jì)差錯(cuò)對(duì)調(diào)賬日的影響。會(huì)計(jì)差錯(cuò)應(yīng)該在發(fā)現(xiàn)差錯(cuò)后即進(jìn)行調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告后也應(yīng)關(guān)注企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)的調(diào)整情況。

    第二步是結(jié)束舊賬，建立新賬。這個(gè)步驟包括剝離調(diào)整和會(huì)計(jì)政策調(diào)整（整體改制的企業(yè)不存在剝離調(diào)整）。這里的剝離調(diào)整指按照企業(yè)的重組方案和投資的資產(chǎn)清單，將舊賬中的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益過入到新賬中。剝離調(diào)整所依據(jù)的資產(chǎn)清單必須是建賬日而不是評(píng)估基準(zhǔn)日的資產(chǎn)清單。會(huì)計(jì)政策調(diào)整是指企業(yè)將原執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策變更為新公司會(huì)計(jì)政策的調(diào)整。剝離調(diào)整和會(huì)計(jì)政策調(diào)整都是模擬調(diào)整，進(jìn)行模擬調(diào)整要解決的一個(gè)基本問題是確定調(diào)賬日。由于企業(yè)改制面臨許多不確定的因素，在一個(gè)審計(jì)階段結(jié)束后，企業(yè)有可能因?yàn)橄嚓P(guān)工作不配套而需要追加審計(jì)期間。因此，考慮到公司設(shè)立等方面的法律規(guī)定，對(duì)舊賬的模擬調(diào)整應(yīng)在新公司拿到營業(yè)執(zhí)照后進(jìn)行。

    評(píng)估調(diào)賬的有關(guān)問題

    在國有企業(yè)改制過程中，按照國有資產(chǎn)管理有關(guān)規(guī)定，需要對(duì)國有資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估。由于企業(yè)賬面資產(chǎn)按歷史成本記錄，而評(píng)估一般采用重置成本法、現(xiàn)行市價(jià)法、收益折現(xiàn)法等方法，因此評(píng)估結(jié)果與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間不可避免要產(chǎn)生差異，即評(píng)估增值和減值。如何對(duì)評(píng)估增值和減值進(jìn)行賬務(wù)處理，是建賬過程中需要解決的一個(gè)重要問題�，F(xiàn)行的規(guī)范企業(yè)評(píng)估調(diào)賬的法規(guī)主要有財(cái)政部《關(guān)于股份有限公司有關(guān)會(huì)計(jì)問題解答》（財(cái)會(huì)字［1998］16號(hào)）、《關(guān)于執(zhí)行具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和〈股份有限公司會(huì)計(jì)制度〉》有關(guān)會(huì)計(jì)問題解答》（財(cái)會(huì)字［1998］66號(hào)）、《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題補(bǔ)充規(guī)定的通知》（財(cái)會(huì)函字［1999］2號(hào)）。評(píng)估調(diào)賬是指對(duì)調(diào)賬日重組范圍內(nèi)的資產(chǎn)按照資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行調(diào)整。由于評(píng)估基準(zhǔn)日到調(diào)賬日一般有一個(gè)較長的時(shí)間間隔，這段時(shí)間內(nèi)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)形態(tài)和數(shù)量發(fā)生變化，所以調(diào)賬時(shí)需分析評(píng)估基準(zhǔn)日與調(diào)賬日資產(chǎn)形態(tài)和數(shù)量的差異。

