虧損彌補(bǔ)和利潤(rùn)分配是財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)中的重要問(wèn)題之一。但是，我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)于虧損彌補(bǔ)和利潤(rùn)分配的規(guī)范或者不明確，或者容易產(chǎn)生歧義，影響了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

　　一、虧損彌補(bǔ)的來(lái)源和順序

　　我國(guó)關(guān)于虧損彌補(bǔ)的會(huì)計(jì)法規(guī)主要有《公司法》、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》、《企業(yè)所得稅暫行條例》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等。

　　《公司法》第177條規(guī)定：“公司的法定公積金不足以彌補(bǔ)上一年度公司虧損的，在依照前款規(guī)定提取法定公積金和法定公益金之前，應(yīng)當(dāng)先用當(dāng)年利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損�！边@條規(guī)定沒有闡明虧損彌補(bǔ)的順序，但可以從行文中推斷，法定公積金補(bǔ)虧在當(dāng)年利潤(rùn)補(bǔ)虧之前。該條規(guī)定應(yīng)注意的問(wèn)題是，虧損彌補(bǔ)的對(duì)象不是上一年度虧損額，而是上一年度末（累計(jì)）未彌補(bǔ)虧損額，因?yàn)樯弦荒甓忍潛p額顯然首先用上一年度期初未分配利潤(rùn)彌補(bǔ)，這樣彌補(bǔ)后上一年度末可能不但沒有虧損，而且有未分配利潤(rùn)。

　　《公司法》第179條規(guī)定：“公司的公積金用于彌補(bǔ)公司的虧損，擴(kuò)大公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或者轉(zhuǎn)為增加公司資本。”該條規(guī)定說(shuō)明，公積金可以彌補(bǔ)虧損，但是并沒有明確公積金是單指法定公積金，還是法定公積金、任意公積金和資本公積之和。從《公司法》行文的順序推斷，似乎應(yīng)是后者。但問(wèn)題是，對(duì)這三個(gè)公積金彌補(bǔ)虧損的順序仍未交待清楚。另外，《公司法》中的“法定公積金”與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中的“法定盈余公積”用詞不一致。

　　《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第31條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的年度虧損，可以用下一年度的利潤(rùn)彌補(bǔ)；下一年度利潤(rùn)不足彌補(bǔ)的，可以在五年內(nèi)用所得稅與利潤(rùn)延續(xù)彌補(bǔ)。延續(xù)五年未彌補(bǔ)的虧損，用繳納所得稅后的利潤(rùn)彌補(bǔ)。”這條規(guī)定很容易使人產(chǎn)生誤解，因?yàn)樗鼪]有明確指出，此條所規(guī)定的年度虧損是指繳納所得稅后出現(xiàn)的虧損。會(huì)計(jì)上出現(xiàn)年度虧損不一定就會(huì)出現(xiàn)納稅虧損，會(huì)計(jì)上有年度利潤(rùn)也不一定就不會(huì)出現(xiàn)納稅虧損，因?yàn)槟甓葢?yīng)納稅所得額是以年度利潤(rùn)為基數(shù)按照稅法調(diào)整得出的。會(huì)計(jì)上的年度虧損顯然首先用本年度期初未分配利潤(rùn)彌補(bǔ)；會(huì)計(jì)上虧損彌補(bǔ)的對(duì)象應(yīng)當(dāng)是上一年度末（累計(jì)）未彌補(bǔ)虧損額，即現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度中“利潤(rùn)分配 -未分配利潤(rùn)”賬戶的年初借方余額。

　　《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第31條所規(guī)定的內(nèi)容應(yīng)該由稅法規(guī)范�！镀髽I(yè)所得稅暫行條例》第11條對(duì)年度納稅虧損彌補(bǔ)的規(guī)定是：“納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補(bǔ)；下一納稅年度的所得不足彌補(bǔ)的，可以逐年延續(xù)彌補(bǔ)，但是延續(xù)彌補(bǔ)期最長(zhǎng)不得超過(guò)五年�！�

　　《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第32條規(guī)定：“法定公積金用于彌補(bǔ)虧損，按照國(guó)家規(guī)定轉(zhuǎn)增資本金等。”但在此沒有提到任意公積金，也沒有說(shuō)明資本公積、法定公益金是否可以彌補(bǔ)虧損，若與《公司法》第179條相對(duì)照，則對(duì)此仍有疑問(wèn)�？梢钥闯�，《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》對(duì)會(huì)計(jì)虧損彌補(bǔ)的來(lái)源和順序的規(guī)定并不明確。

　　《工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》第65條指出，盈余公積金（包括法定盈余公積和任意盈余公積）可用于彌補(bǔ)虧損。但同樣沒有說(shuō)明資本公積、法定公益金是否可以彌補(bǔ)虧損�？梢姡�該規(guī)定對(duì)彌補(bǔ)虧損的來(lái)源和順序的規(guī)定也不明確。

