據預測，4年后我國將成為全球最大的電子商務市場，屆時將形成近500億美元的電子商務采購規(guī)模。面對電子商務的迅猛發(fā)展，從2005年4月1日起，《中華人民共和國電子簽名法》（以下簡稱為《電子簽名法》）將開始施行，這便從法律上保證了電子商務的健康發(fā)展。面對與日俱增的網上交易活動，對電子商務的會計確認、計量、記錄與報告勢在必行，為此，本文對該會計確認與計量加以討論。

　　一、電子商務的會計確認

　　美國喬伊（Choietal.1997）等人根據銷售的商品和提供的服務、銷售過程和代理人所具有的數字化程度的不同，將電子商務劃分為完全電子商務和不完全電子商務。當產品、銷售過程和代理人三個維度均為數字化時屬完全電子商務，而其中的某一項未能為數字化時則稱為不完全電子商務。例如，通過網上購買圖書等實物，且以聯(lián)邦快遞等運送形式交貨，因而使這一過程處于不完全電子商務狀態(tài)；而通過網絡銷售軟件等數字商品，由于其交貨、支付和代理人均表現(xiàn)為數字化，因而它是一種完全電子商務。區(qū)分完全電子商務與不完全電子商務對我們研究電子商務的會計確認很有必要，無論是商品，還是銷售過程，抑或是代理人，只要其中有某一個維度表現(xiàn)為數字化，其會計確認也就不能等同于原有的傳統(tǒng)商務的做法。

　　1、數字化商品的會計確認

　　網絡對于數字化的產品或能被電子化傳遞的產品（如軟件和音樂）而言，它可被當作一種完全的市場渠道。進一步說，數字化商品一般是指由數字比特構成的數據庫、新聞和信息、書籍、雜志、電視和廣播節(jié)目、電影、電子游戲、音樂唱片，以及計算機軟件等。由于這些商品具有低復制成本、非競爭性和非排他性等特點，故使人們對其銷售的確認感到疑惑。

　　不同類型的數字化商品的銷售方式各有不同：軟件通過FTP （文件傳輸協(xié)議）、直接下載、電子郵件發(fā)送；報紙和雜志通過網站發(fā)布和“電子雜志”分送；圖像（如剪貼畫、圖片等）通過網站展示和下載；電影通過MPEG3格式、視頻流 （Real Network、AVI、QuickTime）等復制；音樂則通過MP3、波形文件、 RealAudio下載。由于采用的銷售方式不同，因而銷售收入確認的條件與時間也不盡相同，收入與成本的配比原則難以實現(xiàn)。特別應當看到的是，有些數字化商品的收入是視同銷售還是視同使用費收入，往往難以準確地界定。

　　對著作類的商品，通常我們將其使用費收入定義為任何文學、藝術或科學著作包括電影版權的使用或使用權所支付的費用。當一本書被數字化并通過網絡進行電子化傳送時，由于生產數字化書籍的邊際成本為零，同時該版權又仍為轉讓者所有，故將其視作使用費收入也在情理之中。持相反意見的人則認為，電子版權僅僅是實物的替代品，由于受讓者有權為了運作而在其業(yè)務范圍內復制多份拷貝，故在大多數情況下，所得應視作銷售收入。

　　新的銷售模式，如共享軟件、免費軟件和付款使用等正在不斷地涌現(xiàn)，以充分發(fā)掘因特網的潛在商機。盡管這些模式出現(xiàn)在特定行業(yè)（如軟件業(yè)和出版業(yè)），但它們將最終擴展到其他行業(yè)，這不免給收入的確認帶來新的課題�！�2003年中國搜索引擎研究報告》顯示：中國引擎市場達到5.2億元，比2002年增長了127%.今后三年內中國搜索引擎市場增長將保持在60%至70%之間，2004年可達到8.8億元，2006年更可達到24億元。倘若搜索力成為網絡經濟的新高地，搜狐、新浪、8848等企業(yè)的收入確認將給會計帶來什么樣的影響？而諸如IE地址欄搜索、網站登陸、固定排名、競價排名等不同搜索引擎成本又應當如何與相應收入配比？大型搜索企業(yè)以海量搜索為主，新興的搜索方法猶如雨后之春筍，層出不窮，因而也就不免涉及各自的信息搜索費用的確認與歸集問題。