    企業(yè)的流動(dòng)資產(chǎn)由于周轉(zhuǎn)速度快，我們可以比較流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)時(shí)間與評(píng)估基準(zhǔn)日到調(diào)賬日的時(shí)間間隔。企業(yè)改制由于大量的手續(xù)要辦，評(píng)估基準(zhǔn)日到調(diào)賬日的時(shí)間間隔往往大于流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)時(shí)間，我們可以假設(shè)評(píng)估基準(zhǔn)日的流動(dòng)資產(chǎn)在這段時(shí)間內(nèi)已經(jīng)進(jìn)行過一次流轉(zhuǎn)，流動(dòng)資產(chǎn)的評(píng)估增減值不需要調(diào)整。但是，一些特殊的情況需要我們關(guān)注，如一些流轉(zhuǎn)速度慢，評(píng)估出現(xiàn)減值的流動(dòng)資產(chǎn)，如果在調(diào)賬日仍然存在，則需要進(jìn)行調(diào)整。又如評(píng)估報(bào)告對(duì)殘次冷背的存貨或賬齡長的應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行了評(píng)估減值處理，而這些資產(chǎn)在調(diào)賬日仍存在，就需要進(jìn)行個(gè)別分析調(diào)整。

    固定資產(chǎn)由于周轉(zhuǎn)速度慢，是評(píng)估調(diào)賬的主要方面。實(shí)務(wù)中，應(yīng)對(duì)照評(píng)估明細(xì)表，按照有關(guān)評(píng)估調(diào)賬的法規(guī)的規(guī)定，將評(píng)估增值和減值記入賬簿中。在調(diào)賬日企業(yè)調(diào)賬后，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值等于調(diào)賬前固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與評(píng)估增減值之和。

    繼續(xù)經(jīng)營問題

    本文將從評(píng)估基準(zhǔn)日到公司設(shè)立日這段經(jīng)營期稱為改制的繼續(xù)經(jīng)營期，為論述方便，假設(shè)繼續(xù)經(jīng)營期間企業(yè)贏利。改制過程中股東對(duì)這段時(shí)間的經(jīng)營成果一般會(huì)有一個(gè)協(xié)議，有的企業(yè)由新老股東共享，有的由老股東享有，不同的繼續(xù)經(jīng)營期利潤處理方案對(duì)賬務(wù)處理也有不同的影響。對(duì)這段時(shí)間經(jīng)營成果的處理應(yīng)在舊賬中進(jìn)行：如果股東協(xié)議中規(guī)定這段時(shí)間的經(jīng)營成果由老股東享有，則企業(yè)應(yīng)作利潤分配的賬務(wù)處理；如果股東協(xié)議中規(guī)定這段時(shí)間的經(jīng)營成果由新老股東共享，則企業(yè)無須作利潤分配的賬務(wù)處理。

    繼續(xù)經(jīng)營期間有一個(gè)特殊的問題是固定資產(chǎn)的折舊。如前所述，在舊賬中進(jìn)行固定資產(chǎn)的評(píng)估調(diào)賬時(shí)，我們是將固定資產(chǎn)的評(píng)估增值和減值按照固定資產(chǎn)的明細(xì)表記入賬簿中，調(diào)賬后企業(yè)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值等于調(diào)賬前固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與評(píng)估增減值的和。由于實(shí)物資產(chǎn)出資是按評(píng)估值計(jì)價(jià)的，而評(píng)估基準(zhǔn)日到設(shè)立日之間的繼續(xù)經(jīng)營期間固定資產(chǎn)要發(fā)生折舊，所發(fā)生的折舊費(fèi)用改制企業(yè)是按照原賬面原價(jià)計(jì)提而不是按照評(píng)估確認(rèn)價(jià)值計(jì)提的。在繼續(xù)經(jīng)營期間原企業(yè)經(jīng)營成果由老股東享有的情況下，如固定資產(chǎn)評(píng)估出現(xiàn)增值，由于評(píng)估增值部分在繼續(xù)經(jīng)營期間沒有計(jì)提折舊，繼續(xù)經(jīng)營期間經(jīng)營成果的計(jì)算沒有考慮評(píng)估增值對(duì)折舊費(fèi)用的影響，實(shí)施利潤分配后，會(huì)出現(xiàn)實(shí)物出資不到位的情形。這種情況下，固定資產(chǎn)增值部分所影響的折舊應(yīng)由老股東在建立新賬時(shí)補(bǔ)足。這種補(bǔ)足可采用兩種方式：一是如果原利潤分配未實(shí)際支付，可減記應(yīng)付原股東的利潤。二是以現(xiàn)金補(bǔ)足。