　　中國(guó)證監(jiān)會(huì)《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問(wèn)答第3號(hào)-彌補(bǔ)累計(jì)虧損的來(lái)源、程序及信息披露》（以下簡(jiǎn)稱《問(wèn)答》）對(duì)上市公司彌補(bǔ)累計(jì)虧損的來(lái)源和順序作了規(guī)定，即：①公司當(dāng)年對(duì)累計(jì)虧損的彌補(bǔ)，應(yīng)按照任意盈余公積、法定盈余公積的順序依次彌補(bǔ)。法定公益金不得用于彌補(bǔ)虧損。②公司采用上述方式仍不足以彌補(bǔ)累計(jì)虧損的，可通過(guò)資本公積中的股本溢價(jià)、接受現(xiàn)金捐贈(zèng)、撥款轉(zhuǎn)入及其他資本公積明細(xì)科目部分加以彌補(bǔ)。

　　《問(wèn)答》明確了公開發(fā)行證券公司累計(jì)虧損彌補(bǔ)的來(lái)源和順序，解決了《公司法》及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度沒有明確規(guī)范的問(wèn)題。但是《問(wèn)答》僅對(duì)公開發(fā)行證券公司有效，而對(duì)于其他公司仍然沒有明確的法律規(guī)定。

　　《問(wèn)答》規(guī)定資本公積中的股本溢價(jià)可以彌補(bǔ)虧損，也值得商榷。因?yàn)楣杀疽鐑r(jià)是股東對(duì)公司投入資本的一部分，我國(guó)計(jì)入股本的投入資本僅是股票股數(shù)乘以股票面值，而股票面值僅是1元，因此大部分投入資本被計(jì)入股本溢價(jià)。用股本溢價(jià)彌補(bǔ)虧損等于是用投入資本彌補(bǔ)虧損，會(huì)產(chǎn)生不良后果。

　　筆者對(duì)彌補(bǔ)虧損的來(lái)源和順序的理解如下：

　　1.如果本年度有年初未分配利潤(rùn)（“利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)”賬戶貸方有期初余額），那么本年度的會(huì)計(jì)虧損自然通過(guò)“利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)” 賬戶，由年初未分配利潤(rùn)彌補(bǔ)。彌補(bǔ)結(jié)果若“利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)”賬戶出現(xiàn)貸方余額，即為年末未分配利潤(rùn)；若該賬戶出現(xiàn)借方余額，即為年末未彌補(bǔ)虧損。

　　2.對(duì)于上年度的未彌補(bǔ)虧損在本年度應(yīng)按照任意盈余公積、法定盈余公積的順序補(bǔ)虧，但彌補(bǔ)虧損后的法定盈余公積不得低于注冊(cè)資本的25％。

　　3.若任意盈余公積、法定盈余公積仍不足以彌補(bǔ)虧損，再用資本公積中的接受現(xiàn)金捐贈(zèng)、撥款轉(zhuǎn)入、外幣貨幣資金折算差額等非準(zhǔn)備項(xiàng)目彌補(bǔ)虧損。資本公積中的股本（或資本）溢價(jià)、接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備、股權(quán)投資準(zhǔn)備等項(xiàng)目不得用于彌補(bǔ)虧損。

　　4.若上述項(xiàng)目仍不足以彌補(bǔ)虧損，則用計(jì)提法定盈余公積和法定公益金前的本年度利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損。

　　5.不應(yīng)將會(huì)計(jì)虧損的彌補(bǔ)和年度納稅虧損的彌補(bǔ)混為一談。年度納稅虧損的彌補(bǔ)應(yīng)在稅法中規(guī)定。因年度納稅虧損彌補(bǔ)情況不能在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》所設(shè)置的會(huì)計(jì)賬戶中清晰地得到反映，所以建議在賬戶外設(shè)置“年度納稅虧損彌補(bǔ)登記簿”，詳細(xì)記錄年度納稅虧損的彌補(bǔ)情況。

　　二、利潤(rùn)分配的順序

　　《公司法》第177條規(guī)定：“公司分配當(dāng)年稅后利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)提取利潤(rùn)的百分之十列入公司法定公積金，并提取利潤(rùn)的百分之五至百分之十列入公司法定公益金�！卑凑赵摋l規(guī)定，公司應(yīng)直接分配當(dāng)年稅后利潤(rùn)，并且直接根據(jù)稅后利潤(rùn)的規(guī)定百分比提取法定公積金和法定公益金。而實(shí)際情況卻是：如果公司有年初未彌補(bǔ)虧損，應(yīng)先彌補(bǔ)虧損，彌補(bǔ)虧損后的稅后利潤(rùn)才可以作為基數(shù)提取法定“兩金”；如果公司有年初未分配利潤(rùn)，那么年初未分配利潤(rùn)與本年稅后利潤(rùn)之和才是可供分配利潤(rùn)，當(dāng)年稅后利潤(rùn)才是計(jì)提“兩金”的基數(shù)。