　　2、數字化銷售過程的會計確認

　　數字化銷售過程的會計確認也帶來新的難題。以銷售軟件產品為例，目前試用銷售法在軟件市場廣為采用，許多會計軟件多采用先讓用戶使用3個月（或更長），再由用戶決定是否對其付款以獲取永久使用權的做法。在此模式下銷售商也面臨銷售收入的確認問題。應當說，物質商品的試用銷售一般具有商品交貨在先，收款在后，試用期間買方只有商品使用權和保管權而無商品的所有權等特點，這些特點對軟件銷售應無例外，但由于物質商品試用銷售中的產品多為有形的耐用新產品，試用期間銷售商在會計處理時通常將該商品的成本由產成品賬戶轉入發(fā)出商品賬戶，待收款后再確認其銷售收入。而軟件試用銷售則不同，由于軟件的復制成本極低，且軟件使用權的中止可以借助其中的應用程序自動完成。同時，在我國的《企業(yè)會計準則-收入》中又尚未對試用銷售方式加以規(guī)定，因而軟件產品如何區(qū)別于物質產品對其試用銷售收入加以確認？能否僅僅以是否支付款項作為銷售確認的惟一條件？而當款項收取之后，是否允許客戶所提出的銷售退貨？軟件試用銷售是否能保證軟件銷售不會產生壞賬費用？如果會產生，又應當按什么樣的比率計提？諸如此類問題都是采用試用銷售的軟件企業(yè)所必須考慮的。

　　而對于購買計算機軟件的單位而言，其收貨的會計確認也面臨著困難。信息技術的進步使計算機軟件的交貨方式越發(fā)與物質產品不同。早期企業(yè)用戶購買軟件總是通過軟盤交貨，同時還附有授權書（License），而現(xiàn)階段購買軟件卻可能通過網絡下載。前不久報道的朝華軟件公司購買了Borland公司300萬元軟件，沒有實物，只給了一張300萬元的發(fā)票，當朝華軟件公司要銷售方書面的授權書，得到的回復是“你上網查號去”。面對如此“虛擬”的買賣，購貨單位如何對這類業(yè)務加以確認。

　　3、電子“代理人”的會計確認

　　在會計確認中，對電子商務中的電子“代理人”（Electronic Agent）的出現(xiàn)不能不詳加考慮。所謂電子“代理人”，是指“不需要人的審查或操作，而能用于獨立地發(fā)出、回應電子記錄，以及部分或全部地履行合同的計算機程序、電子的或其他自動化手段”。美國《統(tǒng)一計算機信息交易法》分別在第107條、202條、203條、206條和213條，從不同角度對電子“代理人”問題作了規(guī)定。此外，聯(lián)合國貿易法委員會在其《電子簽名統(tǒng)一規(guī)則（草案）》第8條“強化證書的內容”中，也使用了電子“代理人”一詞。在購銷過程中，商品買賣合同并無書面文件存在，也沒有價格談判、討價還價等發(fā)生，而完全由計算機替代人自動進行購銷行為，這種電子代理自動訂約行為，將隨著電子商務的發(fā)展而日益增多。由此也就給會計確認提出新的問題：能否直接根據電子“代理人”的訂單或收單，直接確認購銷業(yè)務，并進行相應的會計處理，電子“代理人”在購銷過程中如果出現(xiàn)差錯，其責任由誰承擔，系統(tǒng)如何對出現(xiàn)的會計差錯加以更正等等。

　　在電子商務購銷過程中，退貨（或稱反向物流）顯得十分復雜，傳統(tǒng)商務退貨只要將商品送到購買商店即可，但在電子“代理人”處卻顯得困難，為了向電子“代理人”或中間商退貨，顧客需要得到該電子“代理人”的認可，然后將東西包裝好，出錢將其寄回，買好保險，然后等待一至二個出賬周期才能得到退貨。由于電子“代理人”接收退貨的困難，目前在亞洲或澳大利亞，許多銷貨公司委托星羅棋布的加油站作為其收集點，負責接受顧客的退貨，這種委托第三方接受退貨的做法，使會計處理顯得更為復雜了。