    會(huì)計(jì)政策變更問題

    由于我國統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度尚未全面實(shí)施，企業(yè)改制前后一般會(huì)涉及到會(huì)計(jì)制度的變更。進(jìn)行股份制改造上市的國有企業(yè)舊賬通常執(zhí)行行業(yè)會(huì)計(jì)制度，而在結(jié)束舊賬建立新賬后，新賬必須按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》核算。行業(yè)會(huì)計(jì)制度與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在資產(chǎn)計(jì)價(jià)方面的一個(gè)很大的差別是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》要求對(duì)資產(chǎn)減值必須進(jìn)行記錄和報(bào)告。

    目前《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有八項(xiàng)國有企業(yè)改制評(píng)估中，長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程等如果出現(xiàn)減值，評(píng)估機(jī)構(gòu)一般會(huì)作評(píng)估減值處理。而流動(dòng)資產(chǎn)由于流轉(zhuǎn)速度快從而在建賬日與評(píng)估基準(zhǔn)日不同，評(píng)估增減值一般無須調(diào)賬（特殊情況除外），但由于改制前后會(huì)計(jì)制度的不同，尤其在穩(wěn)健性方面有差別，對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)的資產(chǎn)減值估計(jì)存在差異。而企業(yè)會(huì)計(jì)制度要求企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況對(duì)壞賬損失作出合理的估計(jì)，股份制改制企業(yè)一般采用賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。因此改制企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況所作出的對(duì)壞賬的估計(jì)，往往比按照行業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的壞賬準(zhǔn)備要高得多。這里就出現(xiàn)了一個(gè)矛盾：企業(yè)在結(jié)束舊賬時(shí)由于其流動(dòng)資產(chǎn)沒有計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備或資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提金額很低，在建立新賬后按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行調(diào)整，由于《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》較行業(yè)會(huì)計(jì)制度更穩(wěn)健，新賬中反映的凈資產(chǎn)必然低于舊賬中的凈資產(chǎn)金額。如果這兩種凈資產(chǎn)的差不予考慮，會(huì)導(dǎo)致以實(shí)物出資的股東出資不到位。為解決這一問題，應(yīng)該在新賬中按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行處理后，將凈資產(chǎn)因會(huì)計(jì)制度不同引起的差額由以凈資產(chǎn)出資的股東補(bǔ)足。由于涉及到新設(shè)公司的驗(yàn)資工作，補(bǔ)足方式不能采用應(yīng)收款項(xiàng)的方式。

    固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值確定問題

    對(duì)新賬中固定資產(chǎn)如何入賬，實(shí)務(wù)界存在兩種觀點(diǎn)：一種主張按評(píng)估確認(rèn)的重置價(jià)值入賬即評(píng)估的累計(jì)折舊入賬，在具體賬務(wù)處理時(shí)，借記固定資產(chǎn)，貸記累計(jì)折舊和凈資產(chǎn)；一種主張按評(píng)估后固定資產(chǎn)凈值入賬，不體現(xiàn)累計(jì)折舊。從《關(guān)于執(zhí)行具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和〈股份有限公司會(huì)計(jì)制度〉有關(guān)會(huì)計(jì)問題解答》看，實(shí)際上是要求按重置價(jià)值入賬。而新的固定資產(chǎn)準(zhǔn)則要求按投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，即以評(píng)估凈值入賬。從會(huì)計(jì)報(bào)表的列報(bào)看，按評(píng)估后固定資產(chǎn)凈值入賬存在較大的弊端。由于累計(jì)折舊能夠反映固定資產(chǎn)新舊的信息，按凈值入賬雖然不影響資產(chǎn)總額，但會(huì)使固定資產(chǎn)的新舊信息丟失。而按重置價(jià)值入賬則不存在上述弊端。由于固定資產(chǎn)準(zhǔn)則頒布晚于財(cái)政部其他相關(guān)文件，具體的會(huì)計(jì)處理應(yīng)以固定資產(chǎn)準(zhǔn)則為依據(jù)。