　　《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第32條對(duì)企業(yè)利潤(rùn)分配的順序作了如下規(guī)定：“繳納所得稅后的利潤(rùn)，除國(guó)家另有規(guī)定者外，按照下列順序分配：①被沒收財(cái)物損失，違反稅法規(guī)定支付的滯納金和罰款。②彌補(bǔ)企業(yè)以前年度虧損。③提取法定盈余公積金。④提取公益金。⑤向投資者分配利潤(rùn)�！�

　　上述規(guī)定存在如下問(wèn)題：

　　1.企業(yè)被沒收的財(cái)物損失、支付的各項(xiàng)稅收的滯納金和罰款，應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，在稅前列支。這一點(diǎn)已經(jīng)在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等法規(guī)中得到了糾正。

　　2.企業(yè)的稅后利潤(rùn)并非直接用來(lái)彌補(bǔ)以前年度虧損，而是先以盈余公積金、資本公積的某些項(xiàng)目彌補(bǔ)虧損，若仍未能彌補(bǔ)，才用稅后利潤(rùn)彌補(bǔ)。

　　3.該條規(guī)定尚不能明確計(jì)提法定盈余公積金和公益金的基數(shù)。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第110條對(duì)利潤(rùn)分配的順序有如下規(guī)定：“企業(yè)當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，加上年初未分配利潤(rùn)（或減去年初未彌補(bǔ)虧損）和其他轉(zhuǎn)入后的余額，為可供分配的利潤(rùn)。可供分配的利潤(rùn)，按下列順序分配：①提取法定盈余公積；②提取法定公益金�！�

　　上述利潤(rùn)分配的順序仍不清晰。按照條文理解：可供分配的利潤(rùn)=本年度凈利潤(rùn)+年初未分配利潤(rùn)+其他轉(zhuǎn)入，或者=本年度凈利潤(rùn)-年初未彌補(bǔ)虧損+其他轉(zhuǎn)入。前一等式不正確，因?yàn)樵谀瓿跤形捶峙淅麧?rùn)的情況下，沒有“其他轉(zhuǎn)入”；后一等式正確，但仍未明確利潤(rùn)分配的順序。

　　筆者對(duì)利潤(rùn)分配順序的理解如下：

　　1.如果年初有未分配利潤(rùn)，并且本年度有凈利潤(rùn)，那么，年初未分配利潤(rùn)加本年度凈利潤(rùn)為可供分配的利潤(rùn)�？晒┓峙淅麧�(rùn)的分配順序是：①提取法定盈余公積（按凈利潤(rùn)的規(guī)定比例提�。�；②提取法定公益金（按凈利潤(rùn)的規(guī)定比例提取）；③可供分配的利潤(rùn)減去提取的法定盈余公積、法定公益金后，為可供投資者分配的利潤(rùn)�？晒┩顿Y者分配的利潤(rùn)，再按下列順序分配：①應(yīng)付優(yōu)先股股利；②提取任意盈余公積；③應(yīng)付普通股股利；④轉(zhuǎn)作資本（或股本）的普通股股利。

　　2.如果年初有未分配利潤(rùn)，本年度有虧損，且兩者相加為正數(shù)，即為可供分配的利潤(rùn)，公司可視具體情況向投資者分配利潤(rùn)。如果兩者相加為負(fù)數(shù)，即為年末未彌補(bǔ)虧損，待下一年度繼續(xù)彌補(bǔ)。

　　3.如果年初有未彌補(bǔ)虧損，且本年度有凈利潤(rùn)，那么應(yīng)按照任意盈余公積、法定盈余公積、資本公積（有關(guān)項(xiàng)目）的順序彌補(bǔ)虧損，若仍不足以彌補(bǔ)虧損，再用本年度凈利潤(rùn)彌補(bǔ)。本年度凈利潤(rùn)減去彌補(bǔ)虧損后的余額為可供分配的利潤(rùn)。可供分配利潤(rùn)的分配順序與第一種情況相同，但計(jì)提“兩金”的基數(shù)不再是凈利潤(rùn)，而是可供分配的利潤(rùn)。

　　4.如果年初有未彌補(bǔ)虧損，且本年度有虧損，那么兩者合計(jì)數(shù)為年末未彌補(bǔ)虧損，待下一年度繼續(xù)彌補(bǔ)虧損。

　　《公司法》規(guī)定，法定公益金從年度凈利潤(rùn)中提取，用于職工集體福利。因此，法定公益金在未使用前不能用于彌補(bǔ)虧損。但法定公益金被用于職工集體福利從而轉(zhuǎn)入一般盈余公積以后，可以用于彌補(bǔ)虧損，因?yàn)榉ǘü�益金同樣�?lái)源于利潤(rùn)的積累。