　　值得注意的是，在我國剛公布的《電子簽名法》第13條中規(guī)定必須同時符合四個條件方可視為可靠的電子簽名，其中的第4款為“簽署后對數據電文內容和形式的任何改動能夠被發(fā)現(xiàn)”，這便要求除了必須有相應的不被改動的數據電文作為對照以外，還應采用數據摘要等方法加以證實，但要保證萬無一失則有一定的難度。

　　二、電子商務的會計計量

　　會計計量是財務會計的核心職能。盡管電子商務具有不同于傳統(tǒng)商貿活動的許多特征，但商品經濟條件下一切經濟活動都同商品價值分不開的基本原理，仍然適用于電子商務這樣一個特定模式。既然電子交易事項也同樣包含一定價值的數量關系變動，其會計計量就不可缺少。筆者認為，美國會計學家莫斯特（K.S.Most）所提出的會計計量主要由定量的屬性和為定量屬性所需采用的尺度兩要素論，仍然可作為今日研究電子商務會計計量的出發(fā)點。

　　1、歷史成本的重新定位

　　電子商務營運環(huán)境可能給歷史成本的主張者帶來強有力的支持。這是因為，競爭時代采用的是即時生產方式，根據消費者的需要確定企業(yè)的生產量，而電子商務的快速反應，又使存貨可達“零狀態(tài)”，這便最大程度減少存貨等資產因采用歷史成本計量所帶來的弱相關性。近來，人們一直對全國最大的電子商務公司-海爾所實行的“三個零”（零庫存、零距離、零營運成本）倍加推崇。該“三個零”從另一個側面映射出歷史成本計量的亮點。其中“零庫存”可能導致歷史成本與現(xiàn)行成本差距縮小，配送中心根據訂單組織存貨，實行即時采購。即時配送、即時分撥，因而對存貨等流動資產而言，其歷史成本就可能接近于現(xiàn)行成本。由此也就使其相關性有了很大的提高。在傳統(tǒng)會計中，我們還擔心因費用是以歷史成本計量，收入是以現(xiàn)行價格計量，兩者因計量屬性的不一致而失去配比，但從海爾公司的電子商務運營過程來看，由于其很好地實現(xiàn)“零庫存”和“零距離”地發(fā)出商品，因而使產品的銷貨收入與銷貨成本實現(xiàn)邏輯上的統(tǒng)一，因而符合會計上的配比原則。

　　“歷史成本由于其客觀性和可驗證性，在物價變動不是非常劇烈（當然，‘非常劇烈’一詞在此只是定性，還無法準確地定量）時仍可以應用于某些傳統(tǒng)意義上的資產項目，尤其流動資產的計量仍將以歷史為主（主要原因在于短期內物價變動不可能給流動資產的計價帶來太大的麻煩）”。海爾公司采用的“一流三網”（“一流”是以訂單信息流為中心：“三網”分別是全球供應鏈資源網絡、全球用戶資源網絡和計算機信息網絡）的同步運營，從根本上保證了其相關性。從發(fā)展眼光看，未來的“三個零”以及“一流三網”決非曲高和寡，而是大多數電子商務企業(yè)可以實現(xiàn)，進而使歷史成本計量更具有其生命力。

　　2、現(xiàn)行成本可操作性增強

　　在傳統(tǒng)的商業(yè)模式之下，現(xiàn)行成本仍然存有許多不足，例如它難以存在與原持有資產完全吻合的重置成本，使財務報表項目之間仍然缺乏可比性，以及在計算上缺乏足夠可信的證據，因而影響會計信息的可靠性等。然而它在保證會計收益與經濟收益趨于一致等方面卻是其他的計量屬性所不能及的，因而在電子商務會計中也應占有一席之地。同時我們應當看到，電子商務的全球化與實時性的特點，為現(xiàn)行成本的計算提供可能，信息中介（infomediary）所提供的商品價格動態(tài)信息庫使各項資產的市場價格唾手可得，因而使企業(yè)的各項資產的現(xiàn)時投入成本的計算變得十分方便。這可能會促使許多學者對這一計量屬性的利弊及可操作性重新加以評價。很明顯，在歷史成本與現(xiàn)行成本兩種計量屬性的選擇上，歷史成本固然有“一流三網”的平臺，有“三個零”等新型物流模式的支持而變得更加相關，但要使任何資產在企業(yè)停留一段時間之后仍然完全與交易價格不相背離是不現(xiàn)實的�，F(xiàn)行成本以多數資產均可根據網上所公布的市場價格獲取重置成本而使計算操作變得可行，當然，歷史成本與現(xiàn)行成本的本質區(qū)別總是存在的，面對這兩種較為可行的計量屬性，需要針對不同的資產科學地加以選擇。

　　3、未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值亟需探索

　　如果將資產的本質界定為“未來經濟效益”，理想的計量屬性應當首推未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值。在評價這一計量屬性時，我們總是以其計算公式中的年預期現(xiàn)金流量、預計年限和適用的年貼現(xiàn)率三個變量帶有很大的主觀因素為由而敬而遠之。有跡象表明，電子商務環(huán)境可能會逐步令上述三個變量變得客觀和有據可依，進而使未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值成為一種科學的方法。

　　美國財務會計準則委員會（FASB，2000）在會計計量中運用未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值提出的5項原則，其中很難兩全的是“市場人士在正常交易中考慮到的所有問題都不能漏掉”與“預計現(xiàn)金流量或利率時不應包含主體管理層一點都不了解的假定”。電子商務環(huán)境盡管提供數以萬計的各類信息供市場人士與主體管理層選擇，但難以兩全的局面可能隨著日益眾多的電子商務公司對這一方法需求之迫切而早日得以解決。未來電子商務公司的數量可能令人瞠目結舌，因為目前已經出現(xiàn)2分鐘可注冊一個網上商標，3分鐘可開通存放網站的主機，15分鐘能自己動手建設一個漂亮的網站，而20分鐘用戶可擁有自己的網上商店，并可開始在網上發(fā)展業(yè)務，且擁有網站的網上“店面”所需費用不過是1 000元而已。這些新設立的公司從其自身利益出發(fā)，都可能將未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值視為企業(yè)市場價值的一個很重要的估值方式，進而采用這一指標進行估值。同時，對于有形資產來說，采用未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)值無疑更能符合投資者的需要。這便可能吸引人們對未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值這一計量屬性的極大興趣。

　　總之，傳統(tǒng)商務的會計計量屬性選擇有其特定的環(huán)境，電子商務對此不可能亦步勸；趨。除了以卜三種計量方法外，尚有現(xiàn)行市價和可變現(xiàn)凈值兩種，這五種計量屬性各有所長，應當根據電子商務特定的環(huán)境適當地加以選擇。對于流動資產而言，由于“三個零”以及“一流三網”的出現(xiàn)，以歷史成本為主的計量或許可在保證可靠性的同時兼顧到相關性。而借助于商品價格動態(tài)信息庫可方便獲得計量結果，對于長期性資產和衍生金融工具等資產的計量，或許可分別采用現(xiàn)行成本與現(xiàn)行市價加以計量。可變現(xiàn)凈值因強調資產的可變現(xiàn)價值，于是對曇花一現(xiàn)的虛擬企業(yè)也許是合適的，未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)值又大多用于計算投資收回和進行基建項目的可行性研究，這對層出不窮的電子商務公司無疑是個明智的選擇。

　　查特菲爾德在《會計思想史》中指出：“會計主要是適應不同時期的商業(yè)需要而發(fā)展的，并與經濟的發(fā)展密切相關”。電子商務創(chuàng)建信息時代全新的商業(yè)模式，會計對這一發(fā)展環(huán)境也必須有一個適應過程，其相應的會計確認、計量、記錄與報告，也面臨著改進與創(chuàng)新。